稅收理論論文-從國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問題談起.doc

稅收理論論文-從國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問題談起論文關(guān)鍵詞：自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅收論文摘要：自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)（不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓）涉及個人所得稅和印花稅問題；若自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的優(yōu)惠部分在轉(zhuǎn)讓時需計征個人所得稅和印花稅。黨的十五大以來，黨中央、國務院多次強調(diào)要加快國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來，通過兼并聯(lián)合、重組改制、關(guān)閉破產(chǎn)等多項改革措施和購買的優(yōu)惠措施使國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整取得了初步成效。根據(jù)浙江省人民政府辦公廳（通知）浙政辦發(fā)2000105號轉(zhuǎn)發(fā)省教育廳等部門關(guān)于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見的通知，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7月實行公司制改建，評估基準日為2001年12月31日，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓日為2002年9月1日，2002年10月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國有法人股東持股的有限責任公司。公司改制時依據(jù)浙政辦發(fā)2000105號第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國有資產(chǎn)可以資產(chǎn)出售方式進行產(chǎn)權(quán)置換。對整體購買且購買時一次性付清價款的，可給予10%的價格優(yōu)惠。”將國有資產(chǎn)以優(yōu)惠價（即低于評估價10%的價格）售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東自行申報或由受讓者代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅和個人所得稅。有些股東認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及印花稅和個人所得稅的范疇，另有些股東認為如果股權(quán)是以原評估價格轉(zhuǎn)讓就不會有個人所得稅產(chǎn)生。因此，公司與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東雙方在轉(zhuǎn)讓時的稅收方面產(chǎn)生了爭議。本人認為首先自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)涉及印花稅和個人所得稅問題；其次若部分自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的10%優(yōu)惠部分在2002年改制時是暫緩征收個人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉(zhuǎn)讓時需計征個人所得稅。類似的文件依據(jù)有國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知（國稅發(fā)200060號）第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個人：對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉(zhuǎn)讓改制時獲得的股份，應按轉(zhuǎn)讓的收入額，減除職工個人取得該股份時實際支付的費用支出（即原評估價的90%）和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算代扣代繳個人所得稅。由上述國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所引起的爭議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。中華人民共和國個人所得稅法第六條第五款規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。”第三條規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20?！?008年2月18日國務院關(guān)于修改中華人民共和國個人所得稅法實施條例的決定第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得?！备鶕?jù)上述中華人民共和國個人所得稅法、中華人民共和國個人所得稅法實施條例以及中華人民共和國稅收征收管理法等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，自然人股東直接轉(zhuǎn)讓其所持有股份有限公司、有限責任公司及其他企業(yè)(（統(tǒng)稱企業(yè)）的股權(quán)所得（不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓），屬于“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應稅項目，應當以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)計稅成本和轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費后的余額為應納稅所得額，按照20的稅率計征、申報、繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)計稅成本-與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價及股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實際成交價為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，從中不得扣除任何項目。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算,但憑證上所注明的價格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務機關(guān)參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定。如果個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格公允，與股權(quán)投資成本和合理費用之和持平，不繳納個人所得稅。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價不公允，根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法第三十五條規(guī)定，“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額”。自然人股東申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格有下列情形之一，屬明顯偏低又無正當理由的，主管地方稅務機關(guān)應當依法核定征收個人所得稅：1股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于初始投資成本或取得該股權(quán)所支付的價款的；2股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于同一投資企業(yè)其他股東同時或大約同時相同或類似條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓價的；3股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益率低于同期銀行存款利率的；4股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得低于最近一期股利分配所得的；5股權(quán)轉(zhuǎn)讓時投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中沒有包含該自然人股東所應享有的份額的，或轉(zhuǎn)讓價低于自然人股東應享有的所投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的；6主管地方稅務機關(guān)依法認定無正當理由的，正當理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財務方面的壓力而轉(zhuǎn)讓股權(quán)等理由；7自然人股東與受讓人簽訂無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)不包括發(fā)生在直系親屬間的轉(zhuǎn)讓，主管地方稅務機關(guān)會深入分析其無償轉(zhuǎn)讓的合理性與可能性，分析其無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否符合理性經(jīng)濟行為及實際情況，調(diào)查自然人股東與受讓人的關(guān)系，分析其無償轉(zhuǎn)讓的動因，并要求自然人股東提供經(jīng)過法定公證機關(guān)公證的無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議。（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況1股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入。根據(jù)國稅函2006866號文件規(guī)定，違約金收入屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。2股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，那么對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款如何處理。據(jù)國家稅務總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復（國稅函2005130號）明確規(guī)定：“一、根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法（以下簡稱個人所得稅法）及其實施條例和中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱征管法）的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回?！?股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，不繳納個人所得稅。二、股權(quán)計稅成本股權(quán)計稅成本是指自然人股東投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額。自然人股東部分轉(zhuǎn)讓所持有股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅成本按轉(zhuǎn)讓比例確定。轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的計稅成本=全部股權(quán)的