公允價(jià)值計(jì)量初探論文

畢業(yè)論文學(xué)生姓名學(xué)號學(xué)院專業(yè)年級題目公允價(jià)值計(jì)量初探起迄日期指導(dǎo)教師評閱教師中文摘要公允價(jià)值計(jì)量在近十幾年一直是國際會計(jì)理論前沿一個極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。由于公允價(jià)值計(jì)量能夠?yàn)橥顿Y者提供與現(xiàn)實(shí)高度相關(guān)的信息,從而幫助投資者作出正確的決策,目前已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家公認(rèn)的會計(jì)計(jì)量屬性之一。為了適應(yīng)我國加入世界貿(mào)易組織WTO后的新形勢,并促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,財(cái)政部于2006年2月15日出臺了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,將公允價(jià)值計(jì)量模式重新引入,并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。公允價(jià)值的應(yīng)用在我國經(jīng)歷了“先用后棄,禁而又用”的反復(fù)階段,這次使用同1998年相比,范圍有所擴(kuò)大。那么此次對公允價(jià)值的重新啟用,將會對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生怎樣的影響呢公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中又會存在什么樣的問題呢在這一背景下,本文對公允價(jià)值在具體會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用進(jìn)行深入分析,闡述了公允價(jià)值會計(jì)運(yùn)用對企業(yè)價(jià)值、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。同時(shí),提出了我國會計(jì)業(yè)務(wù)中推行公允價(jià)值存在的現(xiàn)實(shí)問題及解決對策。本文認(rèn)為,盡管公允價(jià)值的應(yīng)用在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下還存在很多困難,但隨著政府指導(dǎo)和監(jiān)管力度的加大,會計(jì)人員知識水平的提高,資產(chǎn)評估技術(shù)的不斷發(fā)展,內(nèi)控制度的不斷完善,公允價(jià)值的可靠性和可操作性將進(jìn)一步提高,公允價(jià)值的應(yīng)用將有利于我國資本市場的完善和發(fā)展。關(guān)鍵詞新會計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值應(yīng)用問題研究投資性房地產(chǎn)債務(wù)重組外文摘要TITLENEWACCOUNTINGSTANDARDFORBUSINESSENTERPRISESUNDERTHEAPPLICATIONOFFAIRVALUEABSTRACTENTERPRISEFAIRVALUEMEASUREMENTHASALWAYSBEENONEOFTHEMOSTCHALLENGINGISSUESINTHEINTERNATIONALACCOUNTINGTHEORYFOREFRONTINTHERECENTDECADESBECAUSEFAIRVALUEMEASUREMENTCANPROVIDETHEREALITYINFORMATIONFORINVESTORS,ITCANHELPINVESTORSTOMAKERIGHTDECISIONNOWITBECOMESONEOFACCEPTEDACCOUNTINGMEASUREMENTATTRIBUTEINTHEDEVELOPEDCOUNTRIESNOWCHINAJOINSINTHEWORLDTRADEORGANIZATIONWTO,INORDERTOADAPTTOSUCHSITUATIONANDTOPROMOTETHEDEVELOPMENTOFTHESOCIALISTMARKETECONOMY,THEMINISTRYOFFINANCEISSUEDNEWACCOUNTINGSTANDARDSONFEBRUARY15,2006THEFAIRVALUEMEASUREMENTMODEWASREINTRODUCED,ANDCAMEINTOEFFECTINTHERANGEOFQUOTEDCOMPANIESONJANUARY1,2007THEAPPLICATIONOFFAIRVALUEUNDERGOESITERATIVEPHASEINCHINACOMPAREDWITH1998,THEAPPLICATIONRANGEBECOMESWIDERWHATINFLUENCEWILLITBRINGTOTHEFINANCINGSITUATIONANDOPERATINGRESULTOFENTERPRISEWHATQUESTIONWILLITOCCURINTHEPRACTICALAPPLICATIONINSUCHBACKGROUND,THISPAPERDEEPLYANALYSESTHEAPPLICATIONOFFAIRVALUEINIDIOGRAPHICACCOUNTINGSTANDARDANDEXPATIATESTHEINFLUENCEOFFAIRVALUEAPPLICATIONTOENTERPRISEVALUE,OPERATINGRESULT,FINANCINGSITUATIONETCATTHESAMETIME,ITPROPOSESTHEREALITYQUESTIONANDSOLUTIONSINIMPLEMENTINGFAIRVALUEALTHOUGHTHEAPPLICATIONOFFAIRVALUEEXISTSMANYDIFFICULTIESINTHECURRENTECONOMICENVIRONMENT,ALONGWITHINCREASEOFGOVERNMENTGUIDANCEANDKNOWLEDGEOFACCOUNTANT,DEVELOPMENTOFASSETEVALUATION,THEPERFECTIONOFINTERNALCONTROLSYSTEM,THERELIABILITYANDMANEUVERABILITYOFFAIRVALUEWILLFURTHERENHANCETHEAPPLICATIONOFFAIRVALUEWILLBEBENEFICIALTOTHEPERFECTIONANDDEVELOPMENTOFCAPITALMARKETKEYWORDSNEWACCOUNTINGSTANDARDFAIRVALUEAPPLICATIONQUESTIONRESEARCHINVESTINGREALESTATEDEBTRECOMBINATION目錄1引言12公允價(jià)值的內(nèi)涵121公允價(jià)值的定義122公允價(jià)值的本質(zhì)和表現(xiàn)形式223公允價(jià)值的特性224公允價(jià)值在我國的運(yùn)用225公允價(jià)值在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用33涉及公允價(jià)值的項(xiàng)目及其影響531公允價(jià)值對利潤的影響分析532公允價(jià)值對稅收的影響分析104我國應(yīng)用公允價(jià)值的對策研究1241完善公允價(jià)值計(jì)量的措施1242對于公允價(jià)值運(yùn)用的沉思和啟示16結(jié)論20致謝21參考文獻(xiàn)221引言在新會計(jì)準(zhǔn)則中推行公允價(jià)值計(jì)量模式是我國會計(jì)國際化進(jìn)程中邁出的重要的一步。從宏觀上來看，我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場的條件還在不斷的完善和發(fā)展之中；從微觀上看，大多數(shù)上市公司在公司治理結(jié)構(gòu)上還存在著一些問題。鑒于公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，其確認(rèn)過程本身需要評估人員主觀的判斷、估計(jì)和預(yù)測，可能由此而影響按照公允價(jià)值披露的會計(jì)信息的可靠性。所以在外部交易市場還不夠成熟的情況下，公允價(jià)值的在我國運(yùn)用過程中要保持謹(jǐn)慎態(tài)度，要以現(xiàn)行市價(jià)為主，多種計(jì)量屬性并存，增加公允價(jià)值應(yīng)用的可靠性，突出公允價(jià)值的主導(dǎo)地位。公允價(jià)值在我國的推行是一個長期的過程。