土地增值稅鑒證工作底稿填制培訓(xùn)(共49頁).doc

1、土地增值稅鑒證工作底稿填制培訓(xùn)序各位學(xué)員，大家好！下面由我來為大家介紹土地增值稅鑒證工作底稿的填制。本講義的核心問題，是講解基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表編制、鑒證事項(xiàng)說明編寫、鑒證證據(jù)分析評(píng)價(jià)。下面首先介紹一下本次講解的主要內(nèi)容：一、本講義的主要文件依據(jù)是：涉稅鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）、土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見（試行）（以下簡(jiǎn)稱“土增指導(dǎo)意見”）、土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)操作指南（以下簡(jiǎn)稱“土增指南”）。二、本講義以土地增值稅清算業(yè)務(wù)流程為主線，是對(duì)業(yè)務(wù)流程管理各個(gè)階段的具體化，例如：如何填制工作底稿、如何搜集整理鑒證證據(jù)等，主要介紹實(shí)際工作當(dāng)中，鑒證人員編制工作底稿過程中的取證及分析評(píng)價(jià)等

2、操作層面的內(nèi)容。對(duì)于鑒證準(zhǔn)備的內(nèi)容、鑒證業(yè)務(wù)實(shí)施內(nèi)容和鑒證報(bào)告的編制、出具等涉及業(yè)務(wù)流程管理方面的內(nèi)容，可以參考郭洪榮老師講解的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則及操作指南講解的課程。三、稅協(xié)發(fā)布的土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)工作底稿（范本）（以下簡(jiǎn)稱“工作底稿”）是根據(jù)土地增值稅納稅申報(bào)表的內(nèi)容設(shè)計(jì)，針對(duì)納稅申報(bào)表填報(bào)項(xiàng)目設(shè)計(jì)的工作底稿，并沒有全面包括鑒證所需要的全部?jī)?nèi)容，鑒證人員可以考慮在此設(shè)計(jì)基礎(chǔ)上，自行設(shè)計(jì)鑒證項(xiàng)目所需要使用的補(bǔ)充工作底稿，如本講義中自行設(shè)計(jì)增加了計(jì)入房?jī)r(jià)的代收費(fèi)用鑒證表。本套工作底稿適用于土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，包括：項(xiàng)目基本情況類、收入類、清算項(xiàng)目分?jǐn)偙壤?、扣除類、稅款?jì)

3、算類、其他事項(xiàng)、審核結(jié)果類等七類工作底稿。本次講解以中稅協(xié)發(fā)布的40張工作底稿為主，另自行補(bǔ)充工作底稿1張。中稅協(xié)發(fā)布的40張工作底稿分別為：項(xiàng)目基本情況類9張、收入類6張、清算項(xiàng)目分?jǐn)偙壤?張、扣除類15張、稅款計(jì)算類3張、其他事項(xiàng)類1張、審核結(jié)果類4張。中稅協(xié)對(duì)工作底稿只設(shè)計(jì)了鑒證實(shí)施類工作底稿，未設(shè)計(jì)鑒證準(zhǔn)備類工作底稿。對(duì)于如何與協(xié)議銜接、實(shí)地入戶鑒證調(diào)查內(nèi)容、如何制定工作計(jì)劃等鑒證準(zhǔn)備類工作底稿的填制、鑒證實(shí)施類工作底稿的設(shè)計(jì)和編制要求，可以參考孟佳老師講解的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表鑒證實(shí)務(wù)（三級(jí)復(fù)核實(shí)務(wù)）的課程。四、本講義以北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的花園項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算為基本

4、案例，來講解填寫工作底稿和出具鑒證報(bào)告。甲公司案例中沒有涉及到的事項(xiàng)，在講解時(shí)將針對(duì)不同情形介紹具體處理方法，另行舉例進(jìn)行講解。另行舉例的內(nèi)容，不作為甲公司填寫工作底稿和出具報(bào)告的內(nèi)容。中稅協(xié)設(shè)計(jì)的工作底稿，對(duì)被鑒證單位發(fā)生除轉(zhuǎn)讓商品房外的其他項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)填制相關(guān)工作底稿，其填制方法與商品房的基本一致，這里不再另行詳細(xì)說明。五、本講義從工作底稿設(shè)計(jì)和編制從兩個(gè)層次展開。一方面介紹事務(wù)所自行設(shè)計(jì)的工作底稿范本，供事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)人員參考；二是各類工作底稿的編制，供事務(wù)所從事具體鑒證業(yè)務(wù)人員參考。六、本講義工作底稿編制從兩個(gè)層次展開。一是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表，二是根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表生成的鑒

5、證表即鑒證結(jié)果類工作底稿?；A(chǔ)數(shù)據(jù)鑒證表的編制與鑒證事項(xiàng)一并講解，稅款計(jì)算類生成數(shù)據(jù)表的編制在第五講中講解。七、自行設(shè)計(jì)工作底稿的要求。一是鑒證事項(xiàng)應(yīng)有工作底稿支持，這是對(duì)工作底稿總量和內(nèi)容的邏輯設(shè)計(jì)要求。每個(gè)鑒證業(yè)務(wù)階段都應(yīng)有相應(yīng)章、節(jié)的支持，每個(gè)具體鑒證事項(xiàng)都應(yīng)該有工作底稿的設(shè)計(jì)和編制內(nèi)容的支持。如果發(fā)現(xiàn)有鑒證事項(xiàng)的要求沒有相關(guān)工作底稿支持，就應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充相關(guān)的工作底稿。二是工作底稿的設(shè)計(jì)應(yīng)符合土增指導(dǎo)意見與土增指南的要求，這也是對(duì)每張工作底稿具體內(nèi)容的制度設(shè)計(jì)要求。第一講項(xiàng)目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的編制第一節(jié)項(xiàng)目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的審核一、項(xiàng)目基本情況類工作底稿介紹項(xiàng)目基本情況類工作底稿共

