會計造假行為的法律治理與制度規(guī)范(1)

1、會計造假行為的法律治理與制度規(guī)范(1) 摘要：在目前我國相關(guān)法律、制度及體制背景下，會計造假 的低廉成本與高額收益導(dǎo)致了會計造假動因到行為的轉(zhuǎn)換。 本文在此基點上，就如何加大取得會計造假風(fēng)險收益的難度， 縮小風(fēng)險收益的空間，大幅度提高會計造假的風(fēng)險成本和機 會成本，從法律、制度角度， 在三個問題上提出了改進意見。 關(guān)鍵詞：會計造假；風(fēng)險收益成本；法律制度；對策 會計行為受制于會計行為目標，它對會計行為具有內(nèi)在 的規(guī)定性。同時，環(huán)境因素又制約會計具體行為的選擇和運 行。一個國家的經(jīng)濟體制、市場運行機制、經(jīng)濟政策、法律 制度是構(gòu)成會計行為的重要環(huán)境因素，當環(huán)境因素變化時， 會計行為以特有的運行方式

2、去實現(xiàn)會計行為目標，我國會計 造假行為的泛濫就是在我國特定環(huán)境下的一種會計行為的 選擇。由于目前我國會計法等相關(guān)法律、制度經(jīng)濟責(zé)任 安排的某些缺陷形成了會計造假低廉的成本，同時，由于體 制、機制等方面的不完善又給會計造假者提供了高額收益， 從而導(dǎo)致會計造假動因到造假行為的轉(zhuǎn)移，這是會計造假行 為屢禁不止的根源。在此背景下，會計造假行為反倒是企業(yè) 行為的“理性”選擇。會計造假行為是造假主體為達到造假目的而違反國家 會計法律、制度所實施的制造、提供虛假會計信息的行為。1010企業(yè)會計行為的最終目標無論是利潤最大化，還是股東財富 最大化，都對會計行為的經(jīng)濟性提出本質(zhì)要求。因而，會計 造假行為的選擇實

3、際上是一個比較利益問題。會計造假行為 的實際收益和成本具有不確定性，其風(fēng)險收益除了會計造假 成功所帶來的收益本身以外，還受造假成功概率的影響；同 樣，風(fēng)險成本除了造假過程及結(jié)果可能失敗所必須付出的代 價本身外，還受被查處概率的影響。因此，會計造假行為的 選擇與否，如何選擇，實質(zhì)上是一種風(fēng)險決策。一般來講， 選擇造假的基本前提是這種造假的風(fēng)險收益大于其風(fēng)險成 本。從現(xiàn)實情況分析： 1.1. 會計造假收益很高，而會計造假成 本過低，既使是在高查處率下，其造假的風(fēng)險收益仍然高于 風(fēng)險成本。由于我國目前的市場機制和制度還不完善，通過 會計信息調(diào)節(jié)經(jīng)濟利益的空間相當大，會計造假能帶來巨額 的資金流入或減

4、少巨額的資金流出。從直接成本角度講，我 國尚未真正建立因會計造假而應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任制度。況且， 目前我國 會計法 中對違反會計法規(guī)的最高經(jīng)濟處罰是 萬元，對具體責(zé)任人的最高處罰是 5 5 萬元。這個數(shù)字與預(yù)期 的違法收益相去甚遠； 2.2. 查處的概率不高，既使造假收益接 近造假成本，甚至低于造假成本，但在一個查處低概率的管 制環(huán)境下，造假者仍會有持無恐進行博弈。長期以來，由于 政府監(jiān)管不力和地方保護主義盛行等方面的原因，許多被發(fā) 現(xiàn)的問題，最后大事化小，小事化了。這種相對會計造假成 本而言的造假高收益和低查處率形成了不造假者極高的機 會成本。而機會成本是左右企業(yè)行為選擇的重要砝碼。要從根本上

5、治理會計造假行為，提高會計信息的質(zhì)量， 必須抓住利益驅(qū)動這個本質(zhì)問題。一方面，加大取得風(fēng)險收 益的難度，縮小風(fēng)險收益的空間；另一方面，要大幅度提高 造假的風(fēng)險成本和機會成本，這必須依賴于相關(guān)法律、制度 的完善。下面從三個方面提出改進意見。一、完善會計法等有關(guān)法律、法規(guī)，加快民事賠償 制度的建設(shè)，大幅度提高會計造假成本我國 19991999 年修訂的會計法第一次明確了單位負責(zé) 人是本單位的會計責(zé)任主體。然而，在會計法具體法律 責(zé)任的安排上，明顯存在不協(xié)調(diào)的問題，如會計法只有 第四十五條“授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他 人員偽造、變造會計資料，或者隱匿、銷毀應(yīng)當保存的會計 資料”（1 1

