房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應(yīng)分析(彭水稅收分析第5期)

1、稅收分析第 5期彭水縣國家稅務(wù)局彭水縣地方稅務(wù)局 2016年 7月28 日房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應(yīng)分析一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”相關(guān)政策分析房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”，不僅行業(yè)主體稅種發(fā)生了變化，而且通過計(jì)價(jià)方式的調(diào)整（從價(jià)內(nèi)稅調(diào)為價(jià)外稅），進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條的完善，有效消除了原來營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，導(dǎo)致包括城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅費(fèi)（以下統(tǒng)稱稅收）均發(fā)生了不同程度變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響?，F(xiàn)將主要政策梳理如下：老項(xiàng)目 老項(xiàng)目指施工許可證或者合同注明開工時(shí)間在2016年4月30日前的項(xiàng)目。具有征收方法的選擇權(quán)。增值稅一般納稅人銷

2、售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目既可以選擇按5%的征收率計(jì)稅的簡易征收方法（但不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），又可以選擇按11%的適用稅率計(jì)稅的一般征收方法（可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），而對(duì)新項(xiàng)目只能適用一般征收方法。土地價(jià)款可以從銷售額中扣除。增值稅一般納稅人選擇一般征收方法計(jì)稅的，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房產(chǎn)項(xiàng)目土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)調(diào)整。“營改增”后，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅收入。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)稅收分析當(dāng)前房地產(chǎn)項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)及增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣分析。現(xiàn)行增值稅實(shí)行以進(jìn)項(xiàng)扣稅憑證 包括增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口完稅證、農(nóng)產(chǎn)品收購、銷售發(fā)票等

3、合法進(jìn)項(xiàng)扣稅憑證。為依據(jù)的購進(jìn)扣稅法，在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的相關(guān)成本確定后，其進(jìn)項(xiàng)稅額就基本確定 在成本確定的條件下，企業(yè)實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，還取決于管理者進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證取得的努力程度。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本分析變得非常重要。通過對(duì)彭水縣當(dāng)前多個(gè)在建樓盤成本費(fèi)用綜合取數(shù)分析，我們得出圖表1的系列數(shù)據(jù)，并呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是土地價(jià)款在成本總額中占比接近40%（一、二線城市會(huì)更高），由于該項(xiàng)支出在計(jì)算增值稅時(shí)可直接從銷售額中扣除，當(dāng)其達(dá)到銷售收入的49.55%時(shí) 設(shè)含稅銷售收入為A，土地出讓金為B，則（A-B）（1+11%）11%=5%A，即B=49.55%。，一般征收項(xiàng)目在不抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅

4、額的條件下達(dá)到與原營業(yè)稅的稅負(fù)平衡點(diǎn)，其金額、占比大小與增值稅負(fù)成反比。二是占比較高的建安成本相對(duì)穩(wěn)定，區(qū)域差異不大，且全部可以從施工方取得11%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證，其金額、占比大小與增值稅負(fù)也成反比。三是占據(jù)成本16%左右的借款費(fèi)用據(jù)測(cè)算，貸款利息支出占借款費(fèi)用的99%以上，另約1%左右的手續(xù)費(fèi)支出企業(yè)也往往沒有去取得抵扣憑證而失去抵扣機(jī)會(huì)。及各種名目繁多的行政性繳費(fèi)因不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或無法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證，而成為增加增值稅負(fù)的重要因素，其金額、占比大小與增值稅負(fù)成正比。四是在占比不高的管理費(fèi)用和不可預(yù)測(cè)費(fèi)用中，除支付給職工和為職工支付的費(fèi)用無法獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證外，其余支出往往與小規(guī)模納稅人

5、交往，企業(yè)獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證的努力程度與增值稅負(fù)成反比。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單位面積（m）主要成本項(xiàng)目比較統(tǒng)計(jì)表（圖表1）金額單位：元成本項(xiàng)目含增值稅成本不含增值稅成本備注金額占比金額占比土地價(jià)款1,600.00 37.21%1600.00 38.76%按照當(dāng)前彭水多個(gè)在建樓盤均價(jià)測(cè)算建安成本1,600.00 37.21%1441.44 34.91%含基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、主體建設(shè)、配套設(shè)置建設(shè)，假設(shè)全額按11%取得進(jìn)項(xiàng)借款費(fèi)用500.00 11.63%500.00 12.11%按不含借款費(fèi)用單位成本50%的貸款余額，10.50%的年利率和2.5年的開發(fā)周期計(jì)算行政繳費(fèi)200.00 4.65%200.00 4