6、9張，是中稅協(xié)統(tǒng)一設(shè)計(jì)的范本，本講中未增加自行設(shè)計(jì)工作底稿。其中：普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細(xì)鑒證表為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓商品房清算鑒證時(shí)專用，其他7張為通用工作底稿。該9張表分別為：會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表、項(xiàng)目基本情況鑒證表、普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細(xì)鑒證表、公共配套設(shè)施面積情況鑒證表、成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表、轉(zhuǎn)讓行為鑒證表、關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細(xì)表、關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細(xì)表。會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表、關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細(xì)表、關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細(xì)表等3張表的審核，在孟佳老師講解的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表鑒證實(shí)務(wù)（三級(jí)復(fù)核實(shí)務(wù)）的課程中已做詳細(xì)描述，這里不再重復(fù)。二、項(xiàng)目基本情況類工作底稿

7、填制情況審核要點(diǎn)（一）審核工作底稿所列事項(xiàng)是否全面填制，對(duì)漏項(xiàng)的應(yīng)追加鑒證程序。（二）審核工作底稿披露的鑒證事項(xiàng)在鑒證項(xiàng)目中的實(shí)際發(fā)生情況。（三）審核清算項(xiàng)目各證之間數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系的合規(guī)性情況。三、鑒證程序?qū)徍藢徍隧?xiàng)目基本情況類工作底稿，應(yīng)關(guān)注外勤人員是否執(zhí)行了土增指南第八條至第十四條、第十六條規(guī)定的鑒證程序。下面介紹土增指南第八條至第十四條、第十六條規(guī)定的項(xiàng)目前期管理情況鑒證程序的具體規(guī)定：第八條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證清算項(xiàng)目及其范圍，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）確認(rèn)應(yīng)稅主體資格。房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項(xiàng)階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營(yíng)銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得有關(guān)部門頒發(fā)的

8、許可證照。同時(shí)具備下列條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以確認(rèn)應(yīng)稅主體資格：1.形式條件，是指能夠提供土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；2.實(shí)質(zhì)條件，是指被鑒證單位取得土地使用權(quán)的直接支配物權(quán)。（二）確定應(yīng)稅行為。對(duì)土地增值稅應(yīng)稅范圍鑒證時(shí)，應(yīng)取得有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生、轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)和取得轉(zhuǎn)讓收入等文件資料作為證據(jù)，作出判斷，發(fā)表鑒證意見。（三）確定清算條件。對(duì)清算條件鑒證時(shí)，應(yīng)取得有關(guān)商品房建設(shè)情況以及銷售情況等文件資料作為證據(jù)并執(zhí)行下列程序：1.審核清算項(xiàng)目資料是否齊全；2.審核清算項(xiàng)目是否與初始項(xiàng)目登記表一致；3.整體項(xiàng)目用途與面積分布情況的全面審核；4.銷售比例計(jì)算結(jié)果

9、鑒證。（四）確認(rèn)清算申報(bào)期限。對(duì)項(xiàng)目清算申請(qǐng)期限進(jìn)行鑒證，應(yīng)執(zhí)行下列程序：1.查證符合應(yīng)清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)；2.查證符合要求清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)。（五）確認(rèn)執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)間條件。執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)出具鑒證報(bào)告，是作為發(fā)出土地增值稅清算受理通知書的前置程序，還是作為后置程序，選擇出具報(bào)告是在清算申請(qǐng)環(huán)節(jié)還是稅款申報(bào)環(huán)節(jié)，及執(zhí)行業(yè)務(wù)的時(shí)間。（六）鑒證清算項(xiàng)目及其范圍應(yīng)填制土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)工作底稿（范本）（以下簡(jiǎn)稱“工作底稿（范本）”）的項(xiàng)目基本情況鑒證表和轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。第九條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證清算單位確認(rèn)情況，應(yīng)

10、特殊關(guān)注：（一）鑒證清算單位的確認(rèn)情況，應(yīng)取得有關(guān)商品房建設(shè)情況等文件資料作為證據(jù)。（二）清算單位的認(rèn)定。在確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目的清算單位時(shí)，應(yīng)以有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照為條件。凡應(yīng)獨(dú)立辦理有關(guān)部門的許可證照的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，才是一個(gè)法定意義上的獨(dú)立開發(fā)項(xiàng)目。鑒證時(shí)應(yīng)考慮：1.以法定意義上的獨(dú)立開發(fā)項(xiàng)目，確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目；2. 按項(xiàng)目開發(fā)情況劃分的，應(yīng)作為單獨(dú)鑒證對(duì)象的單項(xiàng)工程或單位工程；3.根據(jù)實(shí)際開發(fā)情況，分別以單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目、單位工程或單項(xiàng)工程，為清算單位；4.對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。（三）鑒證清算單位的確認(rèn)情況應(yīng)填制工作底稿（范本）中的成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表。第十條 根據(jù)準(zhǔn)則

11、第十一條的規(guī)定鑒證收入、成本、費(fèi)用的歸集情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）鑒證不同期間、不同項(xiàng)目收入、成本、費(fèi)用的歸集情況，應(yīng)考慮：發(fā)生的真實(shí)性，會(huì)計(jì)記錄的完整性，金額和其他數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性，所屬期間的正確性，確認(rèn)內(nèi)容的正確性，計(jì)價(jià)和結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性。（二）鑒證不同期間、不同項(xiàng)目收入、成本、費(fèi)用的歸集情況，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的與收入相關(guān)的面積明細(xì)鑒證表和公共配套設(shè)施費(fèi)鑒證表。第十一條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）免征土地增值稅項(xiàng)目與其他征稅項(xiàng)目應(yīng)分開清算。（二）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目核算情況確認(rèn)免征土地增值稅。（三）鑒證普通住宅、非普通住宅的

