論納稅人稅務(wù)信息保護(hù)路徑與具體措施

1、論納稅人稅務(wù)信息保護(hù)路徑與具體措施 【摘要】納稅人的稅務(wù)信息是納稅人人格與財(cái)產(chǎn)的表征與轉(zhuǎn)化，通常情況下納稅人在納稅申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法過(guò)程中將涉稅信息披露給稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于信息社會(huì)的發(fā)展以及立法的原因，納稅人稅務(wù)信息一直以來(lái)未獲得應(yīng)有的關(guān)注。鑒于此，文章探討了培養(yǎng)納稅人的稅務(wù)信息權(quán)利意識(shí)，合理配置稅務(wù)征納雙方的權(quán)利義務(wù)，建立健全稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)組織體，以期達(dá)成稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人自我人格的實(shí)現(xiàn)。 【關(guān)鍵詞】納稅人信息 稅收權(quán)利 司法救濟(jì) 【中圖分類號(hào)】d90 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】a 納稅人秘密權(quán)意識(shí)的培養(yǎng) 隨著信息社會(huì)的發(fā)展，信息的自由流動(dòng)成為社會(huì)發(fā)展的重要特征，信息主體的個(gè)人或集體保護(hù)意識(shí)是納稅人信

2、息保護(hù)的核心條件。納稅人稅務(wù)信息保護(hù)之所以存在立法滯后、執(zhí)法混亂以及救濟(jì)乏力等問(wèn)題，某種程度上歸因于納稅人稅務(wù)信息秘密權(quán)意識(shí)的缺失。筆者認(rèn)為，納稅人秘密權(quán)意識(shí)的培養(yǎng)首先需要厘清權(quán)利概念、主體要素和權(quán)利客體的內(nèi)涵。 首先，納稅人秘密權(quán)包含兩層含義。一方面，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征納過(guò)程中獲得的全部涉及納稅人人身及財(cái)產(chǎn)利益的稅務(wù)信息，有權(quán)依法要求納稅機(jī)關(guān)及其工作人員或者任何知悉該信息的第三人在法定范圍內(nèi)予以保守秘密。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)工作人員或者任何知悉該信息的第三人有義務(wù)在法定范圍內(nèi)主動(dòng)為納稅人在稅收征納過(guò)程中披露的稅務(wù)信息予以保守秘密。本部分納稅人秘密權(quán)意識(shí)的培養(yǎng)主要著重于

3、秘密權(quán)定義的前者，至于納稅人對(duì)于他人違反保密義務(wù)的救濟(jì)意識(shí)的培養(yǎng)，將在下文重點(diǎn)論述。 其次，就社會(huì)公眾而言，在稅收法律制度中，由于法律主體個(gè)體性與被管理者的客觀條件，作為稅務(wù)信息主體的納稅人極易成為官方控制的對(duì)象，從而將其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久對(duì)納稅人的定義的陳述既包含了直接稅和間接稅的納稅人或承擔(dān)人，還囊括了排污費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等稅外費(fèi)用的實(shí)際承擔(dān)人。這樣，其理解的納稅人與國(guó)民的概念實(shí)際上就沒(méi)什么差異了。筆者認(rèn)為，依照稅法規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位或者個(gè)人是稅務(wù)信息秘密權(quán)的享有主體。由于我國(guó)稅收征收管理法對(duì)于稅務(wù)信息秘密權(quán)的規(guī)定過(guò)于僵化，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)于稅務(wù)信息的保密意

4、識(shí)不強(qiáng)，因此，納稅人秘密權(quán)意識(shí)顯得尤其重要。這也意味著納稅人必須清晰地意識(shí)到如何行使納稅人秘密權(quán)以及如何維護(hù)信息主體的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私或者其他信息利益。 最后，納稅人意識(shí)是公民意識(shí)在微觀層面上的體現(xiàn)，稅務(wù)信息秘密權(quán)意識(shí)則是納稅人意識(shí)的細(xì)化。作為信息主體，納稅人必須意識(shí)到，不管是在憲法層面還是在法律層面，納稅人稅務(wù)信息的秘密權(quán)均應(yīng)該得到國(guó)家和政府的平等對(duì)待與保障，這不僅需要體現(xiàn)在具有公平規(guī)則的法律制度層面，還需要體現(xiàn)在行政部門對(duì)于公共資源的利用模式上。納稅人需要清晰地認(rèn)識(shí)到稅務(wù)信息秘密權(quán)因其具有人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的屬性，因而具有民法視野上的請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)，納稅人得基于此，才能積極行使其稅務(wù)信息秘密權(quán)

