礦產(chǎn)資源勘探與評價會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同研究

1、  礦產(chǎn)資源勘探與評價會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同研究   國際 會計(jì) 準(zhǔn)則理事會（iasb）于2004年12月9日發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號礦產(chǎn)資源的勘探與評價（ifrs6 exploration for and evaluation of mineral resources），首次對采掘業(yè)主體發(fā)生的勘探和評價成本的會計(jì)處理提供了指南，為增強(qiáng)國際采掘行業(yè)會計(jì)信息可比性和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供了一個 參考 框架。澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（australian accounting standards board，aasb）為了使其準(zhǔn)則與ifrss趨同，在iasb發(fā)

2、布ifrs6的同時（2004年12月9日），也發(fā)布了與ifrs6對等的澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則第6號礦產(chǎn)資源的勘探與評價（aasb6 exploration for and evaluation of mineral resources），取代了澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則第1022號采掘行業(yè)會計(jì)（aasb1022 accounting for the extractive industries）和澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則第7號采掘行業(yè)會計(jì)（aas7 accounting for the extractive industries），（注：aasb1022和aas7都發(fā)布于1989年，名稱相同，且技術(shù)性的 內(nèi)容 也一致。

3、不過，aasb1022 應(yīng)用 于公司 企業(yè) ，而aas7應(yīng)用于私營部門的非公司報(bào)告主體，以及公營部門的商業(yè)企業(yè)（business undertakings）。aasb1022由aasb發(fā)布，而aas7由代表澳大利亞會計(jì)師協(xié)會和澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會的澳大利亞會計(jì) 研究 基金會發(fā)布。）但保留了澳大利亞采掘行業(yè)會計(jì)原有的特色。那么，aasb6與ifrs6有何異同呢？它與原準(zhǔn)則是怎樣的關(guān)系？它們對我國石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則的制定是否具有參考價值？筆者擬通過對二者的比較，談?wù)勛约旱目捶?。一、制定背景的比較（一）ifrs6的制定背景iasc最早進(jìn)行采掘業(yè)會計(jì)研究是在1998年。當(dāng)時，采掘業(yè)有了較大的 發(fā)展

4、，但其會計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)卻極不規(guī)范，具體表現(xiàn)為各國會計(jì)實(shí)務(wù)之間存在很大差異，不同企業(yè)的做法也不一致，不符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架，而且由于采掘業(yè)風(fēng)險(xiǎn)很大，在是否存在具有商業(yè)開采價值的礦物及其儲量大小、從探明儲量到 經(jīng)濟(jì) 可采儲量的時間間隔、市場需求、政府控制、環(huán)境保護(hù)以及投資回報(bào)等方面均存在著很大的不確定性。由此，iasc初步確定了開采前成本的確認(rèn)、場地恢復(fù)成本的確認(rèn)、存貨的計(jì)量、收入確認(rèn)和準(zhǔn)備的提取等研究議題。2000年采掘行業(yè) 問題 報(bào)告的發(fā)表，表明iasc對采掘業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的研究取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。2000年11月，iasc發(fā)表了采掘行業(yè)問題報(bào)告（issues paper：extractive

5、industries），該報(bào)告主要論述了采掘業(yè)上游活動（注：按照采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會的定義，上游活動可以分為8個階段：預(yù)探（prospecting）、礦權(quán)的取得（acquisition of mineral rights）、詳探（exploration）、評價（appraisal or evaluation）、開發(fā)（development）、建設(shè)（construction）、開采（production）和關(guān)井（closure）。）的會計(jì)處理。采掘行業(yè)問題報(bào)告的目的是增強(qiáng)不同國家采掘行業(yè)之間以及采掘行業(yè)與非采掘行業(yè)相似交易的可比性，確定采掘行業(yè)中重要的財(cái)務(wù)報(bào)告問題，評價解決這些問題備選方案的優(yōu)劣，

