芻議wto框架下我國涉外稅收優(yōu)惠法律制度的完善==

1、芻議WT O框架下我國涉外稅收優(yōu)惠法律制度的完善=摘要WTO所倡導(dǎo)的貿(mào)易自由化、非歧視、公平貿(mào)易等原則 對我國尚不完善的市場經(jīng)濟(jì)造成沖擊。從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、法律等社會各方面進(jìn)行調(diào)整。有鑒于此，20XX年1月1日施行 的中華人民共和國企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)的納稅規(guī) 定有了相當(dāng)程度的調(diào)整，如貫徹國民待遇原則，消除身份差 別立法；規(guī)范涉外稅收優(yōu)惠法律和政策，提高透明度等，以 適應(yīng)WTO原則和國際慣例的要求。關(guān)鍵詞涉外稅收優(yōu)惠； WTO ;國民待遇原則；透明度原則我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度是從20世紀(jì)80年代隨著我國對外開放產(chǎn)生的，發(fā)展到今天，對吸引外資，推動社會 經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，穩(wěn)定稅收負(fù)

2、擔(dān)起到了不可低 估的作用。20XX年1月1日起施行的中華人民共和國企 業(yè)所得稅法結(jié)束了兩稅并軌制，內(nèi)外資企業(yè)適用同一套企 業(yè)所得稅法，取消了專門針對外資企業(yè)的優(yōu)惠。新法對我國 涉外稅收優(yōu)惠制度做出了重大的調(diào)整，一方面解決了稅收優(yōu) 惠中內(nèi)外企業(yè)的不平等、稅收優(yōu)惠不規(guī)范和引資效應(yīng)低下的 問題，促進(jìn)了合理利用外資以促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和工業(yè) 化進(jìn)程；另一方面，也一定程度上消除了長期引起爭議的“超國民待遇”問題和涉外稅收優(yōu)惠缺乏“透明度”的問題，使得我 國作為WTO成員方基本遵守了 WTO有關(guān)原則，即“國民待 遇”原則和“透明度”原則。對WTO基本原則的遵守涉及我國 所承諾的國家義務(wù)的履行，同時，也有

3、助于進(jìn)一步為我國現(xiàn) 代化建設(shè)吸引大量的外資及其附帶的管理經(jīng)驗和技術(shù)。、WTO有關(guān)稅收優(yōu)惠WTO是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，目的在于建立一個開放的多邊自由貿(mào)易體制。其宗旨首先在于消除國際貿(mào)易障礙，促 進(jìn)生產(chǎn)、貿(mào)易發(fā)展，以“提高生活水平。 WTO倡導(dǎo)的是資源 在全球范圍內(nèi)的有效配置，以增進(jìn)世界總體福利水平。世界 貿(mào)易組織為了實現(xiàn)上述目的和宗旨，制定了一系列為各成員 國所普遍接受的多邊貿(mào)易規(guī)則。我國 20XX年底加入WTO 后，就要遵守這些規(guī)則并受其制約。這勢必對我國的經(jīng)濟(jì)、社會生活形成沖擊，并最終反映于法律超前或滯后的調(diào)整上。其中影響我國涉外稅收優(yōu)惠法律制度改革的WTO基本原則主要包括兩個:（一）非歧視原

4、則 作為世貿(mào)組織的基本原則，它要求締約雙方在實施某種優(yōu)惠和限制措施時，不對締約對方實施歧視待遇。從涉外稅收優(yōu)惠角度看，非歧視原則主要涉及“國內(nèi)稅與國內(nèi)規(guī)章的國民待遇”條款。稅收國民待遇又稱稅收無差別待遇，方面要求在同等條件下，外國居民或產(chǎn)品所享受的稅收待遇應(yīng)不低 于本國居民或本國產(chǎn)品；另一方面規(guī)定外國居民不能要求享 受任何高于本國國民的稅收待遇。稅收國民待遇原則并不限 制一國政府對外國居民或產(chǎn)品實施優(yōu)惠，稅收國民待遇原則與稅收優(yōu)惠待遇不相矛盾；但是否給予優(yōu)惠，則完全由本國政府自主決定，外方無權(quán)要求享受稅收優(yōu)惠待遇。從WTO的宗旨和目標(biāo)來看，稅收國民待遇原則的實質(zhì)是使超越國界 進(jìn)行世界性的投資經(jīng)

