合并財務(wù)報表編制講義.ppt

1、合并財務(wù)報表編制20091225,信永中和會計(jì)師事務(wù)所 張斌燕8101By_,30/03/2021,1,合并財務(wù)報表編制涉及的會計(jì)準(zhǔn)則,主要準(zhǔn)則: 長期股權(quán)投資 企業(yè)合并 合并財務(wù)報表 其他相關(guān)準(zhǔn)則: 非貨幣性交易 外幣折算 所得稅,30/03/2021,2,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資,30/03/2021,3,主要內(nèi)容：,一、長期投資的初始計(jì)量 二、長期投資的后續(xù)計(jì)量 三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 四、長期股權(quán)投資的處置 五、長期股權(quán)投資的減值 六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定 七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響,30/03/2021

2、,4,一、長期投資的初始計(jì)量,企業(yè)合并取得的長期投資的初始計(jì)量按是否屬于同一控制分別確認(rèn)： （一）同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定： 1、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價 2、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對價,30/03/2021,5,一、長期投資的初始計(jì)量,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額(支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,3

3、0/03/2021,6,同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資案例,【例題2-1】：甲、乙兩家公司同為丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。,30/03/2021,7,該投資的初始投資成本=200060%=1200萬元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬元的差額300萬元 首先調(diào)減資本公積180萬元， 再調(diào)減盈余公積100萬元，

4、最后調(diào)整未分配利潤20萬元。 會計(jì)處理為： 借：長期股權(quán)投資 12000000 資本公積 1800000 盈余公積 1000000 未分配利潤 2000000 貸：股本 15000000,30/03/2021,8,（二）非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定,合并成本為購買方在購買日作為企業(yè)合并對價所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外)。,30/03/2021,9,非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資-以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例,【例題2-2

5、】：A、B兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。A公司于2007年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B企業(yè)投資，取得B企業(yè)60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已提折舊400萬元，已提減值準(zhǔn)備50萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價值為1250萬元。B企業(yè)2007年1月1日所有者權(quán)益為2000萬元。 （假設(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）,30/03/2021,10,非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資-以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例,該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價值1250萬元， 該成本與固定資產(chǎn)的賬面價值1050萬元（1500萬元-50萬元-400萬元）的差額200萬元應(yīng)作為營業(yè)外收入，會計(jì)

6、處理為： 借：長期股權(quán)投資 12500000 累計(jì)折舊 4000000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000 貸：固定資產(chǎn) 15000000 營業(yè)外收入 2000000,30/03/2021,11,（三）以其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價值概念,1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。 2、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應(yīng)使用公允價值。 3、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投

7、資成本的確認(rèn)均使用公允價值。,30/03/2021,12,非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例,【例題2-3】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價值2600萬元（該無形資產(chǎn)賬面價值為0），共計(jì)2800萬元投資收購原無關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司，取得乙公司60%的股權(quán)，收購時點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。,30/03/2021,13,非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例,分析：該交易屬通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制的企業(yè)合并。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)

8、以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 。,30/03/2021,14,非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例,按非貨幣性資產(chǎn)交換、長期投資中非同一控制企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資成本的規(guī)定，該交易中甲公司取得的長期投資應(yīng)以支付的現(xiàn)金及經(jīng)評估的無形資產(chǎn)的公允價值入賬 另據(jù)財稅2002191號文件規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。”,30/03/2021,15,通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例,因此該交易中長期投資成本不含稅費(fèi)，長期投資成本為現(xiàn)

9、金200萬元與無形資產(chǎn)評估價值2600萬元之和，計(jì)2800萬元。 無形資產(chǎn)公允價值2600萬元與無形資產(chǎn)賬面0萬元的差額，視同資產(chǎn)處置計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。會計(jì)處理為： 借：長期股權(quán)投資投資成本 28000000 貸：銀行存款 2000000 營業(yè)外收入 26000000,30/03/2021,16,注意,1、企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對價的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價值是恰當(dāng)?shù)模髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，計(jì)入合并當(dāng)期損益。即在吸收合并的情況下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期

10、購買方的個別利潤表（在賬內(nèi)體現(xiàn)）；在控股合并的情況下，上述差額體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中（在表內(nèi)體現(xiàn),收購方的個別報表中不體現(xiàn)）。,30/03/2021,17,注意,2、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。即差額體現(xiàn)在購買方賬內(nèi)(用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資才調(diào)整)。,30/03/2021,18,注意,兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對合并子公司的長期投資的核算，長