6、并特別關(guān)注提供相關(guān)、可靠信息的需要。報(bào)告還強(qiáng)調(diào)為采掘行業(yè)建立通用準(zhǔn)則，并單獨(dú)評價礦業(yè)或石油行業(yè)指南的重要性、 歷史 成本計(jì)量的重要性和儲量數(shù)量與儲量價值信息的重要性等。該報(bào)告可以看作是采掘業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的初步征求意見稿。iasb認(rèn)為有必要制定關(guān)于石油天然氣等采掘業(yè)的國際會計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)槭吞烊粴獾炔删驑I(yè)對一國的國民經(jīng)濟(jì)及世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有舉足輕重的作用，而采掘行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告方面卻存在很大差異，給跨國經(jīng)營帶來巨大阻力。由于許多采掘業(yè)主體自2006年1月1日起要按國際會計(jì)準(zhǔn)則編制和提供財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，而iasb無法完成關(guān)于采掘業(yè)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的全部項(xiàng)目，所以只能先關(guān)注于主要問題礦產(chǎn)資源勘探與評價

7、。iasb還認(rèn)為，石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點(diǎn)基本相同，可以制定一個統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則。2004年12月，iasb在采掘業(yè)問題報(bào)告的基礎(chǔ)上，頒布了ifrs6礦產(chǎn)資源的勘探與評價。（二）aasb6的制定背景自2001年4月國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（iasc）改組為iasb并宣稱制定“全球會計(jì)準(zhǔn)則”以來，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的步伐明顯加快，而澳大利亞采用ifrs的態(tài)度最為積極。在iasc改組前，澳大利亞已獨(dú)自完成了具有本國特色且體系較為完整的會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)。但是，為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，澳大利亞不惜重新頒布準(zhǔn)則取代現(xiàn)有準(zhǔn)則或?qū)ΜF(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行大規(guī)模的修訂。早在1994年7月，aasb就發(fā)布了第4號政策公告：澳大

8、利亞新西蘭協(xié)調(diào)政策（ps4），開始了澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的進(jìn)程。1996年4月，aasb發(fā)布了第6號政策公告：國際協(xié)調(diào)政策（ps6），與iasc制定的ias進(jìn)行協(xié)調(diào)。2001年，澳大利亞政府修改了澳大利亞證券和投資委員會法案，規(guī)定“aasb具有參與制定全球統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則并為之做出貢獻(xiàn)的職責(zé)”。該法案為澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同提供了 法律 支持。2002年4月，重新組建的aasb發(fā)布了修訂后的ps4國際趨同與協(xié)調(diào)政策，以取代原ps4和ps6.該政策公告指出，aasb國際趨同的目標(biāo)是通過參與iasb和國際會計(jì)師聯(lián)合會公共部門委員會（psc）的活動，尋求制定一套單一的、國際上可接受的會計(jì)準(zhǔn)則，該

9、準(zhǔn)則能在澳大利亞和全球其他地區(qū)使用，從而使澳大利亞獲益。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（frc）（注：財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（frc）對aasb提供政策指導(dǎo)，澳大利亞準(zhǔn)則委員會（aasb）制定、評價和發(fā)布包括其與公營部門和私營部門的會計(jì)準(zhǔn)則。）于2002年7月對aasb做出戰(zhàn)略指示，要求澳大利亞的營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，這一決定比歐盟單純要求上市公司在合并報(bào)表中采用國際會計(jì)準(zhǔn)則走得更遠(yuǎn)。aasb于2003年3月發(fā)布了aasb在2005年采納iasb準(zhǔn)則的計(jì)劃，闡述了aasb對主要趨同問題的策略。2003年5月，aasb決定為aasb準(zhǔn)則引入一套新的編號 方法 ，即aasbs199系列與ias

10、b新發(fā)布的ifrs系列相對應(yīng)，如aasb6對應(yīng)于ifrs6礦產(chǎn)資源的勘探與評價；aasbs101199系列與現(xiàn)有的或修訂后的ias系列相對應(yīng)，如aasb101對應(yīng)于ias1財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。2004年6月，aasb正式發(fā)布了與iasb準(zhǔn)則相對應(yīng)的澳大利亞準(zhǔn)則（equivalent-iasb standards，簡稱eiasb準(zhǔn)則），其中包括2004年12月發(fā)布的aasb6礦產(chǎn)資源的勘探與評價。（注：ifrs6與aasb6的發(fā)布時間都是2004年12月9日。）（三）結(jié)論不難看出，ifrs6和aasb6是在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下制定的，都是為了增強(qiáng)準(zhǔn)則的國際可比性，提高會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。但是，它們

