控股合并長期股權(quán)投資會計與稅務(wù)處理差異分析.doc

控股合并長期股權(quán)投資會計與稅務(wù)處理差異分析(2008-12-25 19:07:49)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽： 雜談 分類： 會計準(zhǔn)則 一、同一控制下企業(yè)控股合并 （一）控股合并成本與計稅基礎(chǔ)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式或發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本（合并成本），長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此稅務(wù)上企業(yè)對外股權(quán)投資以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值和相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。會計上按在合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本（合并成本）與稅法上按非貨幣性資產(chǎn)等的公允價值確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。例1甲、乙是A公司的子公司，丙公司是甲公司的子公司（股權(quán)80）。2008年7月1日，乙公司用設(shè)備一臺（原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值900萬元）并支付存款800萬元，取得甲公司擁有丙公司的全部股權(quán)，合并后丙公司維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司與丙公司會計政策相同。合并日，丙公司股東權(quán)益賬面價值與公允價值均為2000萬元。其中，股本1200萬元，資本公積150萬元，盈余公積350萬元，未分配利潤300萬元。合并日，乙公司會計上按取得的丙公司股東權(quán)益賬面價值份額1600萬元確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本，與固定資產(chǎn)賬面價值和支付存款的差額100萬元調(diào)整資本公積。乙公司會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理7000000累計折舊3000000貸：固定資產(chǎn)10000000借：長期股權(quán)投資16000000貸：固定資產(chǎn)清理7000000銀行存款 8000000資本公積1000000乙公司用設(shè)備對外股權(quán)投資，稅法上視同按公允價值900萬元銷售設(shè)備，與賬面價值700萬元的差額200萬元確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，交納所得稅。稅法上按設(shè)備的公允價值加支付的存款共1700萬元作為計稅基礎(chǔ)。（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤。確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分不作為初始投資成本的收回。投資企業(yè)從被投資方的累計凈利潤中取得的任何分配支付額，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期股息、紅利等權(quán)益性投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅率高于被投資單位適用的所得稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，確認(rèn)的權(quán)益性投資收益應(yīng)依法補繳企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)對外投資期間，除追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)外，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持不變。此外，還應(yīng)對長期股權(quán)投資的暫時性差異進行處理。例2丙公司2008年實現(xiàn)凈利潤400萬元（其中1至6月為180萬元）。2008年末丙公司宣告分配利潤297.50萬元。2008年乙公司實現(xiàn)利潤800萬元。乙、丙公司所得稅率分別為25、15。丙公司2008年7月1日接受投資后實現(xiàn)凈利潤220萬元（400-180），分配的數(shù)額中有77.5萬元屬于丙公司接受投資前的凈利潤。因此，乙公司會計上應(yīng)確認(rèn)投資收益176萬元（22080），沖減投資成本62萬元（77.5080）。乙公司會計處理如下：借：應(yīng)收股利2380000貸：投資收益1760000長期股權(quán)投資620000稅務(wù)上，乙公司分得的238萬元應(yīng)全部確認(rèn)為權(quán)益性投資收益。因乙公司所得稅率高于丙公司，乙公司應(yīng)補繳所得稅。 應(yīng)補交所得稅=238（115）（2515）=28（萬元）2008年乙公司應(yīng)交所得稅=（800+200176）25+28=234（萬元）例3丙公司2009年實現(xiàn)凈利潤360萬元，丙公司宣告分配利潤340萬元。2009年乙公司實現(xiàn)利潤600萬元。乙公司會計上應(yīng)恢復(fù)投資成本16萬元【（297.50+340220360）8062】，確認(rèn)投資收益288萬元（34080+16）。即：借：應(yīng)收股利2720000長期股權(quán)投資160000貸：投資收益28800002009年，乙公司分配得到的利潤272萬元稅務(wù)上應(yīng)全部確認(rèn)為權(quán)益性投資收益。應(yīng)補交所得稅=272（115）（2515）=32（萬元）2009年乙公司應(yīng)交所得稅=（600288）25+32=1 10（萬元）2009年末，乙公司長期股權(quán)投資賬面價值恢復(fù)到1554萬元（153816），其計稅基礎(chǔ)仍然為1700萬元，可抵扣暫時性差異146萬元。其中，由于對外股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異仍然為100萬元，但從被投資單位分配回利潤產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為46萬元。因此，2009年轉(zhuǎn)回從被投資單位分配回利潤產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異16萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1.882萬元【16（115）（2515）】。乙公司會計處理為：借：所得稅費用18820貸：遞延所得稅資產(chǎn)18820長期股權(quán)投資處置時，會計上按處置收取的價款與賬面價值的差額確認(rèn)為投資收益。處置時，如果有尚未轉(zhuǎn)回的暫時性差異，還應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。稅法則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資用處置收取的價款減去其計稅基礎(chǔ)，確定轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。如發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，可在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的數(shù)額，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。例42010年初，乙公司轉(zhuǎn)讓持有丙公司的全部股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓價款1800萬元。2010年乙公司實現(xiàn)利潤700萬元。處置時，長期股權(quán)投資的賬面價值為1554萬元，會計上應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益246萬元，同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額30.412萬元（25+5.412）。長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)為1700萬元，稅務(wù)上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬元。2010年乙公司應(yīng)交所得稅為138.50萬元（700-246+100）25。乙公司會計處理為：借：銀行存款18000000貸：長期股權(quán)投資15540000投資收益2460000借：所得稅費用304120貸：遞延所得稅資產(chǎn)304120二、非同一控制下企業(yè)控股合并 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)控股合并，其合并成本為合并方在購買日為取得對被合并方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。合并方對合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽。合并方對合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。稅務(wù)上企業(yè)對外股權(quán)投資以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值和相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。因此，長期股權(quán)投資的初始投資成本（合并成本）與稅法上確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)一致，不會產(chǎn)生暫時性差異。例5假定甲乙公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，其他資料與例1相同。乙公司會計上按設(shè)備公允價值加支付的存款共1700萬元確認(rèn)為合并成本，與取得丙公司股東權(quán)益公允價值份額1600萬元的差額100萬元確認(rèn)為商譽（該商譽只在