11、期股權(quán)投資準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定規(guī)范權(quán)益法核算的長期投資。 案例 以【例題2-3】來說，該案例屬控股合并，長期投資成本2800萬元與乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額500060%3000萬元的差額200萬元，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中的營業(yè)外收入，而非帳內(nèi)。,30/03/2021,19,通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：,如【例題2-3】案例改為： （1）投資成本大于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況 【例題2-4】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價值2600萬元（該無形資產(chǎn)賬面價值為0），共計(jì)2800萬元投資乙公司，取得乙公司30%的股權(quán)，收購時點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。 根

12、據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本2800萬元大于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額500030%1500萬元的差額1300萬元，不調(diào)整長期投資成本。,30/03/2021,20,通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：,（2）投資成本小于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況 如收購時點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為10000萬元，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本2800萬元小于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額1000030%3000萬元的差額200萬元，調(diào)增甲公司長期投資成本及營業(yè)外收入200萬元。,30/03/2021,21,二、長期投資的后續(xù)計(jì)量,（一）在新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為三種情況： 第一種情況

13、是具有控制關(guān)系的投資，母公司采用成本法核算. 第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或者重大影響，采用權(quán)益法核算 . 第三種情況是投資比例較低，不構(gòu)成重大影響，且在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計(jì)提的投資采用成本法核算。,30/03/2021,22,（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理,1.成本法： (1)成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理 解釋3中采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。 企業(yè)按照上述規(guī)定

14、確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。,30/03/2021,23,成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例,【例題2-5】：甲企業(yè)2007年1月1日以銀行存款購入A公司10的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際投資成本為25萬元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬元。假

15、設(shè)A公司2007年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤40萬元；2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元。,30/03/2021,24,成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例,則甲企業(yè)的會計(jì)處理如下： （1）2007年1月1日投資時 借：長期股權(quán)投資A公司250000 貸：銀行存款 250000 （2）2007年5月2日甲公司宣告發(fā)放2006年度的現(xiàn)金股利時 不再分投資前和投資后 借：應(yīng)收股利（1000001O）10000 貸：投資收益 10000,30/03/2021,25,成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例,（3）2008年5月1日A

16、公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時 借：應(yīng)收股利（200000 x10）20000 貸：投資收益股利收入 20000,30/03/2021,26,（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理,2、權(quán)益法： （1）投資收益的確認(rèn)及對被投資企業(yè)賬面凈損益的調(diào)整因素： 權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按持股比確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位的凈利潤或凈損失，計(jì)入“投資收益”。在確認(rèn)投資收益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整： a.取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響,30/03/2021,27,權(quán)益法核算會計(jì)處理案例,【例題2-6】

17、：甲公司于2007年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3300萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。,30/03/2021,28,權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】,單位：萬元 賬面 已提 公允 乙公司預(yù)計(jì) 甲公司取得投 原價 折舊 價值 使用年限 資后剩余使用年限 存貨 750 1050 固定資產(chǎn)1800 360 2400 20 16 無形資產(chǎn)1050 210 1200 10 8,30/03/2021,29,權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】,假定乙公司于

18、2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：,30/03/2021,30,權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】,存貨賬面值與公允價值的差額調(diào)減凈利潤（1050-750）80%240 固定資產(chǎn)賬面值與公允價值的差額調(diào)增折舊240016-18002060 無形資產(chǎn)賬面值與公允價值的差額調(diào)增攤銷12008-10501045調(diào)整后的凈利潤=900-（1050-750）80%-

19、（240016-180020）-（12008-105010）=900-240-60-45=555（萬元）甲公司應(yīng)享有份額=55530%=166.5（萬元）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 166.5 貸：投資收益 166.5,30/03/2021,31,b.會計(jì)政策、會計(jì)期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。,但應(yīng)考慮實(shí)務(wù)中的具體情況： （1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的； （2）投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具有重要性的； （3）其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料。不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則確認(rèn)投資

20、損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時應(yīng)在會計(jì)報表附注中說明無法按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。,30/03/2021,32,注意,按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為投資收益時，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分后的金額計(jì)算。 如：計(jì)算確認(rèn)對外商投資企業(yè)的投資收益時，應(yīng)以扣除職工獎勵及福利基金后的凈利潤作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。,30/03/2021,33,權(quán)益法核算會計(jì)處理案例,【例題7】：甲企業(yè)向 乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的60， 乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元，