11、制定的直接目的并不相同。ifrs6的制定是因?yàn)?目前 尚未制定采掘行業(yè)統(tǒng)一的國際會計(jì)準(zhǔn)則，各國制定的準(zhǔn)則又很不一致，會計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)很不規(guī)范，嚴(yán)重 影響 了國際采掘業(yè)企業(yè)會計(jì)信息的可比性。澳大利亞則不同，它已獨(dú)自建立了具有本國特色且較為完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1989年制定的aasb1022和aas7.但是，為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，它頒布了與ifrss系列對應(yīng)的aasb系列，或是對原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以體現(xiàn)與iasb或ias的趨同。其背后的原因，除“促進(jìn)制定一套全球統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則”外，最重要的是“如果最符合澳大利亞經(jīng)濟(jì)體中私營和公共部門的利益，則促進(jìn)在澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中采用國際上最佳實(shí)務(wù)的會計(jì)

12、準(zhǔn)則”（2001年asic法案），以及幫助澳大利亞公司籌集資本或在海外上市。盡管看起來aasb似乎是為了趨同而趨同，但實(shí)質(zhì)上是其國家利益至上宗旨的體現(xiàn)。在趨同的過程中，澳大利亞積極參與iasb的工作，在iasb中爭取到了更多的“發(fā)言權(quán)”。二、框架結(jié)構(gòu)的比較aasb6與ifrs6的框架結(jié)構(gòu)基本相同。ifrs6由9節(jié)27段組成，即目標(biāo)、范圍、勘探與評價資產(chǎn)的確認(rèn)、勘探與評價資產(chǎn)的計(jì)量、列報(bào)、減值、披露、生效日期和過渡性規(guī)定，而aasb6包括10節(jié)45段，多出的一節(jié)是“應(yīng)用”，其他9節(jié)與ifrs6標(biāo)題相同，多出的18段是增加了“澳”字的段落，以體現(xiàn)澳大利亞國際趨同的總體策略和特有要求。這些帶“澳”字

13、的段落基本上都與“權(quán)益區(qū)域”法（“area of interest”approach）有關(guān)。在“應(yīng)用”一節(jié)的澳第2.12.7段中，aasb 6規(guī)定了其適用的主體范圍、生效日期、對aasb1031重要性的運(yùn)用、與aasb1022和aas7之間的關(guān)系、發(fā)布日期。aasb6澳2.5和2.6段規(guī)定，當(dāng)本準(zhǔn)則生效時，它替代了1989年11月頒布的aasb1022采掘行業(yè)會計(jì)和aas7采掘行業(yè)會計(jì)。aasb1022和aas7仍然有效，直至被本準(zhǔn)則替代。三、內(nèi)容的比較（一）目標(biāo)的比較ifrs6和asb6都規(guī)定，準(zhǔn)則的目標(biāo)是規(guī)范礦產(chǎn)資源勘探與評價的財(cái)務(wù)報(bào)告：（1）有限地改進(jìn)現(xiàn)存的關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評價支出的會

14、計(jì)實(shí)務(wù)；（2）確認(rèn)勘探與評價資產(chǎn)的主體應(yīng)按本準(zhǔn)則的要求對這些資產(chǎn)的減值進(jìn)行評估，而對資產(chǎn)減值的計(jì)量應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)減值的要求進(jìn)行；（3）披露用于確定和解釋因礦產(chǎn)資源的勘探與評價而在主體財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)金額的信息，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解主體確認(rèn)的勘探與評價資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量金額、時間分布和確定性。其不同之處在于，對于資產(chǎn)減值的計(jì)量，ifrs6要求根據(jù)ias36進(jìn)行，aasb6則要求按aasb136行事，而aasb136與ias36是對應(yīng)準(zhǔn)則。另外，aasb6增加了“應(yīng)用”部分，體現(xiàn)了澳大利亞的特色。（二）范圍的比較aasb6與ifrs6的范圍完全相同，都規(guī)定：（1）主體應(yīng)將本準(zhǔn)則應(yīng)用于發(fā)生的勘探與評價支