6、.84%含市政設(shè)施配套費(fèi)（180元/ m）、白蟻防制費(fèi)等管理費(fèi)用200.00 4.65%193.00 4.67%假設(shè)40%能取得進(jìn)項(xiàng)，其中20%可按17%取得進(jìn)項(xiàng)，20%能按3%取得進(jìn)項(xiàng)不可預(yù)測(cè)費(fèi)用200.00 4.65%194.00 4.70%假設(shè)全額能按3%取得進(jìn)項(xiàng)合 計(jì)4,300.00 100.00%4128.44 100.00%營業(yè)稅條件下的稅收分析。如圖表2所示，在原營業(yè)稅條件下，按照當(dāng)前彭水普通住房建筑面積含稅售價(jià)45005000元/m計(jì)算（下同），其稅收主要呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是營業(yè)稅負(fù)恒定為5%，且始終占據(jù)著主體稅種的角色，但隨著單價(jià)上升，其在稅收總額中的占比會(huì)逐漸降低。二是總體稅

7、收負(fù)較重，且隨價(jià)格上漲攀升較快，當(dāng)銷售單價(jià)為4500元/m時(shí)綜合稅負(fù)即達(dá)6.85%，當(dāng)單價(jià)上升到5000元/ m時(shí)，綜合稅負(fù)即上升到10.20%。三是在企業(yè)無盈利條件下，隨著單價(jià)的提升綜合稅收邊際貢獻(xiàn)率快速增長，從企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利開始到土地增值稅適用稅率未超過30%前，綜合邊際稅負(fù)率穩(wěn)定在50.43%，即單價(jià)每提高100元，將增加稅收50.43元。營業(yè)稅條件下單位面積（m）稅收計(jì)算明細(xì)表（圖表2）金額單位：元收入銷售單價(jià)4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 成本土地價(jià)款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,6

8、00.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款費(fèi)用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政繳費(fèi)200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理費(fèi)用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可預(yù)測(cè)費(fèi)用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小計(jì)4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,3

9、00.00 4,300.00 4,300.00 稅金營業(yè)稅225.00 230.00 235.00 240.00 245.00 250.00 城市維護(hù)建設(shè)稅11.25 11.50 11.75 12.00 12.25 12.50 教育費(fèi)附加6.75 6.90 7.05 7.20 7.35 7.50 地方教育費(fèi)附加4.50 4.60 4.70 4.80 4.90 5.00 土地增值稅0.00 0.00 25.23 53.58 81.93 110.28 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城鎮(zhèn)土地使用稅4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00

10、 印花稅3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企業(yè)所得稅0.00 0.00 13.81 30.34 46.86 63.39 合計(jì)308.43 313.98 358.57 409.00 459.42 509.85 綜合稅收負(fù)擔(dān)率6.85%6.83%7.63%8.52%9.38%10.20%綜合稅收邊際貢獻(xiàn)率5.55%44.59%50.43%50.43%50.43%50.43%備注：1、印花稅包含按建筑安裝工程合同萬分之三計(jì)算的印花稅和按土地使用權(quán)出讓合同、商品房銷售合同萬分之五計(jì)算的印花稅，貸款合同印花稅進(jìn)入借款費(fèi)用不列入該項(xiàng)。2、假設(shè)企業(yè)發(fā)生的與開發(fā)相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金

11、均能作為土地增值稅扣除項(xiàng)目，另外不再考慮加計(jì)扣除。3、企業(yè)所得稅不考慮年度納稅申報(bào)調(diào)整。4、契稅按土地出讓金與繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)的3%計(jì)算。5、城鎮(zhèn)土地使用稅按2.5年的建造周期，8元/m的單位稅額，土地面積與建筑面積1：5的比例計(jì)算。6、以下各表上述口徑均相同。增值稅條件下的稅收分析。簡易征收方法下的企業(yè)稅收分析。如圖表3所示，在簡易征收方法下，其稅收主要呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是增值稅負(fù)始終保持在4.76% 為了方便比較，本文中所有稅負(fù)統(tǒng)一用含稅收入，即此處的增值稅負(fù)擔(dān)率應(yīng)納增值稅/含稅銷售收入。，低于原營業(yè)稅0.24個(gè)百分點(diǎn)，下降4.80%，主要系增值稅計(jì)稅方法調(diào)整所致；雖然仍保留著主體稅種的