不僅需要客觀的外部環(huán)境的支持，同時(shí)也需要完善各種相關(guān)的法律法規(guī)監(jiān)督，加強(qiáng)對相關(guān)會計(jì)人員與審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)教育，正確處理公允價(jià)值計(jì)量與其他計(jì)量模式的關(guān)系，從而進(jìn)一步提高和改善我國財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場的健康、穩(wěn)定的發(fā)展，順應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要。2公允價(jià)值的內(nèi)涵21公允價(jià)值的定義公允價(jià)值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價(jià)值，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）將其定義為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量中將其定義為在計(jì)量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。我國新會計(jì)準(zhǔn)則中的定義是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價(jià)值作為一種新計(jì)量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。22公允價(jià)值的本質(zhì)和表現(xiàn)形式就本質(zhì)而言，公允價(jià)值是一種基于市場信息的評價(jià)，反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。公允價(jià)值的確定具有特殊性，葛家澍教授認(rèn)為“通常需要合理的估計(jì)，較難可靠計(jì)量，需要找到能可靠計(jì)量且可具體把握的計(jì)量屬性作為它的代表?！币话阏J(rèn)為，公允價(jià)值有以下三種表現(xiàn)形式1在市場上存在該項(xiàng)交易的活躍市場時(shí)，由于市場價(jià)格是所有市場參與者根據(jù)所有掌握的信息對某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的收益和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行權(quán)衡之后所達(dá)成的共識，因此市場價(jià)格能夠代表公允價(jià)值；2在市場上不存在該項(xiàng)交易但存在類似交易的活躍市場時(shí)，公允價(jià)值可參照類似交易的市場價(jià)格予以確定；3在市場上既不存在該項(xiàng)交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時(shí)，公允價(jià)值可用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計(jì)確定。23公允價(jià)值的特性公允價(jià)值與歷史成本通常被認(rèn)為是當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)的兩種最主要的計(jì)量屬性。相對于歷史成本而言，公允價(jià)值具有以下兩大特點(diǎn)第一，相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時(shí)點(diǎn)狀態(tài)，公允價(jià)值更加注重動態(tài)過程。隨著時(shí)間流動，公允價(jià)值也會不斷變化，每個時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對取得成本和收入進(jìn)行跨期配比時(shí)才進(jìn)行估計(jì)。而公允價(jià)值能及時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值變化，即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)值或預(yù)期價(jià)值發(fā)生了變化，就必須對賬面價(jià)值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。第二，公允價(jià)值站在市場角度用公平成交價(jià)進(jìn)行計(jì)量，其形成并不一定要通過真實(shí)交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環(huán)境，公允價(jià)值就是“最可能”達(dá)成交易的價(jià)格。歷史成本是以實(shí)際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實(shí)的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進(jìn)行會計(jì)記錄。24公允價(jià)值在我國的運(yùn)用公允價(jià)值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的計(jì)量屬性之一。在我國,公允價(jià)值的應(yīng)用起步比較晚,公允價(jià)值最早運(yùn)用是在1998年財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組中,準(zhǔn)則中允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價(jià)值又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則里。然而,這三項(xiàng)準(zhǔn)則中剛剛使用這種計(jì)量屬性不到兩年內(nèi),公允價(jià)值的使用就發(fā)生了很大變動。這主要是基于當(dāng)時(shí)我國相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,證券市場不夠發(fā)達(dá),且流動性不強(qiáng),不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發(fā)達(dá)國家那樣有較為完善的會計(jì)和證券監(jiān)管體系保證會計(jì)信息的真實(shí)公允。2001年1月,財(cái)政部對這幾項(xiàng)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂,對于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理盡可能的回避了按公允價(jià)值計(jì)價(jià),而改按賬面價(jià)值入賬。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式,這次重新應(yīng)用公允價(jià)值是國內(nèi)環(huán)境與國際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎,與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比,我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),更充分地考慮了我國的國情。25公允價(jià)值在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用此次新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則,公允價(jià)值計(jì)量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領(lǐng)域公允價(jià)值的應(yīng)用尤為明顯251投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第號投資性房地產(chǎn)中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動中，并通過“公允價(jià)值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。另外,期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個企業(yè)購買商品房進(jìn)行房地產(chǎn)投資,在原有會計(jì)制度下此房地產(chǎn)應(yīng)按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn),并按其估計(jì)使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場價(jià)值,扭曲了企業(yè)投資的真實(shí)含義,不利于會計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)的真實(shí)情況,極大地?fù)p害了會計(jì)報(bào)表使用者的利益。