15、出；（2）本準(zhǔn)則不規(guī)范從事礦產(chǎn)資源勘探與評價主體其他方面的會計(jì)問題；（3）本準(zhǔn)則將不適用于主體在礦產(chǎn)資源勘探與評價之前發(fā)生的支出。（三）勘探與評價資產(chǎn)的確認(rèn)比較aasb6與ifrs6都規(guī)定：（1）在暫時豁免執(zhí)行的條款中，ifrs6豁免的是ias8的第11和12段，而aasb6豁免的是aasb108的第11和12段，aasb108與ias8是對應(yīng)準(zhǔn)則，即eiasb準(zhǔn)則；（2）在制定會計(jì)政策時，確認(rèn)勘探與評價資產(chǎn)的主體應(yīng)符合ias8（eiasb：aasb108）（注：為了方便起見，本文以ias8（eiasb：aasb108）的形式表示二者是對應(yīng)準(zhǔn)則，即括號中的aasb108與ias8s是對應(yīng)準(zhǔn)則，

16、在ifrs6中用ias8，同時在aasb6中用aasb108.以下類推，不再詳述。）會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更與會計(jì)差錯的更正第10段的規(guī)定，但在aasb6中增加了采用澳7.1和澳7.2段對勘探與評價支出進(jìn)行處理的要求；（3）免除ias8（eiasb：aasb108）第11和12段的要求。aasb6在澳第7.17.3段中專門規(guī)定了ifrs6中沒有的“勘探與評價支出的處理”，規(guī)定與某權(quán)益區(qū)域有關(guān)的礦產(chǎn)資源勘探與評價支出應(yīng)予以費(fèi)用化或資本化的條件，其基本要求與成果法類似。同時，澳第7.3段還詳細(xì)界定了“權(quán)益區(qū)域”的含義。（四）勘探與評價資產(chǎn)計(jì)量的比較1.確認(rèn)時的計(jì)量。ifrs6與aasb6都規(guī)定，在確

17、認(rèn)時按成本計(jì)量勘探與評價資產(chǎn)。2.勘探與評價資產(chǎn)的成本構(gòu)成要素。（1）對勘探與評價資產(chǎn)的成本構(gòu)成要素，ifrs6與aasb6都規(guī)定，一個主體應(yīng)根據(jù)支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源之間的聯(lián)系程度，規(guī)定哪些支出可以確認(rèn)為勘探與評價資產(chǎn)，并且一直遵守該會計(jì)政策。同時，ifrs6與aasb6都列舉了勘探與評價資產(chǎn)在初始計(jì)量時應(yīng)包括的支出：探礦權(quán)的獲取；地形、地質(zhì)、地球化學(xué)、地球物理研究；勘探性鉆井；挖掘、采樣；與評價開采礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)價值有關(guān)的活動。（2）aasb6的特殊要求。在aasb6澳第9.29.4段中，對勘探與評價資產(chǎn)的計(jì)量提出了特別的要求，這些要求是澳大利亞原準(zhǔn)則中特有的內(nèi)容，主要包括與礦

18、產(chǎn)資源勘探與評價有關(guān)的直接或間接成本的分配問題、勘探與評價資產(chǎn)成本是否包括租賃權(quán)或其他礦區(qū)使用權(quán)的取得成本問題以及綜合管理費(fèi)用的分配問題。（3）有關(guān)開發(fā)活動的支出。ifrs6與aasb6都規(guī)定，與礦產(chǎn)資源開發(fā)活動有關(guān)的支出不應(yīng)確認(rèn)為勘探與評價資產(chǎn)。應(yīng)按eiasb提供與編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架和ias38（eiasb：aasb138）無形資產(chǎn)提供的確認(rèn)開發(fā)活動中形成資產(chǎn)的指南處理。（4）有關(guān)拆除與恢復(fù)義務(wù)。ifrs6與aasb6都規(guī)定，主體應(yīng)根據(jù)ias37（eiasb：aasb137）準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的規(guī)定，確認(rèn)在特定期間內(nèi)發(fā)生的從事礦產(chǎn)資源勘探與評價而導(dǎo)致的所有拆除與恢復(fù)義務(wù)。3.確認(rèn)后的計(jì)

19、量。ifrs6與aasb6都規(guī)定，主體對勘探與評價資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)以后，應(yīng)采用成本模式或重估價值模式對其進(jìn)行計(jì)量。如果采用重估價值模式ias16（eiasb：aasb116）不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備中的模式或ias38（eiasb：aasb138）中的模式，該模式應(yīng)與勘探與評價資產(chǎn)的分類相一致。4.會計(jì)政策變更。關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則變更的要求，ifrs6與aasb6都規(guī)定，如果會計(jì)政策的變更能使財(cái)務(wù)報(bào)告與其使用者所需的經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)并且至少同樣可靠，或者更可靠并且至少同樣相關(guān)，主體可以變更其勘探與評價支出的會計(jì)政策。主體可根據(jù)ias8（eiasb：aasb108）中的標(biāo)準(zhǔn)判斷相關(guān)性和可靠性。但同時，aasb6增