12、收入、支出劃分情況，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的普通住宅判定表。第十二條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證清算期間，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）滿足清算條件之日為清算截止時(shí)間。（二）納稅人取得土地使用權(quán)之日為清算的起始時(shí)間。（三）應(yīng)對(duì)清算期內(nèi)的項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況進(jìn)行鑒證。（四）鑒證清算期間應(yīng)填制工作底稿（范本）中的項(xiàng)目基本情況鑒證表。第十三條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證分期開發(fā)項(xiàng)目各期清算方式的一致性，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）各期轉(zhuǎn)讓收入、開發(fā)成本的確認(rèn)、計(jì)量方法是否一致。（二）正確劃分核定征收清算項(xiàng)目與查賬征收項(xiàng)目的收入、成本界限。（三）鑒證分期開發(fā)項(xiàng)

13、目的各期清算方式是否保持一致，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表。第十四條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的劃分情況，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓收入、開發(fā)成本的確認(rèn)、計(jì)量方法是否一致。（二）正確劃分征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的的收入、成本界限。（三）鑒證征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的劃分情況，填制工作底稿（范本）中的普通住宅判定表、與收入相關(guān)的面積明細(xì)鑒證表和公共配套設(shè)施費(fèi)鑒證表。第十六條 根據(jù)準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定鑒證關(guān)聯(lián)方交易行為，應(yīng)特殊關(guān)注：（一）審核與關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整有關(guān)文件資料的合法性。（二）根據(jù)合法的關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整的文件資料，確認(rèn)鑒證期間應(yīng)調(diào)整的收入項(xiàng)目和

14、扣除項(xiàng)目。（三）鑒證關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)填制工作底稿（范本）中的關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細(xì)表和關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細(xì)表。第二節(jié)案說項(xiàng)目基本情況類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表的編制一、甲公司項(xiàng)目情況（一）甲公司背景介紹1.聯(lián)合開發(fā)關(guān)系建立。北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）成立于1998年，具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。2000年1月，根據(jù)有關(guān)部門文件，同意甲公司與乙廠聯(lián)合改造乙廠花園小區(qū)。2000年3月，甲公司與乙廠簽訂花園小區(qū)危改項(xiàng)目聯(lián)合建設(shè)協(xié)議書。協(xié)議約定，乙廠負(fù)責(zé)配合甲公司完成居民搬遷工作，負(fù)責(zé)協(xié)助甲公司完成建設(shè)用地的開發(fā)工作。甲公司負(fù)責(zé)承擔(dān)項(xiàng)目工程的全部投資和開發(fā)工作。項(xiàng)目開發(fā)完成后，乙廠分得開發(fā)項(xiàng)目中10,000

15、.00平方米的商業(yè)用房。剩余的商業(yè)樓、住宅樓、辦公樓歸甲公司所有，乙廠所得10,000.00平方米商業(yè)用房產(chǎn)歸乙廠所有。2.取得開發(fā)用地。2000年1月16日、2001年4月16日、2003年3月23日甲公司分別與北京市國(guó)土局簽訂土地出讓合同，后于2005年又辦理了土地出讓合同中土地面積、土地名稱、出讓價(jià)款等變更手續(xù)，并于2005年重新取得變更后的土地使用權(quán)證書。3.項(xiàng)目用途分類。花園項(xiàng)目共分為26#-30#及配商、31#樓、32#樓，其中26#-30#樓、32#樓為住宅，31#樓為寫字樓。4.開發(fā)、銷售情況。花園項(xiàng)目于2004年3月開始進(jìn)行開發(fā)，2006年度8月開始進(jìn)行預(yù)售，2009年1月開

16、發(fā)完成，截至2011年10月31日，該項(xiàng)目準(zhǔn)備銷售面積部分已經(jīng)銷售完畢。5.項(xiàng)目登記情況。2000年4月，甲公司財(cái)務(wù)人員已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理土地增值稅項(xiàng)目登記手續(xù)，并取得了土地增值稅項(xiàng)目登記表。6.委托清算情況。2011年11月，*稅務(wù)師事務(wù)所接受甲公司委托，對(duì)花園項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算鑒證。（二）甲公司項(xiàng)目基本情況鑒證取得的相關(guān)證據(jù)資料1.確認(rèn)征稅范圍的有關(guān)資料：（1）土地增值稅項(xiàng)目登記表復(fù)印件；（2）建設(shè)用地規(guī)劃許可證復(fù)印件；（3）建設(shè)工程規(guī)劃許可證復(fù)印件；（4）銷售許可證復(fù)印件；（5）建設(shè)工程開工證復(fù)印件；（6）國(guó)有土地使用證復(fù)印件。2.確認(rèn)清算單位的有關(guān)資料：（1）項(xiàng)目竣工清算報(bào)表復(fù)印

17、件；（2）土地增值稅項(xiàng)目登記表復(fù)印件；（3）項(xiàng)目建議書的批復(fù)復(fù)印件；（4）房屋土地管理局測(cè)繪面積報(bào)告書復(fù)印件；（5）商品住房建筑面積情況明細(xì)表復(fù)印件；（6）商品住房建筑面積情況明細(xì)表（附表）復(fù)印件；（7）已完工開發(fā)項(xiàng)目成本表；（8）清算項(xiàng)目的工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告復(fù)印件。3.確認(rèn)清算條件的有關(guān)資料：（1）清算項(xiàng)目的預(yù)算、概算書、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單復(fù)印件；（2）商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表。二、鑒證清算項(xiàng)目及其范圍（一）確認(rèn)應(yīng)稅主體資格1.甲公司應(yīng)稅主體資格審核我們?cè)谶M(jìn)行土地增值稅清算鑒證時(shí)，首先應(yīng)判定該企業(yè)是否屬于土地增值稅的納稅義務(wù)人；其次，判定是否為土地增值稅的應(yīng)稅主體。土地增值稅納稅義務(wù)人的范圍非常廣