252金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中公允價(jià)值的應(yīng)用隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出,其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出,如何初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價(jià)值變化比較大的屬性,所以采用歷史成本等其他計(jì)量方法是不能正確反映市場價(jià)值的,而用公允價(jià)值計(jì)量則能更好地反映其市場價(jià)值。遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價(jià)值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與舊準(zhǔn)則使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。253企業(yè)合并中公允價(jià)值的運(yùn)用“公允價(jià)值”對會計(jì)信息的影響還體現(xiàn)在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營主體發(fā)生重大變化，對被并購方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價(jià)值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因?yàn)樵诓①徑灰椎倪^程中，實(shí)現(xiàn)“當(dāng)期收益”的可能性不大，即使實(shí)現(xiàn)，其金額也有限。企業(yè)合并中，“公允價(jià)值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價(jià)，分配為兩部分1資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價(jià)值”入賬，2支付對價(jià)超過“公允價(jià)值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，主并方公司未來資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過合并各方企業(yè)的簡單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。除了以上幾項(xiàng)以外,在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補(bǔ)助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一系列其他準(zhǔn)則里,公允價(jià)值計(jì)量都或多或少有所涉及,共計(jì)17項(xiàng)。此次在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂中擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計(jì)處理慣例又近了一步。3涉及公允價(jià)值的項(xiàng)目及其影響31公允價(jià)值對利潤的影響分析311公允價(jià)值應(yīng)用的背景角度公允價(jià)值在我國于1998年出現(xiàn)在“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體準(zhǔn)則中，后因在實(shí)際操作中出現(xiàn)許多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限用。此次，新準(zhǔn)則再次提出了公允價(jià)值，對其使用范圍進(jìn)行了限制，主要是集中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面。這些方面都是市場較為活躍，公允價(jià)值較易獲得的領(lǐng)域。對此次公允價(jià)值的實(shí)施背景，筆者較認(rèn)同于永生和劉泉軍、張政偉的觀點(diǎn)，確實(shí)，隨著中國經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制正逐步完善；資本市場快速發(fā)展，尤其是2006年大刀闊斧的股份制改革，強(qiáng)化了公司治理；股東的投票機(jī)制、并購接管機(jī)制、股權(quán)激勵機(jī)制等也正日益發(fā)揮其應(yīng)有的功效；各項(xiàng)新修訂的法律法規(guī)，如證券法等，加大了對上市公司信息披露和舞弊查處的力度，及對會計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查；投資者對會計(jì)信息判斷、識別的能力也在加強(qiáng)。此外，WTO背景下，外國資本大量涌入，金融衍生品產(chǎn)品交易活躍等等。發(fā)展到今天，雖然我國的市場還有一些不盡如人意的地方，但要看到的是在2007年實(shí)施公允價(jià)值較之1998年及2001年有著極其不同的背景，其應(yīng)用條件遠(yuǎn)遠(yuǎn)成熟于1998年。像1998年那樣大規(guī)模濫用公允價(jià)值是不可能出現(xiàn)的，相反在實(shí)踐中順利實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的“公允”，將公允價(jià)值的利潤操縱縮小到可接受的小范圍成為了可能。312新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用領(lǐng)域的具體規(guī)定角度新準(zhǔn)則多方面都提到了公允價(jià)值的應(yīng)用，筆者在此就爭議較多的公允價(jià)值在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面展開分析。（1）公允價(jià)值在金融工具中的應(yīng)用分析。新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。此項(xiàng)規(guī)定對銀行等金融企業(yè)來說影響是最大的。從短期來看，由于國內(nèi)銀行尤其是上市銀行衍生金融工具總體規(guī)模不大，在銀行業(yè)務(wù)中所占比重較小，因此其對銀行當(dāng)前利潤的影響較小。從長期來看，由于立即確認(rèn)收益和損失，使得銀行管理收益的空間進(jìn)一步縮小了。有觀點(diǎn)認(rèn)為，金融工具公允價(jià)值的頻繁變化以及將表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)反映，會加大銀行資本的波動性，從而帶來銀行報(bào)表的波動性。筆者認(rèn)為，這種波動如果是對公允價(jià)值的“公允”反映，是無可厚非的，不可因?yàn)槔麧櫟牟黄交シ裾J(rèn)利潤的真實(shí)性。必須承認(rèn)的是，雖然準(zhǔn)則要求銀行在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量金融工具時(shí)必須要有確實(shí)的理由、事實(shí)或依據(jù)，但仍不能排除其中包含大量的主觀分析和判斷，尤其是在非市場化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量方面，只要對估價(jià)的程序、方法、模型等做些許的改變都可能對計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生重大的影響。這些也會給監(jiān)管部門正確評價(jià)銀行真實(shí)的損益帶來困難。但必須肯定的是，困難是有的，操縱也是有的，而金融工具公允價(jià)值的應(yīng)用順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢。尤其是在國門大開的今天，國內(nèi)銀行只有在對其經(jīng)營產(chǎn)品價(jià)值真實(shí)了解和反映的基礎(chǔ)上，在國內(nèi)有對公允價(jià)值有適應(yīng)性和運(yùn)用能力的基礎(chǔ)上，才能和國外銀行競爭，立足國內(nèi)邁向國際。任何一個有遠(yuǎn)見的銀行都會意識到，非公允計(jì)量對其來說風(fēng)險(xiǎn)更大，因此都會非常慎重地運(yùn)用自己的價(jià)值評估模型以真實(shí)反映自身的業(yè)績，否則很有可能導(dǎo)致向中航油那樣的悲劇。并且，中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，資產(chǎn)負(fù)債等產(chǎn)品的市場化程度也在不斷加強(qiáng)，人為估計(jì)的因素將會隨著市場化程度的提高而越來越少。