企業(yè)分立的稅務處理及案例分析.doc

分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立?，F(xiàn)對分立過程中可能涉及到哪些稅收問題，應如何進行稅務處理？筆者在此進行分析以饗讀者。（一）企業(yè)分立活動不征收營業(yè)稅中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實施細則：營業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（土地使用權、房屋建筑物）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應征營業(yè)稅行為，因此，企業(yè)分立不應征收營業(yè)稅。國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權不征收營業(yè)稅問題的批復（國稅函2002165號）規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。” （二）企業(yè)分立活動不征收增值稅根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應征增值稅行為，因此，企業(yè)分立不應征收增值稅。國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?（三）企業(yè)分立活動不征收土地增值稅中華人民共和國增值稅暫行條例規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業(yè)分立涉及的土地所有權轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅。（四）企業(yè)分立活動的企業(yè)所得稅處理：一般性稅務處理和特性性稅務處理1、企業(yè)分立的一般性稅務處理 財稅200959號規(guī)定：企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；（5）企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。例如，某企業(yè)a準備分立為a和b，也就是存續(xù)分立方式（不滿足特殊稅務處理條件分立），此時，稅務處理如下：a企業(yè)分立出去的資產(chǎn)比如土地、固定資產(chǎn)、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；b企業(yè)取得這些資產(chǎn)計稅基礎也按公允價值確認；a企業(yè)的股東取得b企業(yè)的股權或其他非股權支付額，應視同被分立企業(yè)分配再投資處理（實際上，在我國企業(yè)分回利潤可以免稅）；a和b企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 另外，國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）第十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應按照財稅200960號文件規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送企業(yè)清算所得納稅申報表時，應附送以下資料：（一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準文件；（二）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；（三）企業(yè)債務處理或歸屬情況說明；（四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。“ 第十五條規(guī)定：“企業(yè)分立，分立企業(yè)涉及享受稅法第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照財稅200959號文件第九條規(guī)定執(zhí)行；注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。分立各方企業(yè)按照稅法的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照實施條例第八十九條規(guī)定執(zhí)行。2、企業(yè)分立的特性性稅務處理根據(jù)財稅200959號的規(guī)定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權；（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.特殊稅務處理方法如下： （1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上；（5）暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）（非股權支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）另外，國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，應準備以下資料： （一）當事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；（二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件；（三）被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；（四）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權的承諾書等； （五）工商部門認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件；（六）稅務機關要求提供的其他資料證明。“案例：1喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴大經(jīng)營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產(chǎn)成立美滋餐飲有限公司。分立基準日，喜客來公司的資產(chǎn)負債表顯示公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債2000萬元（公允價值為2000萬元），凈資產(chǎn)1000萬元（公允價值為1800萬元），此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)的賬面價值800萬元（公允價值為1000萬元）、剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。美滋公司的注冊資本為800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時美滋公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。分析適用條件的判斷： 關于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規(guī)定的條件，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，企業(yè)分立在符合重組業(yè)務特殊性處理基本條件的基礎上，適用所得稅處理的特殊性規(guī)定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權；二是分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；三是被分立企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.由于案例中美滋公司股權支付金額占交易支付總額的比例為（504 216）（504 216 56 24）100%=90%，高于85%的比例，現(xiàn)假定該分立業(yè)務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。 喜客來公司的所得稅處理：依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，由于本案例中企業(yè)分立業(yè)務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業(yè)喜客來公司可暫不確認分立資產(chǎn)中股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應確認非股權支付（銀行存款）對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即喜客來公司應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1000被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎800）非股權支付金額（56 24）被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1000=16（萬元）。對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照資產(chǎn)的公允價值還是賬面價值計算分配比例。我認為按照資產(chǎn)的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續(xù)由喜客來公司彌補的虧損金額為360（38001000）3800=265.26（萬元）。美滋公司的所得稅處理：根據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，分立企業(yè)喜客來公司僅僅確認了非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而未確認被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產(chǎn)在美滋公司的計稅基礎。由于美滋公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認了非股權支付對應的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，所以美滋公司在確定被分立資產(chǎn)的計稅基礎時應考慮喜客來公司已確認的該部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即美滋公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎800非股權支付額80 喜客來公司已確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得16=736（萬元）。需要說明的是，如果未來美滋公司轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調(diào)增應納稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，可以由美滋公司繼續(xù)彌補的虧損為360（10003800）=94.74（萬元）。 樂登酒店和悅君酒店的所得稅處理：在本案例中，一方面被分立企業(yè)喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)；另一方面，分立企業(yè)美滋公司支付的對價中包括80萬元銀行存款的非股權支付形式，按照財稅200959號文件的規(guī)定，作為喜客來公司的股東，樂登酒店和悅君酒店應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得。其中，樂登酒店應確認舊股轉(zhuǎn)讓所得：（504 56）30070%56（504 56）=35（萬元）；悅君酒店應確認舊股轉(zhuǎn)讓所得：（216 24）30030%24（216 24）=15（萬元）。與此同時，由于喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)，屬于被分立企業(yè)的股東放棄部分舊股的行為，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，此時樂登酒店和悅君酒店取得美滋公司新股的計稅基礎應按照放棄舊股的原計稅基礎調(diào)整確定。由于本案例還涉及非股權支付，樂登酒店和悅君酒店取得新股的計稅基礎時可以按照如下方法來計算確定。以樂登酒店為例，如前所述，作為喜客來公司的股東，樂登酒店確認了非股權支付56萬元銀行存款對應的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得35萬元。按照所得稅的對等理論，對于樂登酒店而言，其取得新股的計稅基礎取得的非股權支付的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得，由于取得的非股權支付的計稅基礎按公允價值確定，即可得到：樂登酒店取得新股的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎30070% 已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得35取得的非股權支付的計稅基礎56=189（萬元）。同理可以求出悅君酒店取得的新股的計稅基礎為30030% 1524=81（萬元）。需要說明的是，如果未來樂登酒店和悅君酒店轉(zhuǎn)讓取得的美滋公司的股權，在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額分別為189萬元和81萬元，而不是美滋公司確認的樂登酒店和悅君酒店的股權投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調(diào)增處理。綜上，如果企業(yè)分立適用特殊性稅務處理，分立當時無須繳納所得稅，但是，在新成立分立企業(yè)股權再行轉(zhuǎn)讓時，由于計稅基礎相對低，轉(zhuǎn)讓收入會提高，因此，只是遞延納稅。（五）個人所得稅如果被分立企業(yè)股東為自然人股東，而非法人股東，那么在企業(yè)分立時，是否需要繳納所得稅呢？是否視同分回利潤再投資？如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得稅，中國個人則需要視同“股息、紅利”繳納個人所得稅。國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）和關于轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復（國稅函1998333號）作出規(guī)定：“盈余公積金轉(zhuǎn)增個人資本應按照”利息、股息、紅利所得“項目征收個人所得稅?！眹叶悇湛偩株P于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！彪m然該文件明確規(guī)定資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征稅，但是，在隨后的