21、 按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤的5%計(jì)提職工獎勵及福利基金。甲企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益=50（15%）60%=28.5萬元,30/03/2021,34,權(quán)益法核算會計(jì)處理,（2）凈利潤以外“其他權(quán)益變動”的會計(jì)處理投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 并計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積） （3）股票股利的處理：被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。（做備查記錄）,30/03/2021,35,權(quán)益法核算會計(jì)處理,（4）承擔(dān)額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時，

22、應(yīng)綜合考慮長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價值，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限，確認(rèn)投資損失，同時減記長期應(yīng)收款的賬面價值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額（預(yù)計(jì)負(fù)債）。,30/03/2021,36,權(quán)益法核算會計(jì)處理,借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 長期應(yīng)收款(其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值) 預(yù)計(jì)負(fù)債(按約定將履行其他額外義務(wù)) 注意： 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值,30/03/20

23、21,37,（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：,區(qū)分以下幾種情況： 自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)的投資收益的應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）,30/03/2021,38,（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：,自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的投資收益部分，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)享有的份額作為投資收益處理。 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）（分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)的投

24、資收益金額） 投資收益 （差額）,30/03/2021,39,（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：,自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的投資收益部分，同時也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的份額該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整） 投資收益 （被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤按照持股比例應(yīng)享有的份額部分） 長期股權(quán)投資（成本）（差額）,30/03/2021,40,（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)

25、益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：,上述規(guī)定中：所謂已確認(rèn)投資收益,為按公允價值和賬面價值差額調(diào)整后的凈利潤,按持股比例確認(rèn)的投資收益。帳面凈利潤為未經(jīng)調(diào)整的凈利潤。 注意: 講解中有關(guān)權(quán)益法核算長期股權(quán)投資分紅的規(guī)定需區(qū)分三種情況，涉及投資收益、長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）、長期股權(quán)投資（成本）三個科目，規(guī)定較為復(fù)雜。財政部已于20071126出解釋第1號，簡化相關(guān)處理，分配的股利沖減長期投資帳面價值，應(yīng)以財政部新出臺的規(guī)定為準(zhǔn)。,30/03/2021,41,三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換,注意: 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資中第十四條規(guī)定，長期投資成本法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

26、時，以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資成本，即成本法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整處理。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中對長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的規(guī)定有所改變，規(guī)定：成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法均需作追溯調(diào)整；權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法持股比率上升的情況需作追溯調(diào)整，持股比率下降的情況不作追溯調(diào)整。,30/03/2021,42,（一）成本法權(quán)益法,1、持股比率增加：由不具有重大影響至具有重大影響，采用追溯調(diào)整的方法。視同初次投資起就按照權(quán)益法進(jìn)行核算，比照成本法與權(quán)益法兩者核算差異進(jìn)行調(diào)整。 注意: 兩次投資的商譽(yù)要整體考慮。 區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資及新增長期股權(quán)投資兩部分,30/03/2021,43,1

27、、持股比率增加,原持有的股權(quán)： 投資成本(公允價)按原有比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值（商譽(yù)） 投資成本(公允價)按原有比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益 （本年的調(diào)營業(yè)外收入，以前年度的調(diào)未分配利潤和盈余公積）,30/03/2021,44,1、持股比率增加,新取得的股權(quán)部分： 新增投資成本(公允價)按新增比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值（商譽(yù)） 新增投資成本(公允價)按新增比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和營業(yè)外收入,30/03/2021,45,成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例,【例題2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800萬元投資乙公司

28、,當(dāng)時投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬.乙公司2007年實(shí)現(xiàn)利潤4800萬，甲公司2008年3月收到現(xiàn)金股利360萬，甲公司2008年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份。,30/03/2021,46,成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例,【例題2-12】甲公司于2007年1月1日以銀行存款900萬購買乙公司10%的股權(quán),當(dāng)日乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8400萬,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬,隨后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬;另外,2007年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他資本公積2700萬。2008年1月10日,甲公司又以銀行存款18

29、00萬購入乙公司12%的股權(quán),當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12000萬 甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計(jì)提盈余公積,30/03/2021,47,2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本; 在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額; 屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值; 屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。,30/03/2021,4