5、下各項(xiàng)權(quán)能。 建立在對(duì)稅務(wù)信息秘密權(quán)充分認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的納稅人稅務(wù)信息保護(hù)意識(shí)，不但能夠維護(hù)納稅人自身的權(quán)利，而且能夠抵制國(guó)家權(quán)力的肆意濫用和非法擴(kuò)張，使憲法尊重和保障人權(quán)的原則能夠在全社會(huì)得到通行，最大程度地爭(zhēng)取將權(quán)力置于權(quán)利的制約之下，從而保障納稅人稅務(wù)信息的安全。 納稅人救濟(jì)權(quán)意識(shí)的培養(yǎng) 就納稅人稅務(wù)信息的保護(hù)意識(shí)而言，納稅人的同意與秘密權(quán)意識(shí)先在于救濟(jì)權(quán)，救濟(jì)權(quán)意識(shí)的培養(yǎng)雖然是對(duì)前者遭遇弱化時(shí)的補(bǔ)充，但是作為納稅人稅務(wù)信息保護(hù)意識(shí)的組成部分，很多時(shí)候，救濟(jì)意識(shí)構(gòu)成納稅人稅務(wù)信息保護(hù)意識(shí)中最后一道意識(shí)屏障。 納稅人的自我救濟(jì)意識(shí)：“不合作意識(shí)”?？v觀西方發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)代立法，鑒于對(duì)個(gè)人隱私的尊

6、重，均對(duì)社會(huì)公眾賦予了不同程度的特殊救濟(jì)權(quán)利不合作權(quán)?！安缓献鳌笔侵赋朔芍贫然蛘咂渌袨橐?guī)范有特殊規(guī)定之外，社會(huì)公眾對(duì)于官方提出的其他請(qǐng)求有權(quán)加以拒絕，尤其當(dāng)這種要求涉及到公民私人利益或者與私人利益有關(guān)的信息利益的情況下，公民有權(quán)不予合作。不合作權(quán)的行使充實(shí)了私人救濟(jì)的內(nèi)涵，實(shí)際上擴(kuò)大了對(duì)權(quán)利人的救濟(jì)。 在我國(guó)，雖然沒(méi)有明確提出公民“不合作”的概念，筆者認(rèn)為，對(duì)于納稅人稅務(wù)信息保護(hù)意識(shí)的培養(yǎng)而言，“不合作”意識(shí)應(yīng)當(dāng)是納稅人救濟(jì)意識(shí)培養(yǎng)的題中之義。具體來(lái)講，對(duì)于法律規(guī)定范圍內(nèi)的稅務(wù)信息，納稅人具有當(dāng)然的提供義務(wù)，但是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)或者稅務(wù)人員超出法定或者合理范圍獲取納稅人的稅務(wù)信息，納稅人應(yīng)當(dāng)

7、清楚意識(shí)到并采取相應(yīng)的措施，包括但不限于拒絕有關(guān)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)信息獲取的不合理要求，從而達(dá)到從源頭積極保護(hù)稅務(wù)信息的效果。但是，由于諸多原因，“不合作”意識(shí)的概念在我國(guó)尚未得到民眾的普遍認(rèn)識(shí)，而且該意識(shí)的培養(yǎng)也需要以納稅人信息保護(hù)意識(shí)的其他方面的發(fā)展程度為基礎(chǔ)，同時(shí)，“不合作”作為一個(gè)相對(duì)性的概念，要受到社會(huì)公共利益的限制。但是，對(duì)于“不合作”意識(shí)的培養(yǎng)不能被忽視，探索納稅人“不合作”意識(shí)的培養(yǎng)模式對(duì)于我國(guó)稅收法治建設(shè)提出了更高的要求。 納稅人的公權(quán)救濟(jì)意識(shí)。一個(gè)國(guó)家法治的發(fā)展與民族特性緊密相關(guān)。自古以來(lái)，國(guó)民“厭訟”就是一種普遍存在的心理狀態(tài)，息事寧人的中庸態(tài)度已經(jīng)成為納稅人樹(shù)立稅務(wù)信息保護(hù)意識(shí)