5、營活動的人們，能夠在投資國得到不分 國籍和資本來源的同等納稅待遇；既要促進(jìn)外資融入東道國經(jīng)濟(jì)，也要促進(jìn)東道國資本經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)。即WTO下 的稅收國民待遇原則要求在其他條件相同的情況下，不能僅 僅因為資金來源的不同而適用不同的稅率和不同的減免辦 法，以及不同的稅務(wù)處理方法。（二）透明度和可預(yù)見性原則 該原則是指成員方正式實施的有關(guān)進(jìn)出口貿(mào)易的政策、法令及條例，以及成員方政府或政府機(jī)構(gòu)與另一成員方政府 或政府機(jī)構(gòu)簽訂的影響國際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定，都必須及 時予以公布，對重大政策調(diào)整必須提前予以公布，特定范圍 的措施、規(guī)定未經(jīng)公布不得實施，以增加政策的透明度和可 預(yù)見性。其主要功能是防止和消除成

6、員方政府的不公開行政 管理所造成的歧視待遇，以及由此給國際自由貿(mào)易帶來的障 礙，監(jiān)督成員方政府執(zhí)行 WTO的各項協(xié)定并履行市場開放 的承諾。、原有的涉外稅收優(yōu)惠體系有悖于WTO的基本原則（一）國民待遇原則方面 我國“兩稅合并”前的稅收優(yōu)惠集中體現(xiàn)在地區(qū)優(yōu)惠與涉外企業(yè)優(yōu)惠兩個方面，所采取的不同地區(qū)、不同行業(yè)給予外國投資者不同于本國投資者的優(yōu)惠政策，不符合WTO的國 民待遇原則。1. 超國民待遇問題。內(nèi)外兩套稅法體系下，國家在所得稅方面給予外資企業(yè)許多優(yōu)惠，而同時，各地政府為了吸弓 外商投資，又給予更多的稅收優(yōu)惠。 稅收優(yōu)惠制度內(nèi)外有別， 實際負(fù)稅率差距過大，嚴(yán)重惡化了內(nèi)資企業(yè)的競爭環(huán)境。該體系實

7、質(zhì)上是違背國民待遇原則的，也同WTO的宗旨不符。以涉外企業(yè)所得稅為例，舊的外資企業(yè)所得稅的基本稅率是 33 %，但其名義稅率與實際稅率有較大差距。外資企業(yè)所得稅實際負(fù)擔(dān)率不足10 %，享受的優(yōu)惠高達(dá)實征稅款的23倍。1日稅法體制下我國內(nèi)資企業(yè)所得稅實際負(fù)擔(dān)率達(dá)28 %,是外資企業(yè)所得稅實際負(fù)擔(dān)率的3倍以上。差別如此懸殊的稅收政策即構(gòu)成了對外資的所謂“超國民待遇”。關(guān)于“超國民 待遇”問題國內(nèi)學(xué)者已進(jìn)行過廣泛的爭論， 但該問題已經(jīng)至少 在以下兩方面造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響：一是超國民待遇違背 了效率與公平的稅收基本原則和國際經(jīng)濟(jì)交往的對等原則， 引發(fā)了外資企業(yè)的大量尋租行為，給國家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)

8、損失，也影響了我國吸引外資的質(zhì)量；二是超國民待遇造成 了本國資本和外國資本在起點(diǎn)上的不平等地位，大大削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力，擠壓了內(nèi)資企業(yè)的生存空間，危及到我國民族工業(yè)的生存與發(fā)展。外資企業(yè)本身在資本、 技術(shù)、管理經(jīng)驗等方面已經(jīng)比內(nèi)資企業(yè)具有更強(qiáng)的競爭力，在享受 了優(yōu)惠政策之后，外資企業(yè)可以大大降低生產(chǎn)和交易成本， 更加劇了這種實力上的不對稱。因此，內(nèi)資企業(yè)受到了外資 企業(yè)的排擠和沖擊，表現(xiàn)為合資企業(yè)的控股權(quán)出于外商利用自身的壟斷優(yōu)勢和中方合營者合資的迫切要求而壓低中方投資要素的價值，抬高外方的投資價值，從而占有多數(shù)股權(quán);或者利用自己的資金優(yōu)勢在中方合營者資金困難時要求增 資，而中方只能將

9、控股權(quán)拱手相讓；還有的外方合資或合作 者利用自己的資金和技術(shù)優(yōu)勢，對中方的技術(shù)或品牌進(jìn)行封 殺，或占領(lǐng)中方的銷售市場。2. 地區(qū)間的不平等稅收待遇。舊的稅收優(yōu)惠制度地區(qū)性優(yōu)惠特征明顯，缺乏產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，也不利于國 家對地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀調(diào)控。舊體制下，設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)等地區(qū)的外商投資企業(yè)， 無論是高新技術(shù)、節(jié)能、環(huán)保產(chǎn)業(yè)，還是普通的制造或服務(wù) 業(yè)，都可享受15 %的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。 再如對投資電力、 鐵路、港口、碼頭、公路等能源交通建設(shè)的項目，其優(yōu)惠待 遇也只提供給國務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，對于其他未經(jīng)批準(zhǔn)的 地區(qū)，尤其是落后的西部地區(qū)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的