30、8,2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法,對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益（屬于本年的調(diào)整投資收益）;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”。,30/03/2021,49,（二）權(quán)益法成本法,1、權(quán)益法成本法：持股比率上升(控制) 應(yīng)沖銷權(quán)益法核算的部分，追溯調(diào)整至取得初始投資時的成本，之后對于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按成本法處理。 【例題2-13】：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲

31、公司支付6000萬取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12500萬（與帳面價值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬，2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬。2008年1月2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司20%的股權(quán)并對乙公司實(shí)施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬，2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2800萬。,30/03/2021,50,2、權(quán)益法成本法,股比下降，不具有共同控制或者重大影響。 將出售部分投資的帳面價值全部轉(zhuǎn)銷，剩余部分為成本法下的投資成本，不需要追溯調(diào)整。 【例題2-14】：甲公司2007年

32、初投資A公司1000萬，取得30股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。2007年3月A公司發(fā)放2006年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30；2008年3月發(fā)放股利600萬，2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致。 如果2009年初甲公司出售15的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。,30/03/2021,51,四、長期股權(quán)投資的處置,應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價

33、款與處置長期股權(quán)賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。,30/03/2021,52,五、長期股權(quán)投資的減值,長期股權(quán)投資中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回；,30/03/2021,53,五、長期股權(quán)投資的減值,企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重

34、大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回；,30/03/2021,54,長期股權(quán)投資減值案例,【例題2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長期股權(quán)投資的賬面價值為3000萬元，在取得該項(xiàng)投資時，甲公司確認(rèn)了200萬元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬元。 則

35、根據(jù)以上資料分析得知，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失520萬元，沖減初始投資時的商譽(yù)200萬元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備320萬元。分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 520 貸：商譽(yù) 200 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 320,30/03/2021,55,六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定,（一）原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，無論借方還是貸方，全額沖銷，調(diào)整留存收益 借差時： 借：盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額) （二）其他情況下取得的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額，借差保持不變，貸差沖銷，同時調(diào)整留存收益。 貸差： 借:長期股權(quán)投資(股權(quán)投資

36、差額) 貸:盈余公積 利潤分配未分配利潤,30/03/2021,56,（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,1、股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。,30/03/2021,57,（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,劃分為交易

37、性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資本公積）。,30/03/2021,58,（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,2、2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行核算。 總結(jié)：新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)

38、分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類。,30/03/2021,59,（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,控股改聯(lián)營，按首次執(zhí)行日的余額情況確定 上市公司A在2005年進(jìn)行同一控制條件下的企業(yè)合并，購買公司B的60%股權(quán)；公司A在2006年出售其持有公司B的20股權(quán)，出售股權(quán)后公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司A對上述長期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理? 長期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理應(yīng)主要視該項(xiàng)長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。,30/03/2021,60,（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,在首次執(zhí)行日，公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，因此

39、，公司A可將上述長期股權(quán)投資視為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第五條第（二）款規(guī)定的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，并將對應(yīng)的股權(quán)投資差額余額進(jìn)行相應(yīng)的銜接處理。即： 存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本； 存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。,30/03/2021,61,（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,總結(jié)：該情況下的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時點(diǎn)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的股權(quán)比例為40%，因而應(yīng)按38號準(zhǔn)則中的

40、其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。,30/03/2021,62,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,（1）上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為

41、首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。,30/03/2021,63,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,舉例： 2006年A公司收購B公司的子公司C，2006年B公司將成為A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如2007年B公司完成過戶手續(xù)，成為A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2007年1月1日A公司對C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來處理，作為其他權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來處理。,30/03/2021,64,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,（2）母公司可在個別報表中可對子公司的投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 公司在個別報表中對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)按照成本法進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表

42、明該項(xiàng)長期股權(quán)投資出現(xiàn)了減值跡象；公司應(yīng)在個別報表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8 號資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個別報表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；,30/03/2021,65,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,（3）在長期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)會計(jì)政策的詳細(xì)資料，則公司與被投資單位之間的關(guān)系不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對該項(xiàng)權(quán)益性投資重新進(jìn)行分類，并確定其核算方法。,30/03/2021,66,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,（4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理 此問題深交所在2007-2-1