8、的障礙之一。權(quán)利依賴于救濟(jì)，這不僅僅是法律制度層面上遵守的原則，更應(yīng)該是納稅人意識(shí)狀態(tài)中最根本的認(rèn)識(shí)。當(dāng)納稅人意識(shí)到自己的稅務(wù)信息已經(jīng)或者可能由于稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員或者第三方非法或不恰當(dāng)?shù)男袨樵馐芮趾Φ臅r(shí)候，應(yīng)當(dāng)依法采取申訴、復(fù)議或者訴訟等形式主動(dòng)尋求法律救濟(jì)。公權(quán)救濟(jì)意識(shí)的培養(yǎng)與中國(guó)行政、司法體制改革息息相關(guān)，互為動(dòng)力。 稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置的基本原則：均衡原則 法律關(guān)系中權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容是各個(gè)部門法學(xué)關(guān)注的主要問(wèn)題之一。法學(xué)研究發(fā)展到現(xiàn)代，“權(quán)利”與“義務(wù)”已經(jīng)不是隸屬于“法律關(guān)系”的下位概念（作為法律關(guān)系的內(nèi)容要素），而是作為法學(xué)的一對(duì)基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學(xué)和部門法學(xué)

9、研究的核心問(wèn)題。比較而言，由于法律制度和法律生活中權(quán)利對(duì)義務(wù)的前提性和主導(dǎo)性，法學(xué)家們總是先闡釋權(quán)利，然后再附帶地解說(shuō)義務(wù)，或者干脆把義務(wù)概念隱含在權(quán)利概念之下。法是以權(quán)利和義務(wù)為機(jī)制來(lái)調(diào)整人的行為和社會(huì)關(guān)系的，權(quán)利和義務(wù)貫通于法律運(yùn)行和操作的整個(gè)過(guò)程。權(quán)利是一種隨人類社會(huì)而產(chǎn)生和存在的特有的文化現(xiàn)象，權(quán)利自古以來(lái)就是人類追求的社會(huì)價(jià)值之一。 西方國(guó)家理論及其稅收理論以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)，從征納雙方意思表示一致的均衡角度，即“契約”的角度來(lái)闡釋稅收征納中權(quán)利義務(wù)的配置準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，以“契約”為表現(xiàn)形式的均衡性原則，更適合成為衡量稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置合理性的基本原則?！捌跫s”意義上的均衡

10、，推動(dòng)現(xiàn)代租稅國(guó)家和納稅人朝著和諧的稅收征納義務(wù)配置的方向前進(jìn)，進(jìn)一步引申出納稅人對(duì)于公共服務(wù)的權(quán)利需求和租稅國(guó)家對(duì)納稅人需求的回應(yīng)。這種動(dòng)態(tài)的需求權(quán)利與均衡的服務(wù)回應(yīng)所體現(xiàn)的“等量”價(jià)值觀，恰是國(guó)家征稅的權(quán)力依靠納稅人的稅收權(quán)利得以為繼的意義彰顯。 當(dāng)然，均衡意義上的稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)配置，因?yàn)槎惙ㄖ械男姓蛩囟鴶U(kuò)展出公法上的均衡性研究維度。稅收因其公益性目的使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員不可避免地被賦予一系列特權(quán)，例如質(zhì)問(wèn)權(quán)、檢察權(quán)等。這種因公法原因而產(chǎn)生的現(xiàn)象和因稅收公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的出現(xiàn)而產(chǎn)生了向民事權(quán)利義務(wù)均衡性配置靠攏的趨勢(shì)。 稅務(wù)信息保護(hù)權(quán)利義務(wù)配置的均衡性安排 納稅人基本權(quán)

11、。德國(guó)學(xué)者joachim lang曾指出，“基于意識(shí)到人民擁有稅捐基本權(quán)，故聯(lián)邦憲法法院在許多爭(zhēng)議案件中，必須對(duì)相關(guān)稅捐規(guī)范加以憲法審查。甚至，當(dāng)在國(guó)家與人民間加以比重時(shí)，亦將作有利于人民之思考”。在日本，“納稅者基本權(quán)”這一概念較早由憲法學(xué)者浦田賢治在“納稅者基本權(quán)”與大島違憲訴訟（法和民主主義第56號(hào)）一文中使用，但該論文沒(méi)有對(duì)納稅者基本權(quán)成立的法律依據(jù)以及具體內(nèi)容予以明確表述。 北野弘久率先詳細(xì)論證了納稅者基本權(quán)。納稅人基本權(quán)涵蓋下的自由權(quán)和社會(huì)權(quán)即便在稅務(wù)信息保護(hù)的概念之下仍然不可避免的存在一種互相制約的張力，對(duì)二者之間緊張關(guān)系的處理仍需遵從均衡性的制度安排理念。納稅人對(duì)于個(gè)人信息秘密