因此，從長期來看，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值也是一個“日趨公允”的過程，利潤的操縱是一個日益減少的過程。（2）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用分析。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，在有確鑿證據(jù)的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。近年來，我國投資性房地產(chǎn)物業(yè)發(fā)展強(qiáng)勁，許多物業(yè)都發(fā)生了增值，因此非常有必要采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在短期內(nèi)，投資性房地產(chǎn)業(yè)利潤有較大的增幅，這是對價(jià)值的回歸。但與該項(xiàng)政策相配套的稅收制度并未發(fā)生改變，出于現(xiàn)金流、稅負(fù)成本及“企業(yè)家底”泄露等情況的考慮，相信企業(yè)會非常謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值。有些人擔(dān)心，投資性房地產(chǎn)企業(yè)可能會操縱公允價(jià)值來支持其在資本市場上的增長。不排除這種可能性，但看到的是，地產(chǎn)業(yè)的價(jià)格信息是比較容易獲得的，監(jiān)管部門及投資者的嗅覺都很靈敏，判斷力也強(qiáng)。筆者認(rèn)為，當(dāng)前投資性房地產(chǎn)業(yè)存在著或多或少的泡沫，在可能泡沫的基礎(chǔ)上操縱公允價(jià)值，業(yè)界人士會比我們想象中的更為慎重和收斂。因此，筆者認(rèn)為對投資性房地產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整短期內(nèi)有少數(shù)企業(yè)會有較大調(diào)整，絕大多數(shù)會是通過長期的微調(diào)來實(shí)現(xiàn)對價(jià)值的回歸，從而，對利潤的影響是較平滑的。（3）公允價(jià)值在企業(yè)債務(wù)重組中的應(yīng)用分析。首先，新準(zhǔn)則縮小了債務(wù)重組的范圍，限定是在債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。其次，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益，短期內(nèi)會增加債務(wù)人利潤。但要注意的是，債權(quán)人是一個理性經(jīng)濟(jì)人，其讓步往往是有限的，巨額讓步在一定程度上很難實(shí)現(xiàn)。因此，短期內(nèi)大規(guī)模的債務(wù)人利潤提升不會出現(xiàn)。長期來看，差額計(jì)入的是營業(yè)外收入，不會影響債務(wù)人企業(yè)收益的質(zhì)量和現(xiàn)金流，監(jiān)管部門和投資者在分析中會剔除該極端觀察值的影響，即使是想通過關(guān)聯(lián)方的這種操作來實(shí)現(xiàn)債務(wù)人企業(yè)的摘星摘帽也是不可能的，出路只能是靠自身的實(shí)力發(fā)展。因此，在債務(wù)重組中公允價(jià)值應(yīng)用對利潤的增加是有限的。（4）公允價(jià)值在非貨幣性交易中的應(yīng)用分析。新準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并能夠獲得公允價(jià)值的資產(chǎn)交換，換入的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。商業(yè)實(shí)質(zhì)和有可獲得的公允價(jià)值是其應(yīng)用前提。新準(zhǔn)則對商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了定性分析，即要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面的顯著不同，或者考慮二者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價(jià)值相比是重大的。這些規(guī)定對公允價(jià)值的操縱起到了很好的限制作用。這些應(yīng)用條件表明，公允價(jià)值的取得是要求“持續(xù)可靠的”，而不是“估估而已”，更不是利潤操縱的橡皮尺子。但不可忽視的是，準(zhǔn)則只給出了定性規(guī)定，至于什么是換入、換出資產(chǎn)現(xiàn)金流量的顯著差異，什么是重大不同，沒有給出一個定量的規(guī)定，或者說標(biāo)準(zhǔn)問題。這就給利潤操縱留下了一定的空間。即使企業(yè)沒有惡意的操縱，那么會計(jì)人員主觀上的職業(yè)判斷偏離也會導(dǎo)致公允價(jià)值應(yīng)用的不恰當(dāng)，進(jìn)而對利潤產(chǎn)生影響。因此，相關(guān)部門非常有必要制定出一些“量性”的規(guī)定在其后的指南中發(fā)布，以規(guī)范各項(xiàng)工作，減少對公允價(jià)值的偏差應(yīng)用和利潤的操縱。313新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用的最敏感的配套條款關(guān)聯(lián)交易各界對公允價(jià)值應(yīng)用最擔(dān)心的莫過于上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來操縱公允價(jià)值以操縱利潤。新準(zhǔn)則最為厲害的一點(diǎn)就是從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對企業(yè)信息披露的時(shí)間、空間、范圍和內(nèi)容都做了非常全面的規(guī)定，更加具體、客觀和注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則。范圍方面，它擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的定義，包括了控制、共同控制和重大影響三大類；披露程度方面，無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，只要存在控制關(guān)系，關(guān)聯(lián)方就應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司關(guān)系，包括母公司、最終控制方、最低中間控股公司。更為重要的是取消關(guān)聯(lián)方交易的金額或比例的披露選擇，即企業(yè)必須披露交易金額，重大事項(xiàng)還必須同時(shí)披露交易金額及交易金額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額，只有在能提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)交易采用了與公平交易相同的條款。也就是說，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容，并且更加明確化和具體化。在強(qiáng)制披露壓力和強(qiáng)大監(jiān)管力度之下，關(guān)聯(lián)交易的透明度將極大提高，對公允價(jià)值的操縱將極大減少，利潤的真實(shí)性也將得到極大提高。314新準(zhǔn)則為公允價(jià)值“公允評估”提供了高質(zhì)量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺估值實(shí)踐會因?yàn)樾聹?zhǔn)則的應(yīng)用而發(fā)生較大的變化，主要得益于新準(zhǔn)則為估值提供了更高質(zhì)量的會計(jì)信息來源。新準(zhǔn)則從原來的17個擴(kuò)展到今天的39個，覆蓋面甚廣，填補(bǔ)了我國會計(jì)領(lǐng)域的許多空白，特別是在計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具等方面有了質(zhì)的飛躍，能極大提高會計(jì)信息的透明度。另外，新準(zhǔn)則的國際趨同，也增加了會計(jì)信息的國際可比性。最為重要的是新準(zhǔn)則提高了會計(jì)信息的可靠性，表現(xiàn)在起統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則明確規(guī)定會計(jì)信息質(zhì)量第一條特征就是可靠性，這一思想貫穿在各個基本準(zhǔn)則中；禁止資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；限制性運(yùn)用公允價(jià)值；債務(wù)重組“正本清源”等等。