10、稅收優(yōu) 惠并不到位，結(jié)果是外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術(shù)含 量低的行業(yè)，影響了稅收制度的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)作用的實現(xiàn)。此種地區(qū)間的不平等稅收待遇不利于稅收對國民經(jīng)濟(jì)宏觀 調(diào)控作用的發(fā)揮，也加劇了我國地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。3. 舊的涉外優(yōu)惠稅制安排對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整不力。如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實行普惠制，生產(chǎn)型企業(yè)不分規(guī)模大小 和產(chǎn)業(yè)類別享受同一優(yōu)惠；專門針對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、國家重 點(diǎn)扶持的基礎(chǔ)設(shè)施項目、小型微利企業(yè)、環(huán)保節(jié)能技術(shù)企業(yè) 的涉外稅收優(yōu)惠規(guī)定不足；缺乏對促進(jìn)就業(yè)等的調(diào)整傾向;同一利潤預(yù)期水平上 1，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企收益更大；邊際收益方面， 相對于集約型產(chǎn)業(yè)來說，普惠制使得外商趨向于

11、粗放型產(chǎn) 業(yè)；對某些特定產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，主要體現(xiàn)在 從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)等低利潤的行業(yè)投資，總體上對資本 密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠不足。有學(xué)者認(rèn)為，超國民待遇并不違背國民待遇原則，因為 后者要求對外國國民的待遇“不低于”本國國民的待遇即可。從WTO條文的表述來看，使用的是“不低于”，但從無歧視原 則、國民待遇原則的內(nèi)涵來分析，對外國國民給予不低于本 國國民的待遇，只是國民待遇的最基本要求，它更本質(zhì)的含 義在于內(nèi)外國民的“無差別待遇”。而且，市場經(jīng)濟(jì)要求的是行 為立法而非主體立法，即從事同一市場行為的主體應(yīng)享有同 樣的權(quán)利和義務(wù)，而不應(yīng)該根據(jù)主體的涉外與否或所有制的 不同而厚此薄

12、彼，從而保證市場主體處于同樣的競爭地位， 這是市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的應(yīng)有之意。因此，應(yīng)該既保證本國投資 者和外國投資者之間以及外國投資者之間待遇的大體相等， 同時也應(yīng)該實現(xiàn)本國投資者之間待遇的大體相等，這才是完 整的非歧視原則。所以，我國在涉外稅法領(lǐng)域給予外國國民 超國民待遇與無差別國民待遇的基本精神尚存在差距。（二）透明度和可預(yù)期原則方面WTO透明度原則要求各成員方對其有效實施的法令、條例、司法判決和行政決定。都應(yīng)迅速公布。舊所得稅法在 此方面存在諸多問題， 表現(xiàn)在：一是我國稅收立法層次偏低， 有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定大部分是通過零散法規(guī)公布的，種類繁 多且經(jīng)常有變化，顯得十分不規(guī)范。各地為爭奪和吸引外資

13、， 紛紛出臺競爭性的越權(quán)性稅收優(yōu)惠措施，導(dǎo)致國內(nèi)地區(qū)間的 惡性稅收競爭。過多過濫的稅收優(yōu)惠措施，大大抵消了正常 稅收優(yōu)惠措施的效用，嚴(yán)重影響了稅收法制的統(tǒng)一性、普遍 性和嚴(yán)肅性。二是我國存在名目繁多的稅外規(guī)費(fèi)，其中大多 數(shù)是應(yīng)納入稅法范疇卻以費(fèi)的形式存在的。這些費(fèi)的繳納、 扣除和減免等都由收費(fèi)部門自己掌握，企業(yè)很難事先預(yù)料， 更無透明度可言。三是稅收執(zhí)法中忽視對納稅人權(quán)利的保 護(hù)，缺乏服務(wù)意識，使納稅人的納稅信息知悉權(quán)沒有得到應(yīng) 有的重視和保護(hù)。從所得稅角度來看，我國舊的稅法在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)的透明度方面存在的問題，并不在于法律法規(guī)沒有得到公 布，而在于我國眾多的各級政府稅收政策、文件的不完全

14、公 開，大量的具有稅收性質(zhì)的費(fèi)用沒有納入依法征繳軌道。整 體上使得我國的法律環(huán)境有悖于 WTO的透明度原則，導(dǎo)致 外商投資成本預(yù)期不確定性的增加，破壞了企業(yè)之間的公平 競爭。三、新企業(yè)所得稅法對 WTO兩原則的呼應(yīng)改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，與之相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)體制和法律制度也經(jīng)歷了不斷的完善和 發(fā)展。我國在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)政策方面雖歷經(jīng)了多次改 革，但無論是在稅收立法還是稅務(wù)實踐中仍存在一系列問 題，嚴(yán)重影響了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和綜合國力的 提高。新企業(yè)所得稅法實施以前，涉外稅收優(yōu)惠政策令出多 門，缺乏統(tǒng)一性和可預(yù)見性，導(dǎo)致地區(qū)間的惡性稅收競爭， 從根本上損害了國家整