12、占有的權(quán)利因信息的財(cái)產(chǎn)屬性而實(shí)際轉(zhuǎn)化為一種私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，“由國(guó)家實(shí)現(xiàn)的自由”則是稅收社會(huì)保障權(quán)的內(nèi)核，其要求納稅人為社會(huì)之目的而無(wú)條件改變稅務(wù)信息私人占有現(xiàn)狀。在人類歷史的發(fā)展過(guò)程中，二者的矛盾常體現(xiàn)為私人財(cái)產(chǎn)優(yōu)先抑或社會(huì)或國(guó)家財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先。但是由于兩種矛盾都將其中一種權(quán)利推向極端，因此長(zhǎng)期以來(lái)都在不同程度的進(jìn)行著自我矯正。現(xiàn)代法治國(guó)家均采取“租稅國(guó)”體制，就是均衡原則下對(duì)稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的一種優(yōu)化處理，即，國(guó)家不從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，國(guó)家提供公共服務(wù)所需的經(jīng)費(fèi)，均通過(guò)公民在量能課稅原則的指導(dǎo)下，以平等犧牲的方式采用財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性產(chǎn)品的形態(tài)予以充實(shí)。 納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的主要權(quán)利形態(tài)。第一，稅務(wù)信息決定

13、權(quán)。又稱稅務(wù)信息控制權(quán)。除法律另行規(guī)定外，納稅人對(duì)于圍繞自身產(chǎn)生的稅務(wù)信息，有權(quán)利獨(dú)立判斷究竟何種信息能夠被以國(guó)家為代表的稅務(wù)機(jī)關(guān)收集與利用，且這種收集與利用出于何種目的并以何種方式做出。納稅人人格權(quán)屬性中的支配力將集中通過(guò)該種納稅人信息決定權(quán)予以充分表達(dá)。該權(quán)利在信息本人各項(xiàng)權(quán)利中居于核心地位，信息本人實(shí)現(xiàn)對(duì)其個(gè)人信息的獲取、知悉、更正等其他權(quán)利都派生于信息決定權(quán)，對(duì)有關(guān)信息處理者的義務(wù)的規(guī)定也都是為了保障信息本人對(duì)其本人信息的決定權(quán)。信息決定權(quán)是信息本人就擁有其個(gè)人信息的首要權(quán)利，也是基礎(chǔ)權(quán)利，本人對(duì)個(gè)人信息的決定權(quán)派生其他權(quán)利。 第二，稅務(wù)信息處理知情權(quán)。即納稅人有權(quán)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)工

14、作人員或其他單位等稅務(wù)信息處理者告知其擁有的納稅人本人的稅務(wù)信息狀況，并從處理者處獲得前述稅務(wù)信息的處理方式和處理結(jié)果。出于對(duì)國(guó)家稅收安全的保障，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)外，存在許多其他單位（例如檢察院、法院）因?yàn)槁殭?quán)或者其他原因獲得納稅人稅務(wù)信息的情況，甚至有些納稅人稅務(wù)信息是在納稅人不知情的情況下被其他單位所獲取。從保護(hù)個(gè)人合法權(quán)利的角度來(lái)說(shuō)，納稅人有權(quán)要求信息處理部門告知其擁有的納稅人本人稅務(wù)信息。但是出于對(duì)客觀現(xiàn)實(shí)的考量，納稅人不可能知道究竟有哪些部門保有前述稅務(wù)信息，因此，納稅人的稅務(wù)信息知悉權(quán)主要應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在當(dāng)納稅人向國(guó)家各級(jí)機(jī)關(guān)、部門等稅務(wù)信息處理者查詢其所擁有的納稅人稅務(wù)信息的情況下，該機(jī)關(guān)