20、加了澳13.1段，要求主體對勘探與評價支出會計(jì)政策的任何變更仍應(yīng)符合澳7.1和澳7.2段的規(guī)定。（五）列報(bào)要求的比較對于列報(bào)要求，ifrs6與aasb6的規(guī)定完全相同：（1）主體應(yīng)根據(jù)取得的勘探與評價資產(chǎn)的性質(zhì)，將其分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，并一貫地運(yùn)用該分類，而且不能將開發(fā)無形資產(chǎn)過程中使用的有形資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)；（2）當(dāng)開采一項(xiàng)礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)價值能夠得到證明時，勘探與評價資產(chǎn)將不再做這種分類。在重新分類之前，主體應(yīng)對勘探與評價資產(chǎn)進(jìn)行減值評估，并確認(rèn)減值損失。（六）減值規(guī)定的比較對于勘探與評價資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量以及減值評估層次的確定，ifrs6與aasb6的要求基本相同，只是

21、在評估層次的確定方面體現(xiàn)了澳大利亞特色。1.確認(rèn)與計(jì)量。ifrs6與aasb6規(guī)定相同。（1）當(dāng)事實(shí)和情況表明勘探與評價資產(chǎn)的賬面價值可能超過其可收回金額時，主體應(yīng)對勘探與評價資產(chǎn)進(jìn)行減值評估；當(dāng)事實(shí)和情況表明勘探與評價資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額時，主體應(yīng)按照ias36（eiasb：aasbl36）的要求計(jì)量、列報(bào)和披露產(chǎn)生的任何減值損失，但對勘探與評價資產(chǎn)減值跡象的判斷不能運(yùn)用aasb136（eiasb：aasb136）關(guān)于減值跡象的判斷。（2）下列一項(xiàng)或多項(xiàng)事實(shí)或情況表明主體應(yīng)對勘探與評價資產(chǎn)進(jìn)行減值測試：主體在特定區(qū)域擁有的勘探權(quán)在本期失效或在不久的將來就要失效，并且預(yù)期不會再獲得；

22、在特定區(qū)域?qū)ΦV產(chǎn)資源進(jìn)行進(jìn)一步勘探與評價所需的重大支出，既未列入預(yù)算也未列入計(jì)劃；在特定區(qū)域?qū)ΦV產(chǎn)資源進(jìn)行的勘探與評價尚未發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的商業(yè)可采儲量，并且主體已經(jīng)決定終止在該特定區(qū)域的此類活動；有充分?jǐn)?shù)據(jù)表明，雖然在該特定區(qū)域的開發(fā)可能繼續(xù)進(jìn)行，但勘探與評價資產(chǎn)的賬面價值不可能通過該特定區(qū)域的成功開發(fā)或銷售而全部收回。當(dāng)上述情形中的任何一種或類似情況發(fā)生時，主體應(yīng)根據(jù)ias36（eiasb：aasb136）實(shí)施減值測試，并按照ias36（eiasb：aasb136）的規(guī)定將減值損失確認(rèn)為費(fèi)用。2.確定勘探與評價資產(chǎn)減值評估的層次。ifrs6與aasb6都規(guī)定，主體應(yīng)確定一項(xiàng)會計(jì)政策，將勘探與評

23、價資產(chǎn)分配于現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組，以便進(jìn)行減值評估。分配到勘探與評價資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組，不應(yīng)大于主體按照ias14（eiasb：aasb114）分部報(bào)告確定的主要或次要報(bào)告形式中的分部，并且主體為進(jìn)行勘探與評價資產(chǎn)的減值測試而確定的層次，可以由一個或多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元組成。aasb6在澳22.1段特別規(guī)定，主體為進(jìn)行勘探與評價資產(chǎn)減值測試而確定的層次，不應(yīng)大于與該勘探與評價資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益區(qū)域。（七）披露要求的比較ifrs6與aasb6對于披露的要求基本相同，aasb6增加了與權(quán)益區(qū)域有關(guān)的要求。二者都規(guī)定，主體應(yīng)披露用于認(rèn)定和解釋因礦產(chǎn)資源的勘探與評價而在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的