12、地位，但與營業(yè)稅時(shí)期相比，卻呈明顯下降趨勢(shì)。二是綜合稅負(fù)總體下降，但在企業(yè)無盈利的條件下，低于原營業(yè)稅時(shí)期0.26個(gè)百分點(diǎn)，下降5.20%；在企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利后，雖增值稅仍同等下降，但以其為計(jì)稅依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等扣除項(xiàng)目同時(shí)下降，使得土地增值稅和企業(yè)所得稅上升，綜合稅負(fù)僅低于原營業(yè)稅時(shí)期0.15個(gè)百分點(diǎn)，下降3.00%，低于增值稅單個(gè)稅種的降幅。三是在未實(shí)現(xiàn)盈利前，企業(yè)邊際稅負(fù)隨著價(jià)格上漲而快速上升，但實(shí)現(xiàn)盈利后，企業(yè)綜合稅收邊際貢獻(xiàn)率卻能穩(wěn)定在50.28%，即在實(shí)現(xiàn)盈利后單價(jià)每提升100元，將貢獻(xiàn)稅收50.28元，與原營業(yè)稅時(shí)期相比，綜合稅收邊際貢獻(xiàn)率將下降0.1

13、5%。簡易征收方法下單位面積（m）稅收計(jì)算明細(xì)表（圖表3）金額單位：元收入含稅4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含稅4,285.71 4,380.95 4,476.19 4,571.43 4,666.67 4,761.90 成本土地價(jià)款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款費(fèi)用500.00 500.00 500.00 500.00

14、500.00 500.00 行政繳費(fèi)200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理費(fèi)用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可預(yù)測(cè)費(fèi)用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小計(jì)4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 稅金增值稅214.29 219.05 223.81 228.57 233.33 238.10 城市維護(hù)建設(shè)稅10.71 10.95 11.19 11.43 11.67 11.90

15、教育費(fèi)附加6.43 6.57 6.71 6.86 7.00 7.14 地方教育費(fèi)附加4.29 4.38 4.48 4.57 4.67 4.76 土地增值稅0.00 0.00 27.82 56.23 84.65 113.07 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城鎮(zhèn)土地使用稅4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 印花稅3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企業(yè)所得稅0.00 0.00 16.24 32.81 49.39 65.96 合計(jì)296.64 301.93 351.28 401.56 451.83 502.

16、12 綜合稅收負(fù)擔(dān)率6.59%6.56%7.47%8.37%9.22%10.04%綜合邊際稅收貢獻(xiàn)率5.29%49.35%50.28%50.28%50.28%50.28%備注：1、為了便于比較，本表的綜合稅收負(fù)擔(dān)率應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅費(fèi)合計(jì)/含增值稅收入。2、以下各表上述口徑均相同。一般征收方法下的企業(yè)稅收分析。如圖表4所示，在一般征收方法下，企業(yè)稅收總體呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是在可預(yù)見的銷售單價(jià)內(nèi)，增值稅負(fù)明顯下降，既明顯低于營業(yè)稅負(fù)，也明顯低于簡易征收方法下的增值稅負(fù)；同時(shí)，由于企業(yè)的成本構(gòu)成確定后進(jìn)項(xiàng)抵扣額已經(jīng)鎖定，企業(yè)增值稅負(fù)將隨單價(jià)的上升而不斷提升，但其增長幅度呈逐漸放緩態(tài)勢(shì)，當(dāng)含稅單價(jià)達(dá)