43、4發(fā)布的上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號對首次執(zhí)行日母公司對子公司長期股權(quán)投資銜接規(guī)定： 公司應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資下相關(guān)二級科目一并調(diào)整到長期股權(quán)投資下的投資成本科目中；公司不應(yīng)在個別報表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整；,30/03/2021,67,（4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理,對于實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后公司收到的子公司分來的以前年度紅利，公司應(yīng)設(shè)置備查賬簿，以到首次執(zhí)行日為止子公司以前年度累計(jì)未分配利潤為限，作為投資成本的收回，在個別報表中減少長期股權(quán)投資的投資成本；因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利（以前年度），公司個別報表亦無法體現(xiàn)利潤，該事項(xiàng)對公司個別

44、報表具有重大經(jīng)濟(jì)影響。,30/03/2021,68,（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,財政部20071126頒布解釋第1號規(guī)定，與上述不同：對子公司的長期投資，在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金鼓勵，確認(rèn)投資收益。 注意: 規(guī)定不一致，應(yīng)以財政部的規(guī)定為準(zhǔn)，但操作難度較大。,30/03/2021,69,七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響,以個別報表利潤分紅，不能以合并報表利潤分紅。 母公司對子公司投資由權(quán)益法改為成本法，將使管理型、投資型母公司本部報表的凈利潤大大縮減。另據(jù)財會函20007號文關(guān)于編制合并會計(jì)報告中

45、利潤分配問題的請示的復(fù)函中，財政部明確表示，“編制合并會計(jì)報表的公司，其利潤分配以母公司的可分配利潤為依據(jù)。合并會計(jì)報表中可供分配利潤不能作為母公司實(shí)際分配利潤的依據(jù)?！?30/03/2021,70,七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響,本年財政部擬對實(shí)施國有資本金預(yù)算的單位按合并報表分利，其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財務(wù)報表分利。因此，新準(zhǔn)則長期投資核算方法的改變，將對按母公司單戶報表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤可供分配。,30/03/2021,71,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號 企業(yè)合并,30/03/2021,

46、72,主要內(nèi)容,一、企業(yè)合并的界定 二、企業(yè)合并的類型 三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理 四、同一控制下企業(yè)合并的處理 五、非同一控制下的企業(yè)合并 六、企業(yè)合并涉及的報表編制 七、非同一控制下的企業(yè)合并案例 八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 九、企業(yè)合并的新舊銜接,30/03/2021,73,一、企業(yè)合并界定,（一）企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。 （二）不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的交易、事項(xiàng)： 1、購買子公司的少數(shù)股權(quán) 2、兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并 3、僅通過合同將兩或兩個以上企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權(quán)，但有控

47、制權(quán)，因無法計(jì)量企業(yè)合并成本，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。 例如A企業(yè)對B公司無股權(quán)投資，但通過與甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,其不屬企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。,30/03/2021,74,二、企業(yè)合并的類型,（一） 同一控制下的企業(yè)合并 1、定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 2、判斷標(biāo)準(zhǔn)： 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。 3、實(shí)施

48、控制的時間性要求： 參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（1年以上，含1年）為最終控制方所控制。,30/03/2021,75,二、企業(yè)合并的類型,（二）非同一控制下的企業(yè)合并 （三）業(yè)務(wù)合并 業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。如：企業(yè)的分公司、不具獨(dú)立法人資格的分部等。,30/03/2021,76,三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理,1、同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入當(dāng)期損益-“管理費(fèi)用 2、非同一控制下企業(yè)合并中所產(chǎn)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入企業(yè)合并成本。 3、但無論是同

49、一控制還是非同一控制，以發(fā)行債券或權(quán)益性證券方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理一致：即 (1)、發(fā)行債券方式的，記入負(fù)債成本（同非同一控制企業(yè)合并）(2)發(fā)行權(quán)益性證券的，相關(guān)費(fèi)用先從溢價中抵消，不足扣減的，沖減資本公積和留存收益（同非同一控制企業(yè)合并）,30/03/2021,77,四、同一控制下企業(yè)合并的處理,（一）總體處理原則： 按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，確認(rèn)“帳面值”，不按公允價值調(diào)整，即：對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進(jìn)行調(diào)整。不形成商譽(yù)，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目：調(diào)整順序：資本公積（資本或股本溢價）盈余公積未分配利潤。,