所有這些都使得財(cái)務(wù)報(bào)表能更真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利能力，大大提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，從而為評估工作的準(zhǔn)確判斷和預(yù)期提供可利用的高質(zhì)量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。此外，新準(zhǔn)則披露力度的加大，也可減少評估工作中運(yùn)用的主觀估計(jì)，減少操縱增加利潤的真實(shí)性。315新準(zhǔn)則對估價(jià)人員的披露制衡新準(zhǔn)則明確規(guī)定要對公允價(jià)值的計(jì)量模式進(jìn)行詳細(xì)披露，如在投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值方面，準(zhǔn)則規(guī)定，要披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方式以及公允價(jià)值變動對損益的影響等。這些規(guī)定不僅是對運(yùn)用公允價(jià)值的公司的考驗(yàn)，更是對從事投資性房地產(chǎn)估價(jià)的專業(yè)人員提出了考驗(yàn)。這將形成估價(jià)師估價(jià)、會計(jì)師做賬、審計(jì)師審計(jì)的相互協(xié)調(diào)制衡的局面，并且這種局面是公諸于眾的，處于監(jiān)管部門和投資者的監(jiān)控之下。這樣就能最大限度地保證新準(zhǔn)則的執(zhí)行和財(cái)務(wù)報(bào)告及估值報(bào)告的真實(shí)性，順利開展公允價(jià)值的應(yīng)用。這樣做的結(jié)果只會使企業(yè)利潤更加真實(shí)化。綜上，我們可以看出此次，新準(zhǔn)則有限度地使用公允價(jià)值，可以說是以一個較小的突破口來逐步穩(wěn)健推行公允價(jià)值會計(jì)，是一個較為穩(wěn)妥可行的辦法。雖然在當(dāng)前采用公允價(jià)值會遇到一些不可避免的困難，但公允價(jià)值是國際潮流，大勢所趨，我們不能因此而排斥它，更不能因?yàn)槲覀冊?jīng)走過彎路而排斥它。操縱是不可避免的，即使是在美國這樣資本市場發(fā)達(dá)，交易活躍的國家也無法避免。關(guān)鍵是，要將操縱限制到我們能夠接受的盡可能小的范圍內(nèi)。從公允價(jià)值當(dāng)前的應(yīng)用背景、領(lǐng)域、條件、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和配套措施等方面來看，公允價(jià)值的應(yīng)用會是一個價(jià)值回歸、利潤回歸的過程，不會導(dǎo)致濫用，是一個利大于弊的過程。值得注意的是，準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注社會各界對公允價(jià)值應(yīng)用討論中暴露出來的種種問題，尤其要關(guān)注準(zhǔn)則的技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)后果，制定出更具操作性的指南。最后，無論準(zhǔn)則如何規(guī)定，會計(jì)職業(yè)判斷少不了，準(zhǔn)則也解決不了與公允價(jià)值有關(guān)的所有問題。公允價(jià)值的準(zhǔn)確運(yùn)用有賴于法律法規(guī)的健全、公司治理的完善、內(nèi)部控制的有效性和會計(jì)審計(jì)估價(jià)人員的獨(dú)立性、專業(yè)能力和職業(yè)道德建設(shè)等相關(guān)的配套條件。所有這些，都需要政府有關(guān)部門和社會各界的共同努力。32公允價(jià)值對稅收的影響分析新會計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，在一些方面與我國相關(guān)稅收制度規(guī)定趨向一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整內(nèi)容，但在某些領(lǐng)域，準(zhǔn)則規(guī)定與稅收制度規(guī)定進(jìn)一步分離，也增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。321公允價(jià)值觀下新準(zhǔn)則與稅收制度的趨同我國相關(guān)稅收制度規(guī)定，只要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就視為資產(chǎn)銷售，按照“公允價(jià)值”作為計(jì)稅的依據(jù)，計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅與所得稅。如增值稅視同銷售的8種情況，無論會計(jì)核算中是否作為銷售處理，都應(yīng)以公允價(jià)值（市場價(jià)格、計(jì)稅價(jià)格或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價(jià)格）計(jì)算繳納增值稅。對于非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，稅收制度規(guī)定按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅收入，與其換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用作為換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本。稅收制度這些方面的規(guī)定與舊準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值有著很大的差異，企業(yè)日常核算按會計(jì)準(zhǔn)則，但在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)需要進(jìn)行較大的納稅調(diào)整。新會計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的做法，在一些方面與稅收制度的規(guī)定基本相同，企業(yè)在新會計(jì)準(zhǔn)則體系下納稅調(diào)整的內(nèi)容相對減少。以債務(wù)重組業(yè)務(wù)為例，新債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為重組后債權(quán)和債務(wù)以及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的計(jì)量屬性，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和債務(wù)重組業(yè)務(wù)分開，并在當(dāng)期損益中同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益。企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算繳納所得稅；將重組債務(wù)賬面價(jià)值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額作為重組收益計(jì)算繳納所得稅。由此可見，在新準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)是與稅法規(guī)定基本相同的。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值大大縮小了會計(jì)和稅法的差異。但在一些細(xì)節(jié)問題上，會計(jì)規(guī)范與稅收制度還是存在一定差異的，如企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)攤銷。這使得債務(wù)重組當(dāng)年會計(jì)上確認(rèn)的利得與稅法上確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。322公允價(jià)值觀下新準(zhǔn)則增加了納稅調(diào)整的內(nèi)容在我國的稅收政策中，為了保障國家財(cái)政收入，確保納稅主體之間在納稅上的公平，防止企業(yè)利用各種手段調(diào)節(jié)稅收，稅法強(qiáng)調(diào)確定性，在實(shí)施時(shí)強(qiáng)調(diào)稅法的剛性和權(quán)威性，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)充分運(yùn)用市場價(jià)格信息計(jì)量未來事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)或特定項(xiàng)目的影響，在運(yùn)用時(shí)需發(fā)揮主觀判斷，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此在我國的稅收制度中強(qiáng)調(diào)采用歷史成本原則進(jìn)行計(jì)價(jià)。