24、金額的信息。為遵守上述規(guī)定，主體應(yīng)披露：（1）勘探與評價支出的 會計(jì) 政策；（2）產(chǎn)生于礦產(chǎn)資源勘探與評價的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的金額以及經(jīng)營活動和投資活動的現(xiàn)金流量。主體還應(yīng)根據(jù)勘探與評價資產(chǎn)的分類，將勘探與評價資產(chǎn)作為資產(chǎn)中的一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)類別，按照ias16或ias38（eiasb：aasb116或aasb138）的要求進(jìn)行披露。此外，aasb6澳24.1段規(guī)定，除了按上述要求披露之外，確認(rèn)其權(quán)益區(qū)域中勘探與評價資產(chǎn)的主體，還應(yīng)在披露這些資產(chǎn)的金額時，解釋清楚勘探與評價資產(chǎn)賬面價值的可收回性依賴于成功的開發(fā)和商業(yè)性開采，或相應(yīng)權(quán)益區(qū)域的銷售情況。（八）術(shù)語解釋ifrs6與aasb6都解釋

25、了勘探與評價資產(chǎn)、勘探與評價支出和礦產(chǎn)資源的勘探與評價的含義，aasb6還增加了澳大利亞特有的術(shù)語：（1）權(quán)益區(qū)域（area of interest），是對礦物沉積、石油或天然氣田的存在構(gòu)成有利環(huán)境的一個單獨(dú)的地理區(qū)域；（2） 經(jīng)濟(jì) 可采儲量（economically recoverable reserves），是在當(dāng)前和可預(yù)知的經(jīng)濟(jì)條件下，一個權(quán)益區(qū)域中能夠預(yù)期的具有商業(yè)價值的開采、加工和出售的估計(jì)產(chǎn)量。四、aasb6的特點(diǎn)與啟示（一）aasb6體現(xiàn)了aasb為會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同所制定的總體策略在采用iasb準(zhǔn)則時，aasb的總體策略是采納iasb準(zhǔn)則的 內(nèi)容 和措辭，只對需要適應(yīng)澳大利亞 法

26、律 環(huán)境的地方進(jìn)行了文字修改。aasb6充分體現(xiàn)了aasb國際趨同的總體策略。例如，aasb6的框架結(jié)構(gòu)與ifrs6基本相同，都包括目標(biāo)、范圍、勘探與評價資產(chǎn)的確認(rèn)、勘探與評價資產(chǎn)的計(jì)量、列報(bào)、減值、披露、生效日期和過渡性規(guī)定9個部分，除在相應(yīng)段落增加帶“澳”字段的規(guī)定以外，所有的條款編號都相同；在內(nèi)容和措辭方面，除了涉及與澳大利亞準(zhǔn)則對應(yīng)的國際會計(jì)準(zhǔn)則以外，內(nèi)容和措辭幾乎相同，準(zhǔn)則編號相同，名稱相同，就連發(fā)布的日期都是2004年12月9日，是名副其實(shí)的趨同準(zhǔn)則，即eiasb.此外，為了與ifrs6的適用范圍一致，aasb6取代了1989年發(fā)布的aasb6和aas7采掘行業(yè)會計(jì)。這里說的范圍有

27、兩個方面：一是主體范圍，即公營部門和私營部門；二是采掘行業(yè)各生產(chǎn)階段的范圍。從主體方面看，aasb1022適用于公司 企業(yè) ，而aas7適用于私營部門的非公司報(bào)告主體和公營部門的企業(yè)（business undertakings）。aasb1022和aas7的發(fā)布主體也不同，aasb1022由aasb發(fā)布，而aas7由代表澳大利亞會計(jì)師協(xié)會和澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會的澳大利亞會計(jì) 研究 基金會發(fā)布?，F(xiàn)在，aasb6取代了這兩項(xiàng)準(zhǔn)則，既適用于公營部門，也適用于私營部門，即所謂的部門中立準(zhǔn)則（sector-neutral standard）。從采掘行業(yè)涉及的生產(chǎn)階段來講，aasb6的適用范圍限定于勘探