18、。具體來講，就是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地的使用權(quán)、地上建筑物以及附著物所取得收入的單位和個(gè)人，都是土地增值稅的納稅義務(wù)人。所以這里包括各類的企業(yè)單位、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)體工商業(yè)戶，以及其他單位和個(gè)人。甲公司于2000年、2001年、2003年分別與北京市國(guó)土局簽訂土地出讓合同，向國(guó)有土地管理部門支付了土地出讓金和契稅，并取得了相關(guān)票據(jù)，符合應(yīng)稅主體確認(rèn)的形式條件；2005年甲公司就土地出讓合同中建筑面積方面辦理了變更手續(xù)，并取得了變更后的土地使用權(quán)證書，證明甲公司取得了該宗土地的直接支配物權(quán)，符合應(yīng)稅主體確認(rèn)的實(shí)質(zhì)條件。在對(duì)甲公司的應(yīng)稅主體資格確認(rèn)中，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的項(xiàng)目基本情況鑒證表

19、“（一）項(xiàng)目概況”相關(guān)欄次，本案例填制的具體內(nèi)容是：“國(guó)有土地使用證”“批準(zhǔn)文號(hào)”中填寫“京東國(guó)用（2005）出第A00454號(hào)、京東國(guó)用（2005）出第更0451號(hào)、京東國(guó)用（2005）出第更0452號(hào)”。2.下面再另外舉個(gè)案例來介紹，怎樣判定納稅主體？（1）背景介紹甲乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，乙沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，對(duì)無房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)，不得參與房地產(chǎn)項(xiàng)目的招投標(biāo)，就無法取得房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)權(quán)。甲通過招拍掛，取得項(xiàng)目的開發(fā)權(quán)后，以協(xié)議形式，將該房地產(chǎn)項(xiàng)目委托給乙進(jìn)行開發(fā)。開發(fā)過程中，相關(guān)證明文件和協(xié)議的簽訂，均以甲的名義進(jìn)行。甲向乙收取一定的前期投資及開

20、發(fā)補(bǔ)償費(fèi)用，乙負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的開發(fā)投入，并享有開發(fā)收益。（2）已經(jīng)取得的證據(jù)資料1.建設(shè)用地規(guī)劃許可證2.建設(shè)工程規(guī)劃許可證3.國(guó)有土地使用證4.建設(shè)工程開工證5.銷售許可證6.土地使用權(quán)出讓合同7.委托開發(fā)合同（3）問題提出該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的土地增值稅納稅主體是甲還是乙呢？（4）問題處理對(duì)這個(gè)問題，我們依據(jù)國(guó)稅函發(fā)1995110號(hào)文件和指南第八條，從兩方面進(jìn)行判斷：首先，從形式條件進(jìn)行判定，土地使用權(quán)出讓協(xié)議的簽訂單位為甲，取得土地使用權(quán)所支付的款項(xiàng)也是以甲方的名義向相關(guān)部門繳納。其次，從實(shí)質(zhì)條件進(jìn)行判定，相關(guān)證件的所有權(quán)人為甲，甲擁有該項(xiàng)目直接支配物權(quán)。從上述兩方面進(jìn)行判定，甲為該開發(fā)項(xiàng)目的納

21、稅主體。文件具體規(guī)定如下：國(guó)稅函發(fā)1995110號(hào)文件規(guī)定：土地增值稅的納稅義務(wù)人是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單位和個(gè)人。包括各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)體工商業(yè)戶以及其他單位和個(gè)人。根據(jù)國(guó)務(wù)院關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知的規(guī)定，土地增值稅也同樣適用于涉外企業(yè)、單位和個(gè)人。因此，外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、外國(guó)駐華機(jī)構(gòu)、外國(guó)公民、華僑，以及港澳臺(tái)同胞等，只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按條例的規(guī)定照章納稅。因此，只要發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物行為的單位和個(gè)人，

22、都是土地增值稅的納稅義務(wù)人。3.“五證”的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項(xiàng)階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營(yíng)銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得“五證”等證明。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的流程，確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否為納稅主體的條件，主要看形式條件，就是開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列“五證”：國(guó)有土地使用證建設(shè)用地規(guī)劃許可證建設(shè)工程規(guī)劃許可證建設(shè)工程開工證或建筑工程施工許可證銷售許可證或預(yù)售許可證4.取得開發(fā)主體資格的相關(guān)證書的相關(guān)部門（1）取得立項(xiàng)批復(fù)（發(fā)改委）；（2）項(xiàng)目可行性研究報(bào)告批復(fù)（發(fā)改委）；（3）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使用權(quán)證書（國(guó)土局）；（4）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；

23、（5）建設(shè)用地批準(zhǔn)書（國(guó)土局）；（6）方案批準(zhǔn)通知書（規(guī)委）；（7）獲得計(jì)劃任務(wù)（發(fā)改委）；（8）征得政府有關(guān)部門的認(rèn)同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；（9）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（10）施工許可證（建委）；（11）辦理預(yù)售登記，取得預(yù)售許可證（建委）。5.簡(jiǎn)單介紹一下怎么審核“五證”（1）判斷項(xiàng)目占地是否屬于違章建筑建設(shè)用地規(guī)劃許可證建設(shè)用地規(guī)劃許可，是判斷項(xiàng)目所在地的占地情況是否合法的證據(jù)。盡管項(xiàng)目基本位置是正確的，但是如有超出四界的部分仍屬于違章建筑。（2）判斷項(xiàng)目工程是否屬于違章建筑建設(shè)工程規(guī)劃許可證建設(shè)工程規(guī)劃許可，是判斷項(xiàng)目工程情況是否合法的證據(jù)。盡管項(xiàng)目占

24、地合法，但是如果發(fā)生達(dá)不到容積率標(biāo)準(zhǔn)、或超過了規(guī)劃建筑面積、或建筑位置移動(dòng)等情形，仍屬于違章建筑。（3）判斷項(xiàng)目是否屬于土地增值稅征收范圍國(guó)有土地使用證國(guó)有土地使用證，是判斷土地是否屬于國(guó)有性質(zhì)的證據(jù)，也是判斷是否屬于土地增值稅征收范圍的證據(jù)。如果項(xiàng)目占地不具有國(guó)有性質(zhì)，根據(jù)條例的規(guī)定則不屬于土地增值稅的征收范圍。（4）判斷項(xiàng)目施工支出是否屬于土地增值稅扣除項(xiàng)目范圍建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證）建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證），是判斷開發(fā)項(xiàng)目的施工單位是否具有施工資格，開發(fā)商是否具有建設(shè)單位資格的證據(jù)。我國(guó)的建筑市場(chǎng)是嚴(yán)格的招標(biāo)制度，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的施工許可證注明的施工單位才有資格從