15、在依法審查信息是否屬于納稅人本人的稅務(wù)信息后，以書(shū)面或口頭告知的方式如實(shí)告知納稅人此種稅務(wù)信息處理的現(xiàn)狀。 第三，稅務(wù)信息救濟(jì)權(quán)。即納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利遭遇非法侵害的情況下，有權(quán)通過(guò)行政或者司法途徑尋求救濟(jì)。對(duì)于納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利目前雖然并未有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，但是救濟(jì)權(quán)卻是全世界公認(rèn)的信息基本權(quán)利。例如，臺(tái)灣電腦處理個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)法第四章“損害賠償及其他救濟(jì)”第二十七條規(guī)定有：“公務(wù)機(jī)關(guān)”違反“本法”規(guī)定，致當(dāng)事人權(quán)益受損害者，應(yīng)負(fù)損害賠償責(zé)任。 第四，其他。除了前述納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利外，納稅人還會(huì)因其身處不同法律關(guān)系而享有不同的信息權(quán)利，因此，對(duì)于納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的權(quán)利體

16、系應(yīng)當(dāng)是以重點(diǎn)權(quán)利為核心的綜合保護(hù)體系。 稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的稅務(wù)信息保護(hù)義務(wù)。稅法是國(guó)家憑借政治權(quán)利干預(yù)社會(huì)分配的重要形式，從某種程度上而言，強(qiáng)制性、無(wú)償性與固定性已經(jīng)成為稅與非稅的主要區(qū)別。而這種區(qū)別在社會(huì)中被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，使得稅收權(quán)力與權(quán)利的均衡配置常處于一種被世人遺忘的狀態(tài)。其中，尤以我國(guó)的立法規(guī)定為甚，我國(guó)憲法著重從納稅義務(wù)的角度強(qiáng)調(diào)了公民給付私人財(cái)產(chǎn)的必要性，忽視了在國(guó)家權(quán)力層面的限制。盡管政府事實(shí)上在積極履行公共職責(zé)，公民也在享有政府提供的公共產(chǎn)品，但是傳統(tǒng)理論和法律規(guī)定導(dǎo)致稅收義務(wù)的一面性傾倒，即公民“先義務(wù)理論”成為主流，加之政府社會(huì)宣傳中以“納稅是公民的義務(wù)”為主要宣傳口號(hào)，

17、不但對(duì)納稅人權(quán)利宣傳不夠，對(duì)政府義務(wù)更是只字不提。反觀西方社會(huì)，社會(huì)契約是社會(huì)思想的基礎(chǔ)，以此而建立的公共需要理論和交換學(xué)說(shuō)則是從人的基本需求以及基本權(quán)利的角度，結(jié)合國(guó)家提供公共產(chǎn)品的社會(huì)職能闡釋稅收的起源和本質(zhì)。 即便我國(guó)稅收法律為保護(hù)納稅人稅務(wù)信息對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員制定了相應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范，但是寥寥數(shù)條義務(wù)規(guī)范遠(yuǎn)不足以對(duì)抗或者改變中國(guó)傳統(tǒng)的公權(quán)意識(shí)對(duì)私權(quán)意識(shí)的侵犯與支配。稅收法律制度以及稅務(wù)機(jī)關(guān)自身還應(yīng)當(dāng)從以下方面樹(shù)立和完善對(duì)納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的義務(wù)體系：首先，樹(shù)立全面正確的稅務(wù)信息保密意識(shí);其次，維護(hù)納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利以及與稅務(wù)信息有關(guān)的其他納稅人權(quán)利;再次，全面保護(hù)，即不能因保護(hù)某一納稅人稅務(wù)信息權(quán)而侵犯其他納稅人的稅務(wù)信息權(quán)利，或者因保護(hù)納稅人某一種稅務(wù)信息權(quán)利而侵犯納稅人其他稅務(wù)信息權(quán)利或者其他權(quán)利;最后，即便是存在違法行為的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員也有義務(wù)保護(hù)其合法享有的稅務(wù)信息權(quán)利。 只有稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員牢固樹(shù)立正確的人權(quán)觀和權(quán)力觀，以法治意識(shí)為指導(dǎo)，深入學(xué)習(xí)現(xiàn)有稅收法律規(guī)定的立法精神，在稅務(wù)征收管理過(guò)程中充分尊重和保護(hù)納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利，才能有助于從根本上實(shí)現(xiàn)稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的合理配置，最終達(dá)到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人自我人格的實(shí)現(xiàn)。 （作者為河南大學(xué)法學(xué)院副教授） 【注釋】 日北野弘久：稅法學(xué)原論，陳剛、楊建廣等譯，北京：