28、與評價支出的處理，不包括相關(guān)的損耗、折舊與攤銷。因此，aasb6是活動基礎(chǔ)準(zhǔn)則（activitiesbased standard），僅僅適用于勘探與評價支出的處理。aasb1022還適用于開發(fā)、土建和恢復(fù)成本的處理、上述成本的攤銷、存貨的處理和收入確認(rèn)。因此，aasb1022和aas7是行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則（industry-based standard），包括對采掘活動其他階段的要求和指南。由于aasb1022和aas7已被aasb6所替代，因而從事采掘活動其他階段的主體也必須同時采用澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則可以 應(yīng)用 于aasb1022和aas7以前所描述的各方面的會計(jì)處理。例如，礦產(chǎn)資源勘探與

29、評價之前的活動、開發(fā)與土建成本、資本化成本的攤銷要符合概念框架、aasb116不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備和aasb138無形資產(chǎn)的要求，而恢復(fù)成本要遵守aasb137準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)、aasb116懷動產(chǎn)、廠場和設(shè)備、緊急 問題 小組（urgent issues group，uig）解釋1現(xiàn)存退役、恢復(fù)和類似債務(wù)的變化的規(guī)定。筆者認(rèn)為，這也是趨同的代價，因?yàn)闋可娴綍?jì)政策變更的問題，提供信息的成本將會增加。（二）在與會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的同時，澳大利亞充分考慮了本國國情aasb6在與會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的同時，也考慮了澳大利亞的法律環(huán)境和國情特點(diǎn)，沒有全盤照搬ifrs6的內(nèi)容。aasb規(guī)定，除了那些專

30、門針對非營利或公眾部門的準(zhǔn)則，或僅適用于國內(nèi)的準(zhǔn)則以外，aasb傾向于將iasb準(zhǔn)則作為基本準(zhǔn)則，并在此基礎(chǔ)上增加詳細(xì)說明，確定在澳大利亞準(zhǔn)則的使用范圍和適用性。aasb打算在需要的地方增加一些必要內(nèi)容，以完善尚未被iasb準(zhǔn)則和國內(nèi)其他準(zhǔn)則所覆蓋的部分。對eiasb準(zhǔn)則中加入的額外披露要求以及非營利性主體的條款，aasb明確要求在其前面加上前綴“aus”，以提示它是澳大利亞所特有的要求。例如，aasb6中共增加了18段帶“澳（aus）”字的段落，它們體現(xiàn)了澳大利亞采掘業(yè)會計(jì)的特色，基本都與“權(quán)益區(qū)域”法有關(guān)。（1）在規(guī)定勘探與評價資產(chǎn)的確認(rèn)時，aasb6在澳7.17.3段對勘探與評價支出的會

31、計(jì)處理做了特別的規(guī)定，要求主體應(yīng)就每個權(quán)益區(qū)域分別對勘探與評價支出做出決策，提出只有滿足一定條件時，與一個權(quán)益區(qū)域有關(guān)的勘探與評價資產(chǎn)才予以確認(rèn)，并且對“權(quán)益區(qū)域”進(jìn)行了非常詳盡的解釋。（2）在規(guī)定勘探與評價資產(chǎn)的計(jì)量時，aasb6在澳9.19.4段對勘探與評價資產(chǎn)的成本構(gòu)成要素做了特別的規(guī)定，要求勘探與評價成本一定要與某“權(quán)益區(qū)域”相關(guān)。（3）在確定勘探與評價資產(chǎn)減值評估的層次時，aasb6澳22.1段規(guī)定，主體為進(jìn)行勘探與評價資產(chǎn)減值測試而確定的層次，不應(yīng)大于與該勘探與評價資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益區(qū)域。（4）在披露方面，aab6澳24.1段規(guī)定，除了披露產(chǎn)生于礦產(chǎn)資源勘探與評價的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)

32、用的金額以及經(jīng)營活動和投資活動的現(xiàn)金流量之外，確認(rèn)其權(quán)益區(qū)域中勘探與評價資產(chǎn)的主體，在披露這些資產(chǎn)的金額時，應(yīng)解釋清楚勘探與評價資產(chǎn)賬面價值的可收回性依賴于成功的開發(fā)和商業(yè)性開采，或相應(yīng)權(quán)益區(qū)域的銷售情況。可見，在礦產(chǎn)資源勘探與評價的所有重要方面，如確認(rèn)、計(jì)量、減值和披露，aasb6都保留了澳大利亞特色，而且這種特色是原aasb1022和aas7的規(guī)定或 方法 。正如aasb在論述aasb6與aasb1022的差異時指出的：aasb6涉及與礦產(chǎn)資源勘探與評價有關(guān)的各項(xiàng)支出的會計(jì)處理，尤其允許主體制定一項(xiàng)處理這些支出的會計(jì)政策，而不必特別考慮aasb108會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯的更正第