6、）明顯要負直接的法律責(zé)任。其它條款的責(zé)任人并 不特指單位負責(zé)人，可以是直接主管人員和其他直接人員， 顯然單位負責(zé)人的具體法律責(zé)任沒有全面落實。在經(jīng)濟處罰 上，對違反會計法有關(guān)規(guī)定，對個人處以 30003000 元至 5000050000 元的罰款。目前的情況是會計造假行為一般都是企業(yè)行為， 會計人員由于企業(yè)利益機制的安排，一般也不可能違背企業(yè) 的意志，進行會計造假。因此，個人受罰，其損失不可能全 部由自己掏腰包，即使有的經(jīng)營者造假是個人行為，其受罰 的直接成本與預(yù)期收益仍然不相匹配。對企業(yè)的經(jīng)濟處罰， 會計法規(guī)定最多是 1010 萬元，這 1010 萬元對預(yù)期收入幾百 萬、幾千萬、甚至上億元的

7、造假者來說是微不足道的。現(xiàn)行 會計法法律責(zé)任中的經(jīng)濟處罰的力度及民事責(zé)任的缺失 對造假企業(yè)及經(jīng)營者無法起到威懾作用?，F(xiàn)行會計法的完善應(yīng)解決以下幾個問題：一是擴大 單位負責(zé)人對會計信息真實性、完整性的責(zé)任范圍，凡是企 業(yè)有會計造假行為，不僅有關(guān)直接責(zé)任人員、直接主管人員 要受處罰，企業(yè)要受處罰，而且企業(yè)負責(zé)人也必須同時受處 罰；二是借鑒國外一些發(fā)達國家的做法，大幅度提高對會計 造假企業(yè)、經(jīng)營者及會計人員經(jīng)濟處罰的金額，處罰必須有 切膚之痛。我認為處罰金額應(yīng)與造假收益掛鉤，除了規(guī)定處 罰金額的低限外，應(yīng)設(shè)置按造假預(yù)期收益的一定比例處罰的 條款；三是增設(shè)民事責(zé)任有關(guān)條款，目前我國會計法法 律責(zé)任安排

8、中沒有涉及到民事責(zé)任問題。企業(yè)的會計造假行 為在不構(gòu)成犯罪的情況下，僅僅依靠行政處罰是遠遠不夠的， 行政處罰的功能有其局限性，它不可能從使用虛假會計信息 而造成損失的程度的角度去要求提供者承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé) 任。而民事賠償制度的建立和啟動將會給會計造假的企業(yè)帶 來實質(zhì)性損失的風(fēng)險，甚至是致命的風(fēng)險。如，美國以生產(chǎn) 芭比娃娃出名的美國玩具公司 MattelIncMattelInc 在 19701970 年，就曾 以“先開帳單貨暫代管” 的方式提早確認了巨額的銷售收入， 被訴之法庭，賠償 30003000 萬美元，這在當時來講是一個天文 數(shù)字。（2 2）在我國由于上市公司披露虛假會計信息，給投資 者

9、帶來的損失而引發(fā)的民事賠償案有多起，如：從 19981998 年 1212月眾小股東起訴 PTPT紅光到XXXX年9 9月北京、上海、無錫三 地 200200 多名股民起訴億安科技、 銀廣廈被法院以 “暫不受理” 駁回，均因我國沒有這方面的法律和制度而難以進入法律程 序。XXXX年1 1月1515日最高人民法院正式下發(fā)了關(guān)于受理證 券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通 知，就發(fā)行人，承銷的證券公司公告招股說明書、公司債 券募集辦法、財務(wù)會計、上市報告文件、年度報告、中期報 告、臨時報告， 存在虛假記載、 誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏， 致使投資者在證券交易中遭受損失的，投資者可以向法

10、院起 訴賠償。這說明我國在這方面的民事賠償制度體系的建設(shè)已 經(jīng)開始啟動。但對大量的非上市企業(yè)，尚無相關(guān)民事責(zé)任的 規(guī)定。因此，必須加快立法和制度建設(shè)的進程；四是強化會 計造假間接成本的約束力。在對會計人員進行經(jīng)濟處罰的同 時，應(yīng)加大對會計資格證的管理力度。目前我國的會計從 業(yè)資格管理辦法 規(guī)定， 對會計人員違反 會計法 第 42444244 條所列情形之一，情節(jié)嚴重的，吊銷從業(yè)資格證，二年內(nèi)不 得重新申請，情節(jié)特別嚴重的，吊銷從業(yè)資格證，五年內(nèi)不 得重新申請，這顯然處罰過輕，間接成本過低。對會計人員 來講，會計從業(yè)資格證是其謀生的通行證，一旦吊銷其資格證，就不能輕易地允許重新申請。我認為上述條款應(yīng)修改為 “情節(jié)嚴重的， 5 5 年內(nèi)不得重新申請，情節(jié)特別嚴重的，終 生禁入會計從業(yè)隊伍； ”同時，應(yīng)取消會計法中行政處 分的條款，因為行政處分屬于企業(yè)內(nèi)部行政行為，實施處分 的主體與客體存在邏輯上的矛盾；五是建