25、事該項(xiàng)目的施工行為，只有支付給具有某項(xiàng)目施工資格的施工單位費(fèi)用才能計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目。審核項(xiàng)目主體施工成本時(shí)，開具發(fā)票的施工單位名稱必須與施工許可證注明的名稱一致，否則不允許計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目。（5）判斷項(xiàng)目清算條件的起點(diǎn)標(biāo)志銷售許可證或預(yù)售許可證銷售許可證或預(yù)售許可證，是判斷開發(fā)項(xiàng)目是否具有銷售資格的證據(jù)。未取得銷售資格的開發(fā)項(xiàng)目不存在土地增值稅清算的問題，取得銷售許可證的時(shí)點(diǎn)是確認(rèn)清算條件的起點(diǎn)。（二）確定應(yīng)稅行為1.甲公司應(yīng)稅行為的審核我們通過從下面三個(gè)方面進(jìn)行判斷，甲公司應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生：（1）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了銷售許可證，許可證號(hào)為：京房售證字（20

26、04）53號(hào)、京房售證字（2003）843號(hào)。根據(jù)甲公司提供的加蓋公章的銷售情況統(tǒng)計(jì)表，已經(jīng)銷售132,500.01平方米，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生；（2）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了國(guó)有土地使用權(quán)證書，并簽定了國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同，支付了地價(jià)款，取得了相關(guān)票據(jù)，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓對(duì)象為國(guó)有土地使用權(quán)；（3）截至2011年10月31日止，甲公司的花園小區(qū)項(xiàng)目已經(jīng)銷售，并向購(gòu)買方開具了收款憑證收取款項(xiàng)，由此可判定甲公司已經(jīng)取得增值收入。在對(duì)本案中的轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的轉(zhuǎn)讓行為鑒證表“發(fā)生情況”相關(guān)欄次。2.開發(fā)商的開發(fā)項(xiàng)目與非開發(fā)項(xiàng)目的鑒證確

27、認(rèn)對(duì)于如何區(qū)分從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)，這個(gè)問題主要是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不存在這個(gè)問題。因?yàn)?，房地產(chǎn)開發(fā)施行嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個(gè)人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策。在實(shí)際工作中，我們應(yīng)根據(jù)出讓方的立項(xiàng)文件確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)？判斷其是否屬于開發(fā)項(xiàng)目？下面我再舉個(gè)案例，來與大家一起探討一下。（1）背景介紹某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4500萬元的價(jià)格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。合同約定，受讓方負(fù)責(zé)辦理過戶、納稅等事宜。（2）是否屬于清算項(xiàng)目的判斷錯(cuò)誤受讓方辦理土地增值稅申報(bào)手續(xù)時(shí)，主管稅務(wù)所

28、要求提交注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證報(bào)告。理由是，依據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目的土地增值稅清算申報(bào)手續(xù)，應(yīng)提交中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（3）鑒證結(jié)論的爭(zhēng)議經(jīng)注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后，確認(rèn)扣除項(xiàng)目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。轉(zhuǎn)讓方接到鑒證報(bào)告后提出兩點(diǎn)意見：一是沒有在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上，加計(jì)5%的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；二是增值額沒有超過扣除總額的20%，應(yīng)當(dāng)享受免征土地增值稅的照顧。注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計(jì)扣除和20%以下增值免稅照顧。轉(zhuǎn)讓方又進(jìn)一步申辯，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資格

29、享受這兩項(xiàng)政策。受讓方自豪地解釋說，協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩項(xiàng)政策的照顧。（4）爭(zhēng)議的思考上述情況有兩個(gè)問題值得思考：一是這項(xiàng)交易適用國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件嗎？二是通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報(bào)手續(xù)能夠享受加計(jì)扣除和20%以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下。首先，國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算，對(duì)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個(gè)文件。目前還沒有關(guān)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，應(yīng)在申報(bào)環(huán)節(jié)提交中介鑒證報(bào)告的有關(guān)規(guī)定。因此，主管稅務(wù)

30、所要求納稅人提交中介鑒證報(bào)告，缺乏法律依據(jù)的支持。其次，土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關(guān)規(guī)定只適用于納稅義務(wù)人。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計(jì)扣除和20%以下增值免稅照顧。（5）立項(xiàng)文件證明的事實(shí)是技術(shù)改造項(xiàng)目而不是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所將通過上述兩個(gè)問題的結(jié)論，做了進(jìn)一步解釋，并要求轉(zhuǎn)讓方重新審閱有關(guān)部門的立項(xiàng)文件。經(jīng)查驗(yàn)，立項(xiàng)文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于技術(shù)改造的立項(xiàng)內(nèi)容。交易雙方與注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所達(dá)成共識(shí)，所轉(zhuǎn)讓的項(xiàng)

31、目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，不適用加計(jì)扣除和20%以下增值免稅政策。（6）啟示審核土地增值稅清算項(xiàng)目，起點(diǎn)是確認(rèn)所審項(xiàng)目的性質(zhì)。如果有證據(jù)證明是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，按下列程序進(jìn)行清算；如果不屬于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，則應(yīng)按非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，填報(bào)土地增值稅納稅申報(bào)表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）。對(duì)于土地增值稅清算申報(bào)審核，實(shí)際工作中很多人習(xí)慣于從收入的審核開始，第二步審核扣除項(xiàng)目，第三步算稅款。有些工作經(jīng)驗(yàn)的人選擇從項(xiàng)目開發(fā)情況的審核開始，也經(jīng)常忽略建設(shè)項(xiàng)目性質(zhì)的審核。出現(xiàn)這種狀況，是因?yàn)楹芏嗳诉€沒有認(rèn)識(shí)到開發(fā)項(xiàng)目與非開發(fā)項(xiàng)目的稅收待遇不同且申報(bào)程序也不同，當(dāng)然也有的是故