15、體利益。而且涉外稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)導(dǎo) 向性沒有得到充分體現(xiàn)，不能很好地為國家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控 服務(wù)。過多的稅收優(yōu)惠政策扭曲了企業(yè)的生產(chǎn)和投資行為， 對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展并無好處。新企業(yè)所得稅法借鑒了其他國 家在稅收優(yōu)惠政策上的經(jīng)驗，結(jié)合各國立法實踐和國際慣 例，尤其是按照 WTO基本原則進(jìn)行了較大的體制調(diào)整。表 現(xiàn)在:（一）貫徹國民待遇原則，消除身份差別立法，體現(xiàn)稅負(fù)公平新所得稅法建立了較完善的現(xiàn)代化的稅法體系，首當(dāng)其沖就是打破“身份立法”的框框，使稅法體系統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、稅負(fù)公平、對不同身份的納稅人統(tǒng)一適用。比如在稅率方面，原有的企業(yè)所得稅名義稅率為33 %,外商投資企業(yè)和外國企 業(yè)的所得稅率也為 3

16、3 % （所得稅率30 % +地方所得稅3 %）,但根據(jù)具體情況不同又分為15 %、24 %等幾檔。而新的企 業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為 25 %。對于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或 者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，來源于中國境內(nèi)的所得其適用稅率為20 %。這 樣的稅率設(shè)置，可以說在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是非常適宜的。方面，對于內(nèi)資企業(yè)而言，是實際稅率的大幅下調(diào)，企業(yè) 微觀稅負(fù)有了實質(zhì)的下降；另一方面，對于外資企業(yè)而言， 取消外商投資稅收優(yōu)惠上的超國民待遇，并不會削弱我國對國際資本的吸引力。正如20XX年6月23日發(fā)布的外國 直接投

17、資與近期發(fā)展報告中，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD） 認(rèn)為，對于所有國家而言，決定跨境直接投資流向的首要因 素是宏觀經(jīng)濟(jì)形勢，并非所謂的財稅優(yōu)惠。外商愿意來投資 主要是看重我國的巨大市場和增長空間、政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)體 制類型、基礎(chǔ)設(shè)施逐漸完善以及法制環(huán)境等，稅收優(yōu)惠的吸 引力并不太大。而且稅率的調(diào)整和稅制的完善，意味著我國 財稅政策穩(wěn)定性和公正性的增強(qiáng)，更有利于培養(yǎng)外資對中國 市場環(huán)境的信心。（二）統(tǒng)一規(guī)范涉外稅收優(yōu)惠法律和政策，提高透明度 新法在第八章附則部分對地方有關(guān)涉外稅收優(yōu)惠的立法和政策做了規(guī)定，提高了透明度和可預(yù)見性。第八章有關(guān) 條文規(guī)定：“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時的稅 收

18、法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī) 定，可以在本法施行后五年內(nèi)， 逐步過渡到本法規(guī)定的稅率;享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行 后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu) 惠期限從本法施行年度起計算。法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟(jì)合 作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地 區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技 術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠， 具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務(wù)院規(guī)定享受減 免稅優(yōu)惠。”可以說，新法制定了統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠制度，并通 過實施條例對涉外稅收優(yōu)惠的具體措施、范圍、內(nèi)容、審批 程序

19、、享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利和義務(wù)等做出了明確規(guī)定，并提 高了立法層次。改革開放以來，我國涉外稅收優(yōu)惠政策的制定，一方面基于彌補(bǔ)綜合投資環(huán)境的不足，另一方面也出于對外資的外 部效應(yīng)（如其技術(shù)溢出效應(yīng)、 管理溢出效應(yīng)、促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā) 展效應(yīng)等）激勵的考慮。隨著近年來我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際稅收 競爭的加劇，當(dāng)前各國在吸引外資方面已由量的要求升華到 合理利用外資的質(zhì)的要求，我國舊的涉外稅收優(yōu)惠政策既不 符合WTO宗旨、目的和相關(guān)基本原則，也表現(xiàn)出不能適應(yīng) 當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化背景下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。新企業(yè)所得稅 法在某種程度上彌補(bǔ)了上述不足，適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展 新形勢的要求，為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平競爭的稅收環(huán)境。對 于內(nèi)資企業(yè)而言，新的企業(yè)所得稅法的實施，使內(nèi)資企業(yè)的 法定稅率有較大幅度的降低，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)的