50、30/03/2021,78,1、同一控制下的控股合并,主要涉及以下兩方面的內(nèi)容： （1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量： 長期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬；合并成本與被合并方賬面所有者權(quán)益*持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價），不足沖減的，沖減留存收益。,30/03/2021,79,（2）合并日財務(wù)報表的編制（同一控制下）,合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并方在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，涉及將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益按照“合并方持股比率”計(jì)算歸屬于合并方的部分，以“合并方的資本公積-股本溢價”貸方余額為限，自“資本公積-股本溢價”轉(zhuǎn)入“留存收益”。 借：資本公積（合并方資本公積-股本溢價，被合并

51、 方留存收益*合并方持股比率） 貸：盈余公積（被合并方） 未分配利潤（被合并方） 因合并方的資本公積-股本溢價余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在會計(jì)報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。,30/03/2021,80,（2）合并日財務(wù)報表的編制（同一控制下）,合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括：參與合并各方自合并當(dāng)年年初（或當(dāng)期期初）至合并日，以及合并日至當(dāng)年年末（或當(dāng)期期末）所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤表凈利潤中單列。 注意： 合并方與被合并方之間以前期間及合并當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。,30/03/2021,81

52、,（2）合并日財務(wù)報表的編制（同一控制下）,合并現(xiàn)金流量表（同利潤表） 合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行抵銷。比較財務(wù)報表 應(yīng)調(diào)整比較報表期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。,30/03/2021,82,2.同一控制下的吸收合并,主要涉及兩方面的內(nèi)容： 合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按被合并方的原賬面價值入賬。 合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策不

53、同的，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計(jì)政策，即按合并方的會計(jì)政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn)。,30/03/2021,83,2.同一控制下的吸收合并,合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價值與所支付合并對價的賬面價值間差額的處理 以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，計(jì)入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。,30/03/2021,84,以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并,所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（

54、資本或股本溢價），資本公積（資本或股本溢價）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。 借：資產(chǎn)（被合并方帳面價值） 資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤） 貸：負(fù)債（被合并方帳面價值） 銀行存款或負(fù)債（支付的合并對價） 股本（換股合并方式發(fā)行的股本） 資本公積（資本溢價或股本溢價）,30/03/2021,85,【例題20-1】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個公司，甲公司于2007年3月31日對乙公司實(shí)施吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，公允價值為3600萬元；負(fù)債賬面價值為900萬元，公允價值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價

55、值為2100萬元，公允價值為2700萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價值） 貸：負(fù)債900（賬面價值）銀行存款 2000 資本公積股本溢價 100,30/03/2021,86,【例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價為4元）吸收合并乙公司，合并時點(diǎn)甲公司資本公積股本溢價賬面余額為100萬元，盈余公積賬面余額為50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例2，則甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000 （賬面價值） 資本公積股本溢價100 盈余公積50 未分

56、配利潤250 貸：負(fù)債900（賬面價值）股本 2500,30/03/2021,87,2.同一控制下的吸收合并,合并當(dāng)期末會計(jì)報表的編制 由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、 負(fù)債項(xiàng)目并入合并方的賬簿和報表核算，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是其個別財務(wù)報表。 提示： 對于同一控制下的吸收合并，在編制比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整,30/03/2021,88,五、非同一控制下的企業(yè)合并,（一）總體處理原則：按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，公允價值與

57、其賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益.,30/03/2021,89,（二）確定購買方：實(shí)質(zhì)為確定控制方,非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 1、通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。,30/03/2021,90,（二）確定購買方,例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公

58、司實(shí)質(zhì)上控制B公司。 注意: A公司代表的表決權(quán)應(yīng)當(dāng)是一個較長期的行為，不能一事一議,30/03/2021,91,（二）確定購買方,2、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。 例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)協(xié)議，B公司的董事長和總經(jīng)理等由A公司派出。A公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理等對B公司進(jìn)行經(jīng)營管理，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。 注意： 輪流坐莊的行為不在此列。,30/03/2021,92,（二）確定購買方,3、有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。 這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、

59、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。,30/03/2021,93,（二）確定購買方,4、在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。 例如：甲公司擁有乙公司45%的股權(quán)，但在董事會的7個席位中占用4個席位，即在董事會中擁有57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。,30/03/2021,94,（三）確定購買日,購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。1、購買日的確定原則 同時

60、滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 （4）購買方已支付了購買價款的大部（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。,30/03/2021,95,企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時滿足上述五個條件，但需注意(舉例)：,（1）上市公司通過定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)換股合并時，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實(shí)