32、意混淆這個(gè)區(qū)別試圖讓非開發(fā)項(xiàng)目享受開發(fā)項(xiàng)目的待遇，前者容易造成錯(cuò)誤的運(yùn)用稅收政策，后者則濫用稅收政策。上述分析告訴我們項(xiàng)目性質(zhì)的審核，目的是區(qū)分項(xiàng)目是開發(fā)性質(zhì)的還是非開發(fā)性質(zhì)的。不同性質(zhì)的開發(fā)項(xiàng)目，取證的范圍和程序不同，事實(shí)認(rèn)定的程序和結(jié)果也不同，稅收待遇和申報(bào)程序有著質(zhì)的區(qū)別。3.如何判定應(yīng)稅行為通過上面案例的分析，我們?cè)俳榻B一下如何判定應(yīng)稅行為。判定納稅人是否發(fā)生土地增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行：一是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是開發(fā)商從政府手中取得土地使用權(quán)或從其他土地使用者手中取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓給其他土地使用單位或個(gè)人的行

33、為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。二是轉(zhuǎn)讓的對(duì)象是國(guó)有土地。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地權(quán)的行為。該行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。三是取得了增值收入。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓后，取得了增值收入，應(yīng)繳納土地增值稅。對(duì)雖然發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，但沒有增值收入，如：通過繼承、贈(zèng)予等無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不征稅。4.確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)（1）確認(rèn)應(yīng)稅行為的稅法依據(jù)A. 110號(hào)文件國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知國(guó)稅函發(fā)1995110號(hào)文件的規(guī)定：“根據(jù)條例的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附

34、著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的征收，對(duì)轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因?yàn)?，根?jù)中華人民共和國(guó)土地管理法的規(guī)定，國(guó)家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對(duì)集體土地實(shí)行征用，依法被征用后的土地屬于國(guó)家所有。未經(jīng)國(guó)家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行轉(zhuǎn)讓是一種違法行為。對(duì)這種違法行為應(yīng)由有關(guān)部門依照相關(guān)法律來處理，而不應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對(duì)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。三是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未

35、取得收入的不征稅。如通過繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。”B. 645號(hào)文件國(guó)稅函2007645號(hào)文件規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。C. 21號(hào)文件財(cái)稅200621號(hào)文件“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問

36、題”的具體規(guī)定如下：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（2）確認(rèn)視同銷售行為的稅法依據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)?！边@個(gè)規(guī)定說明兩種情況：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)；二是非貨幣交易，如對(duì)外投資、分配給股東或

37、投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等。5.甲公司工作底稿的填制在判定應(yīng)稅行為時(shí)，我們應(yīng)填制工作底稿（范本）中的轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項(xiàng)目清算過程中，應(yīng)填制本表如下：加入講義附件北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證工作底稿表2-06轉(zhuǎn)讓行為鑒證表。（三）確定清算條件1.甲公司清算條件的審核我們通過從以下幾個(gè)方面的資料進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)甲公司符合土地增值稅清算條件：（1）通過審核甲公司項(xiàng)目前期管理相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)甲公司已經(jīng)取得與開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的“五證”等資料；（2）經(jīng)審核甲公司提供的土地增值稅項(xiàng)目登記表，表中“項(xiàng)目名稱（推廣名）”登記為“花園項(xiàng)目”，與本案中清算項(xiàng)目“花園

38、項(xiàng)目”一致；（3）經(jīng)審核甲公司提供的“五證”和房屋測(cè)繪報(bào)告書，發(fā)現(xiàn)甲公司花園項(xiàng)目共分為26#-30#及配商、31#樓、32#樓，其中26#-30#樓、32#樓為住宅，31#樓為寫字樓。具體面積數(shù)據(jù)為：26#-30#及配商為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為111,736.33平方米；31號(hào)樓為辦公和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為26,742.08平方米；32號(hào)樓為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為14,628.79平方米。（4）經(jīng)審核甲公司提供的房屋測(cè)繪報(bào)告書、房屋產(chǎn)權(quán)登記表和其他相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)花園項(xiàng)目總可售面積為140,974.23平方米，具體數(shù)據(jù)為：27#樓18,276.15平方米；28#樓

39、20,814.42平方米；29#樓20,871.58平方米；30#樓18,275.68平方米；配商23,042.08平方米；31#樓25,065.65平方米；32#樓14,628.67平方米。經(jīng)審核甲公司提供的銷售合同統(tǒng)計(jì)表和抽查相關(guān)房屋銷售合同，花園項(xiàng)目已售面積為132,500.01平方米，已出租面積為3,856.42平方米，已自用面積為4,617.80平方米。通過對(duì)以上數(shù)據(jù)的計(jì)算得出，甲公司花園項(xiàng)目銷售比例為93.99%，即已售面積為132,500.01平方米÷總可售面積為140,974.23平方米，符合國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件規(guī)定的應(yīng)進(jìn)行清算的條件。2.在實(shí)際工作中應(yīng)關(guān)注的情

40、形在對(duì)土地增值稅清算條件進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)200991號(hào)文件的規(guī)定，區(qū)分不同情形關(guān)注相關(guān)問題：（1）納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的鑒證應(yīng)關(guān)注A.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認(rèn)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售。B.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認(rèn)未竣工決算項(xiàng)目的整體轉(zhuǎn)讓情況。C.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認(rèn)土地使用權(quán)已經(jīng)直接轉(zhuǎn)讓。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算的鑒證應(yīng)關(guān)注A.確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人發(fā)送，納稅人并收到土地增值稅清算通知書；B.確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算的原因，并說明是否符合文件規(guī)定。3.清算條件的審核依據(jù)國(guó)稅發(fā)2

41、00991號(hào)文件規(guī)定,土地增值稅清算有兩種情況：一是應(yīng)進(jìn)行清算的情況；二是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算的情況。具體規(guī)定如下：（1）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。（一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（2）對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦

42、理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。對(duì)前款所列第（三）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。4.清算條件的審核方法清算條件有關(guān)資料的分析認(rèn)定，應(yīng)包括三方面內(nèi)容：一是項(xiàng)目施工進(jìn)度和項(xiàng)目的清算單位類型；二是認(rèn)定哪些清算單位已經(jīng)符合清算條件，哪些清算單位不符合清算條件；三是按照土地增值稅清算申請(qǐng)表的要求，對(duì)符合清算條件的清算單位，分別作出說明，并填寫土地增值稅清算申請(qǐng)表，為按每個(gè)清算單位分別進(jìn)行納稅申報(bào)奠定基礎(chǔ)。在具體分析認(rèn)定中，要注意以下幾個(gè)問題：（1）審核清算項(xiàng)目資料是否齊全納稅人提出清算申請(qǐng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理人員將查驗(yàn)納稅人提交的清算資料

43、，對(duì)納稅人提交的申請(qǐng)材料齊全的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予以受理并轉(zhuǎn)入審核程序。對(duì)納稅人提交的清稅資料不全的不予受理。因此，在提出申請(qǐng)前的清算條件認(rèn)定階段，應(yīng)注重對(duì)清算項(xiàng)目資料的審核。（2）審核清算項(xiàng)目是否與項(xiàng)目登記表一致土地增值稅清算以納稅人初始填報(bào)的土地增值稅項(xiàng)目登記表中房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象，項(xiàng)目登記是以國(guó)家有關(guān)管理部門審批下達(dá)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為依據(jù)。對(duì)一個(gè)清算項(xiàng)目中既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅工程又有其他商品房工程的，應(yīng)分別核算增值額。如普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與商業(yè)用房聯(lián)體，由于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅，因此必須分別計(jì)算增值率，否則普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受免稅政策。（3）整體項(xiàng)目用途與面

44、積分布情況的全面調(diào)查（1）總況調(diào)查。應(yīng)調(diào)查：開發(fā)總建筑面積、批準(zhǔn)可銷售總面積、總自用面積包括已對(duì)外出租一年以上的面積、總配套設(shè)施詳細(xì)用途與面積分布情況、本次清稅面積等情況。（2）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的調(diào)查。應(yīng)按稅法規(guī)定，審核所清算項(xiàng)目普通住宅開發(fā)情況，如出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅竣工面積情況，分?jǐn)偱涮自O(shè)施的具體用途面積等情況。（4）銷售比例的計(jì)算計(jì)算銷售比例時(shí)，應(yīng)注意國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件規(guī)定的要求進(jìn)行清算的第一個(gè)條件，“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”。其中“已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整

45、個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上”這句話中的分母是“整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積”，而不是“總建筑面積”。上述的銷售比例的計(jì)算方法，與“四項(xiàng)成本”的每平方米工程造價(jià)的分母不同，它的分母使用的是“總建筑面積”。具體公式如下：每平方米工程造價(jià)=“四項(xiàng)成本”總金額÷總建筑面積5.確認(rèn)清算條件應(yīng)取得的資料（1）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同；（2）清算項(xiàng)目的預(yù)算、概算書、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單；（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)提交注銷稅務(wù)登記的有關(guān)手續(xù)，作為確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行清算的依據(jù)；（4）銷售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表并加蓋公章的形式，包含：銷售項(xiàng)目棟號(hào)、房間號(hào)、銷售面積、

46、銷售收入、用途等；取得實(shí)物收入的，應(yīng)提交評(píng)估報(bào)告；（5）清算項(xiàng)目的工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告；（6）主要開發(fā)產(chǎn)品（工程）銷售明細(xì)表；（7）確認(rèn)清算條件，所使用的證據(jù)還包括前面已經(jīng)提供的項(xiàng)目竣工清算報(bào)表、已完工開發(fā)項(xiàng)目成本表、清算項(xiàng)目的銷售許可證、房屋土地管理局測(cè)繪面積報(bào)告書等四項(xiàng)資料。（四）確認(rèn)清算申報(bào)期限1.甲公司清算申報(bào)期限的審核截至2011年10月31日該項(xiàng)目準(zhǔn)備銷售面積部分已經(jīng)銷售完畢，按國(guó)稅發(fā)200991號(hào)文件的規(guī)定，甲公司應(yīng)于2012年1月底前辦理清算手續(xù)。2.清算申報(bào)期限的審核依據(jù)土地增值稅清算申報(bào)期限分兩種情況進(jìn)行確定：一是應(yīng)進(jìn)行清算的情況；二是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算的情況。國(guó)稅發(fā)2009

47、91號(hào)文件，對(duì)土地增值稅的清算申報(bào)期限作出了規(guī)定：（1）對(duì)于應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。（2）對(duì)于要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。3.清算申報(bào)期限的審核方法（1）清算申請(qǐng)期限對(duì)項(xiàng)目清算申請(qǐng)期限進(jìn)行審核，應(yīng)注意以下問題：審核符合應(yīng)清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)；審核符合要求清算條件的委托單位是否按稅法規(guī)定辦理清算手續(xù)。（2）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的申報(bào)情況審核對(duì)土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓

48、的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)注意審核納稅人是否按規(guī)定辦理土地增值稅的納稅申報(bào)手續(xù)。（五）確認(rèn)執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)間條件2011年11月1日，甲公司委托某稅務(wù)師事務(wù)所，對(duì)花園項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算鑒證。因此，甲公司花園項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)是作為發(fā)出土地增值稅清算受理通知書的前置程序，出具報(bào)告是在清算申請(qǐng)環(huán)節(jié)。甲公司花園項(xiàng)目屬于國(guó)稅發(fā)200991號(hào)文件規(guī)定的應(yīng)進(jìn)行清算的情況，執(zhí)行業(yè)務(wù)的時(shí)間應(yīng)為達(dá)到清算條件之日起90日內(nèi)，即2011年10月31日起90日內(nèi)。（六）清算起始時(shí)間、清算截止時(shí)間對(duì)甲公司清算起始時(shí)間、清算截止時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：1.本案中滿足清算條件之日應(yīng)