如企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第七條明確規(guī)定“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則”。會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，與稅收制度在計(jì)量屬性上的差異將加大稅費(fèi)之間的差異，增加納稅調(diào)整的內(nèi)容。以公允價(jià)值在金融工具核算中的應(yīng)用為例，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定，對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。相關(guān)稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間市價(jià)變動損益在計(jì)稅時(shí)不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成在公允價(jià)值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。舉例2007年12月10日，A公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款1200萬元，作為交易型金融資產(chǎn)核算。12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為1450萬元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1450萬元，按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其在2007年底資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1450萬元。因相關(guān)稅收制度規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在2007年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其取得成本不變，即1200萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1450萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬元之間產(chǎn)生了250萬元的暫時(shí)性差異，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。再比如公允價(jià)值在長期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資第十二條規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。這實(shí)際上是采用了權(quán)益法。在權(quán)益法下，企業(yè)的當(dāng)期長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和投資收益都很大程度上依賴于公允價(jià)值的確認(rèn)，其期末的財(cái)務(wù)狀況和當(dāng)期損益受公允價(jià)值應(yīng)用的影響較大。而權(quán)益法中關(guān)于這些資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量都是采用歷史成本原則與實(shí)現(xiàn)原則，對投資收益按持有收益和處置收益來處理。在收到持有收益時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)納稅所得，在并入企業(yè)收入總額時(shí)應(yīng)按照投資企業(yè)使用的稅率先進(jìn)行還原；處置收益在對投資進(jìn)行處置時(shí)直接并入收入總額。因此，在新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用將使得會計(jì)和稅務(wù)對投資收益確認(rèn)的時(shí)間和金額產(chǎn)生更大的偏離，這一偏離使會計(jì)與稅務(wù)計(jì)量所得稅費(fèi)用時(shí)會產(chǎn)生差異。此外，新會計(jì)準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量都是用了公允價(jià)值的做法，對于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益與其實(shí)現(xiàn)形式選用合理的折舊方法，對于無形資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限進(jìn)行攤銷。而稅法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限等方面都有比較嚴(yán)格的規(guī)定，給予企業(yè)較少的選擇自由，這些都與新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有較大差異，會產(chǎn)生新的納稅調(diào)整內(nèi)容。新會計(jì)準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，是會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同的需要，但由于我國的市場經(jīng)濟(jì)體系尚未完全成熟，公允價(jià)值的應(yīng)用也非常謹(jǐn)慎，準(zhǔn)則的規(guī)定與相關(guān)稅收法規(guī)既有趨同，又有分離，使得企業(yè)納稅調(diào)整內(nèi)容有增有減。企業(yè)在運(yùn)用新會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要運(yùn)用所得稅會計(jì)處理方法，合理反映這些差異，提高會計(jì)信息質(zhì)量。4我國應(yīng)用公允價(jià)值的對策研究41完善公允價(jià)值計(jì)量的措施411謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計(jì)準(zhǔn)則迫切要求與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。為此，我國新會計(jì)準(zhǔn)則制定者審時(shí)度勢，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會計(jì)準(zhǔn)則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯公允價(jià)值。在我國已發(fā)布的38個具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計(jì)量在新會計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個方面首先公允價(jià)值的應(yīng)用還不夠普及在國際會計(jì)準(zhǔn)則已有的41個會計(jì)準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個會計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，但考慮到中國的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、非共同控制下的企業(yè)合并等17個具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價(jià)值的計(jì)量模式，應(yīng)用范圍低于國際會計(jì)準(zhǔn)則上的運(yùn)用。其次公允價(jià)值處于從屬地位國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未對公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會更偏向于采用公允價(jià)值模式。我國會計(jì)計(jì)量屬性則傾向于采用成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出。基本準(zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@說明在歷史成本和公允價(jià)值并存的計(jì)量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價(jià)值的。