17、到6410元/m時(shí)，增值稅負(fù)超過簡易征收方法下4.76%的水平，當(dāng)含稅單價(jià)達(dá)到6720元/ m時(shí)，增值稅負(fù)超過原營業(yè)稅負(fù)5%的水平。二是“營改增”后從含稅價(jià)變?yōu)椴缓悆r(jià)，降低了企業(yè)所得稅、土地增值稅的計(jì)稅收入，盡管其產(chǎn)生的成本費(fèi)用也因進(jìn)項(xiàng)抵扣而相應(yīng)下降，但由于土地價(jià)款、借款費(fèi)用、行政性收費(fèi)及管理費(fèi)用中的支付給職工和不職工支付的費(fèi)用等無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，即便考慮因增值稅下降而導(dǎo)致以其為計(jì)稅依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等扣除項(xiàng)目金額減少，也難以抵銷收入下降對(duì)企業(yè)所得稅和土地增值稅的影響，使得一般征收方法下企業(yè)所得稅、土地增值稅均明顯低于營業(yè)稅時(shí)期和簡易征收方法下的水平。三是綜合稅

18、負(fù)明顯下降，不管與原營業(yè)稅時(shí)期比，還是與增值稅簡易征收方法比，其綜合稅負(fù)降幅均達(dá)20%以上，甚至個(gè)別情況降幅超過40%；同時(shí)，在綜合稅負(fù)下降過程中，增值稅始終成為拉動(dòng)其下降的總引擎，但該引擎隨著價(jià)格的上升呈逐漸減弱趨勢(shì)。四是綜合稅收邊際貢獻(xiàn)率總體高于營業(yè)稅時(shí)期和簡易征收方法下，說明一般征收方法下房地產(chǎn)企業(yè)總體稅收更具彈性，當(dāng)市場(chǎng)行情低迷，價(jià)格下降時(shí)稅收快速下降；當(dāng)市場(chǎng)行情向好，價(jià)格上漲時(shí)，稅收快速上漲。一般征收方法下單位面積（m）稅收計(jì)算明細(xì)表（圖表4）金額單位：元收入含稅4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含稅4,05

19、4.05 4,144.14 4,234.23 4,324.32 4,414.41 4,504.50 扣除土地價(jià)款后不含稅銷售額2,612.61 2,702.70 2,792.79 2,882.88 2,972.97 3,063.06 成本土地價(jià)款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 借款費(fèi)用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政繳費(fèi)200.00 200.00 2

20、00.00 200.00 200.00 200.00 管理費(fèi)用193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 不可預(yù)測(cè)費(fèi)用194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 小 計(jì)4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 稅金增值稅銷項(xiàng)稅額287.39 297.30 307.21 317.12 327.03 336.94 進(jìn)項(xiàng)稅額171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 應(yīng)納稅額116.03 125.94 135.85

21、145.76 155.67 165.58 城市維護(hù)建設(shè)稅5.80 6.30 6.79 7.29 7.78 8.28 教育費(fèi)附加3.48 3.78 4.08 4.37 4.67 4.97 地方教育費(fèi)附加2.32 2.52 2.72 2.92 3.11 3.31 土地增值稅0.00 0.00 10.58 37.30 64.01 90.73 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 印花稅3.26 3.30 3.35 3.39 3.44 3.48 企業(yè)所得稅0.00 0.00 6.17 21.76 37.34 52.93 合 計(jì)184.29 195.24 222.9

22、3 276.18 329.43 382.67 綜合稅收負(fù)擔(dān)率4.10%4.24%4.74%5.75%6.72%7.65%綜合邊際稅收貢獻(xiàn)率10.95%27.70%53.25%53.25%53.25%53.25%備注：1、本表中增值稅銷項(xiàng)稅額（含稅單價(jià)單位面積土地價(jià)款）/(1+11%)；2、本表中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額圖表1中含增值稅成本不含增值稅成本。三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應(yīng)分析本次房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)政策的出臺(tái)，不僅對(duì)深陷泥潭的三、四線城市房地產(chǎn)企業(yè)注入了活力，而且因房地產(chǎn)企業(yè)稅費(fèi)成本下降帶來了更大定價(jià)空間，惠及了更多住房消費(fèi)者，產(chǎn)生了良好的社會(huì)效應(yīng)。企業(yè)稅負(fù)全面下降的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。從前面的分析可以看出，不管是簡易征收方法，還是一般征收方法，也不管是增值