49、為2011年10月31日，那么在填制工作底稿（范本）中的項(xiàng)目基本情況鑒證表時(shí)，本次清算截止基準(zhǔn)日期應(yīng)為2011年10月31日。2.本案中，甲公司取得第一宗土地使用權(quán)證書的日期為2000年1月16日，花園項(xiàng)目的清算起始時(shí)間可以根據(jù)取得土地使用權(quán)證書時(shí)間確認(rèn)為2000年1月16日。如果，采取了先開發(fā)后辦證的非規(guī)范程序，應(yīng)根據(jù)開發(fā)商實(shí)質(zhì)取得土地開發(fā)權(quán)的日期確認(rèn)項(xiàng)目清算起始時(shí)間。3.與甲公司工程部門人員進(jìn)行溝通，對(duì)清算期內(nèi)的項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況進(jìn)行了解，并取得相關(guān)的證據(jù)資料。（七）分期開發(fā)項(xiàng)目各期清算方式的一致性由于甲公司花園項(xiàng)目一期進(jìn)行開

50、發(fā)，因此不涉及分期開發(fā)各期清算方式的問題。如果甲公司花園項(xiàng)目分兩期進(jìn)行開發(fā)，第一期開發(fā)為26#-30#樓及配商，第二期開發(fā)為31#、32#。那么，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，就應(yīng)按兩個(gè)清算單位進(jìn)行清算。在收入、成本的確認(rèn)時(shí)，就應(yīng)考慮由于分期開發(fā)應(yīng)注意的問題。如，一期清算時(shí)對(duì)取得土地使用權(quán)所支付金額按國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確記載的一期所占土地面積進(jìn)行扣除，在進(jìn)行二期清算時(shí)使用同樣方法按占地面積確認(rèn)二期扣除項(xiàng)目中的取得土地使用權(quán)所支付金額，而不能使用建筑面積或可售面積。在鑒證分期開發(fā)項(xiàng)目，填寫會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表時(shí)，應(yīng)注意取得已經(jīng)清算各期 “成本費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)”、“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入額確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

51、”、“開發(fā)產(chǎn)品視同銷售確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)” 的相關(guān)資料，保證各期使用的標(biāo)準(zhǔn)一致。三、清算單位的確認(rèn)（一）甲公司清算單位的審核甲公司花園項(xiàng)目建設(shè)用地規(guī)劃許可證為一個(gè)證，國(guó)有土地使用證、建設(shè)用地施工許可證、建設(shè)工程開工證、土地使用權(quán)出讓合同均為三個(gè)證，銷售許可證為兩個(gè)證，但由于該項(xiàng)目企業(yè)一次性進(jìn)行開發(fā)投入并銷售，依據(jù)準(zhǔn)則及指南的規(guī)定，我們應(yīng)將其作為一個(gè)清算單位進(jìn)行清算。假如本案中，花園項(xiàng)目按兩期進(jìn)行開發(fā)，那么在土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為兩個(gè)清算單位。（二）甲公司工作底稿的填制審核清算單位的確認(rèn)情況應(yīng)填制工作底稿（范本）中的成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表。在填寫該表時(shí)，應(yīng)注意：清算項(xiàng)目名稱應(yīng)與確認(rèn)清算單

52、位相關(guān)法定文件上記錄的名稱保持一致。對(duì)于同一個(gè)清算單位法定文件資料記錄的內(nèi)容不一致時(shí)，應(yīng)考慮法定文件是否存在變更名稱，應(yīng)向被鑒證單位索取相關(guān)證據(jù)資料，并與被鑒證單位進(jìn)行書面確認(rèn)。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項(xiàng)目清算過程中，應(yīng)填制本表如下：加入講義附件北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證工作底稿表2-05成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表。（三）不征稅和免稅的稅法依據(jù)清算單位確認(rèn)之后，應(yīng)就各清算單位是否符合不征稅或免稅的條件做出分析判斷。如果一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目均為不征稅或免稅項(xiàng)目，審核程序與不征、免征、應(yīng)征等情形都存在的項(xiàng)目采取的審核程序是不同的。為了避免錯(cuò)誤的選擇審核程序，提高工作效率，應(yīng)重視每個(gè)清算單位的

53、稅收政策適用情況審核，且這個(gè)程序應(yīng)該在收入審核之前完成。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅有關(guān)規(guī)定，下列事項(xiàng)不征稅或免稅。1.房地產(chǎn)的繼承房地產(chǎn)的繼承是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的民事法律行為。繼承通常分為法定繼承和遺囑繼承。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。這種行為中發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（即被繼承人）并沒有因?yàn)闄?quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的繼承不屬于土地增值稅的征稅范圍。2.房地產(chǎn)的

54、贈(zèng)與房地產(chǎn)的贈(zèng)與是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權(quán)所有人（即贈(zèng)與人）依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將自己所擁有的房地產(chǎn)無償?shù)亟唤o其他人（即受贈(zèng)人）的民事法律行為。財(cái)稅字199548號(hào)文件規(guī)定，“上述贈(zèng)與是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他

55、非營(yíng)利的公益組織?！边@種行為雖發(fā)生了房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的原所有人（即贈(zèng)與人）并沒有因?yàn)闄?quán)屬的轉(zhuǎn)讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的贈(zèng)與不屬于土地增值稅的征稅范圍。3.房地產(chǎn)出租房地產(chǎn)的出租是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將房產(chǎn)、土地使用權(quán)租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)的出租，出租人雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。但對(duì)于以出租名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)，以逃避土地增值稅的，應(yīng)根據(jù)征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。4.房地產(chǎn)抵押房地產(chǎn)的抵押是指房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依法取得土地使用權(quán)的土地使用人，作為債務(wù)人或第三人向債權(quán)人提供不動(dòng)產(chǎn)作為清償債務(wù)的擔(dān)保而不移轉(zhuǎn)占有的法律行為。這種情況由于房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)在抵押期間產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生權(quán)屬的變更，房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所