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的具體會計(jì)準(zhǔn)則中，無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量可供選擇時(shí)，優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量，歷史成本無法計(jì)量時(shí)才考慮公允價(jià)值計(jì)量。以資產(chǎn)公允價(jià)值的確定為例1首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價(jià)格為公允價(jià)值；2如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場上同類資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；3如果活躍市場的報(bào)價(jià)也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格的最佳估計(jì)作為資產(chǎn)的公允價(jià)值；4如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。最后公允價(jià)值運(yùn)用附有限制性條件公允價(jià)值的運(yùn)用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)第十條中就明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。并且，為防止企業(yè)操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換中規(guī)定當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時(shí)滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)在存在活躍市場的條件下，以活躍市場中的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；不存在活躍市場的金融工具，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進(jìn)行的市場交易中使用。從以上方面可以看出，新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，若不能滿足公允價(jià)值適用條件，是不能運(yùn)用的。412完善公允價(jià)值計(jì)量的措施公允價(jià)值計(jì)量是市場經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計(jì)計(jì)量體系變革的總體趨勢。但是由于公允價(jià)值計(jì)量價(jià)格在一定程度上具有隨意性，調(diào)高公允價(jià)值可能會虛增利潤，調(diào)低則可能相反。并且，我國目前在公允價(jià)值計(jì)量的制度、手段等方面不夠完善、會計(jì)人員的素質(zhì)不高等都影響公允價(jià)值的發(fā)揮，公允價(jià)值在運(yùn)用過程中還存在著一些難以克服的困難，它距離國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求還有一定差異，仍需要進(jìn)行改革與完善（1）加強(qiáng)相關(guān)法律對公允價(jià)值的規(guī)范。即加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，從制度和程序上做到防止人為利用公允價(jià)值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生。會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范和完善，將使得無客觀依據(jù)的價(jià)值信息無法進(jìn)入到會計(jì)信息系統(tǒng)，為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。（2）建立健全活躍的市場體制。即建立公開的市場價(jià)格體系，將每日交易價(jià)格公開；并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價(jià)格體系查詢平臺，有利于各種價(jià)格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價(jià)等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，防止利用公允價(jià)值進(jìn)行造假。（3）提高公允價(jià)值的可操作性。即規(guī)范公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求，加強(qiáng)會計(jì)人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)職業(yè)道德意識，為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。同時(shí)，加強(qiáng)計(jì)量理論研究，引入先進(jìn)電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，有利于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。（4）規(guī)范公允價(jià)值信息的披露。隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露。由于公允價(jià)值計(jì)量會遇到比較復(fù)雜的情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)，因此，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范，以保證信息披露的真實(shí)，滿足信息使用者的要求。（5）普及公允價(jià)值的認(rèn)識。公允價(jià)值在我國運(yùn)用的阻力，還來自于人們思想認(rèn)識上存在的誤區(qū)，通常錯誤的認(rèn)為公允價(jià)值和歷史成本是對立的計(jì)量屬性，二者不可兼得；容易將相關(guān)性和可靠性看成兩個此消彼長的會計(jì)質(zhì)量特征，認(rèn)為公允價(jià)值的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性差，沒有理解可靠與相關(guān)的辯證關(guān)系，將公允價(jià)值估計(jì)等同于隨意估計(jì)，為操縱利潤大開方便之門。這些錯誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價(jià)值計(jì)量的推廣運(yùn)用。因此，應(yīng)通過多種媒體途徑，提高人們對公允價(jià)值的認(rèn)識，盡快了解和熟悉新準(zhǔn)則對公允價(jià)值的要求，領(lǐng)會新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓。只有加大宣傳和培訓(xùn)力度，切實(shí)提高人們對公允價(jià)值重要性的認(rèn)識，才能更好地保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范的信息披露要求。公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量是一個不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，它的應(yīng)用是我國會計(jì)發(fā)展的一個巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷地修正和完善，才能充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢，并推動我國的會計(jì)計(jì)量水平再上一個新臺階，推動公允價(jià)值計(jì)量在我國逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟。42對于公允價(jià)值運(yùn)用的沉思和啟示421我國應(yīng)用公允價(jià)值存在的問題（1）公允價(jià)值可靠性的問題。會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時(shí)得到滿足。有的學(xué)者反對采用公允價(jià)值計(jì)量是因?yàn)檎J(rèn)為公允計(jì)量會犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。一種計(jì)量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價(jià)。（2）可操作性問題。公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊(duì)伍，公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會計(jì)人才進(jìn)行會計(jì)處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。（3）盈余管理問題。公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況；衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益，結(jié)果可增值也可減值，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價(jià)值的成本與市價(jià)孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。企業(yè)可能會利用會計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于會計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計(jì)信息，從而影響不同主體的利益，如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實(shí)的問題。（4）稅收問題。采用公允價(jià)值模式帶來了稅收上如何銜接的問題。如公允價(jià)值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是公允價(jià)值會計(jì)中一個很實(shí)際而且很重要的問題，這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市場普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否需要征稅，以及未實(shí)現(xiàn)收益是否征稅等。如果要為尚未實(shí)現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，由于不再對投資性房地產(chǎn)折舊或進(jìn)行攤銷，可能會增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。422我國應(yīng)用公允價(jià)值的對策研究（1）選擇性地使用公允價(jià)值，逐步擴(kuò)大使用范圍。在新的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值的運(yùn)用仍然是比較有限的，只有在準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以使用公允價(jià)值的項(xiàng)目，才可使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的考慮是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是可以可靠取得的，主觀性較低，如企業(yè)合并準(zhǔn)則中，對于非控制的企業(yè)合并規(guī)定采用購買法，在新設(shè)合并和吸收合并的情況下，各項(xiàng)所取得的資產(chǎn)按照其公允價(jià)值入賬，并可能確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，而同一控制下的企業(yè)合并仍采用賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)；房地產(chǎn)也可能按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，部分金融資產(chǎn)也以公允價(jià)值計(jì)量，而對于生物資產(chǎn)和待出售的非流動資產(chǎn)就沒有引入公允價(jià)值計(jì)量。筆者認(rèn)為適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量手段是可取的，對于必須使用公允價(jià)值計(jì)量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)，應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計(jì)量范圍擴(kuò)展到存在比較成熟交易市場的資產(chǎn)計(jì)量，如有價(jià)證券、汽車、房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)；未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率基本能夠可靠確認(rèn)的會計(jì)要素的計(jì)量，如速效租賃的資產(chǎn)、期限較長的賒銷收入及一些長期負(fù)債等；其他難以用歷史成本確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)計(jì)量。（2）著手建立市場信息數(shù)據(jù)庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益往往是預(yù)測未來收益的重要依據(jù)，通過過去的現(xiàn)金流可以預(yù)測未來的現(xiàn)金流。必須建立容量大、時(shí)效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。（3）提高會計(jì)人員的專業(yè)水平。發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提，會計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。應(yīng)盡快出臺準(zhǔn)則的相關(guān)指南，并大范圍開展專業(yè)培訓(xùn)，努力提高專業(yè)人員素質(zhì)。此外，在加強(qiáng)誠信建設(shè)的同時(shí)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。（4）防范操縱利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會計(jì)政策的選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷的事項(xiàng)增多，導(dǎo)致會計(jì)人員濫用會計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會增大。如何限制和防止操縱利潤，是準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)和證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)所應(yīng)當(dāng)關(guān)注和解決的問題。首先，有關(guān)會計(jì)信息生成規(guī)則的制訂應(yīng)基于會計(jì)信息的不對稱，保護(hù)信息使用中的弱勢群體。制度安排必須合理，規(guī)則必須科學(xué)。為了防止企業(yè)為保牌與配股等動機(jī)而利用公允價(jià)值創(chuàng)造利潤，在證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)制訂相關(guān)指標(biāo)考核時(shí)，應(yīng)考慮將未實(shí)現(xiàn)的損益與已實(shí)現(xiàn)收益分別考核。同時(shí)加強(qiáng)對公允價(jià)值有關(guān)信息的披露，規(guī)定任何公允價(jià)值方法不僅應(yīng)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值及產(chǎn)生的收益，而且應(yīng)根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)一步細(xì)分各種收益的來源和變動。其次，鑒于會計(jì)造假的違規(guī)機(jī)會成本遠(yuǎn)低于其預(yù)期收益，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度對會計(jì)造假進(jìn)行嚴(yán)懲。（5）稅收協(xié)調(diào)。從我國現(xiàn)階段的稅收立法看，是遵循稅法與會計(jì)相互分離的原則。筆者認(rèn)為，由于稅法上對企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是收付實(shí)現(xiàn)制，因此，對調(diào)增的留存收益和未實(shí)現(xiàn)收益，估計(jì)進(jìn)行