33、1112段的要求。aasb6要求會計(jì)政策應(yīng)與aasb102描述的“權(quán)益區(qū)域”法相一致。當(dāng)事實(shí)和情況表明勘探與評價資產(chǎn)的賬面價值可能超過其可收回金額時，應(yīng)對已資本化的勘探與評價支出（所謂“勘探與評價資產(chǎn)”）進(jìn)行減值測試。這里，aasb6論述的事實(shí)和情況與aasb102中用于確定主體是否繼續(xù)確認(rèn)其已資本化的勘探與評價支出的因素（factors）相一致。因此，已資本化的勘探與評價支出的確認(rèn)和計(jì)量在aasb6和aasb1022中基本相同。（三）對制定我國石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則的啟示1.我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則石油天然氣開采征求意見稿的特點(diǎn)。我國為了促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，到2005年已經(jīng)發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則

34、等16項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，其中包括企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則石油天然氣開采征求意見稿（以下簡稱征求意見稿）。征求意見稿規(guī)范了企業(yè)從事礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露。相對于我國企業(yè) 目前 采用的企業(yè)會計(jì)制度，征求意見稿突出了油氣開采會計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，并且與國際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同，主要是與美、英石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。（1）它是一個行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則。征求意見稿只涵蓋了石油天然氣行業(yè)上游階段的會計(jì)處理，不涉及煉制、銷售等下游活動，也不涉及其他采礦行業(yè)的會計(jì)處理，這與美、英等國的石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則完全一致，但與前述的aasb6和ifrs6只涉及礦產(chǎn)資源的勘探與評價活

35、動不同。我國和美、英的石油天然氣準(zhǔn)則是行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則，而aasb6和ifrs6是活動基礎(chǔ)準(zhǔn)則，并且涉及所有采掘業(yè)，包括石油天然氣行業(yè)。但是，按照iasb和aasb的計(jì)劃，aasb6和ifrs6只是過渡性準(zhǔn)則，一旦時機(jī)成熟，它們將被完整的行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則采掘行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所取代，這將與美、英石油天然氣準(zhǔn)則趨同。我國不能像澳大利亞那樣激進(jìn)，因?yàn)槲覈郧皼]有像澳大利亞aasb1022或aas7那樣的準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，如果頒布一個活動基礎(chǔ)準(zhǔn)則僅涉及勘探與評價活動的話，我國的石油天然氣行業(yè)企業(yè)仍然沒有完整的準(zhǔn)則可遵循，也不利于該行業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的提高。（2）確定了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式。國外對油氣資產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種模

36、式： 歷史 成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲量確認(rèn)會計(jì)。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益及相關(guān)設(shè)施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，但沒有像美、英準(zhǔn)則那樣，要求對石油天然氣儲量的價值按標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量的方法進(jìn)行披露，只是要求披露儲量的實(shí)物數(shù)量。這對我國企業(yè)來說已經(jīng)是一大進(jìn)步了。aasb6和ifrs6對勘探與評價資產(chǎn)確認(rèn)時的計(jì)量要求按歷史成本，而確認(rèn)后的計(jì)量既可以采用成本模式，也可以采用重估價值模式，并且沒有要求披露礦產(chǎn)資源的儲量。（3）要求采用成果法。對于油氣勘探支出的會計(jì)處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前，國際上主要的石油公司包括我國三大在海外上市的石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開

37、采會計(jì)中正式引入了成果法，只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的鉆井勘探活動的支出。aasb6和ifrs6雖然沒有提到成果法的概念，但實(shí)際上采用的是成果法的方法。（4）按產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗。對礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折耗，國際慣例是采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗。征求意見稿引入了產(chǎn)量法，同時仍保留了使用年限法。aasb6和ifrs6沒有涉及礦產(chǎn)資源勘探與評價資產(chǎn)的折耗問題。總之，在業(yè)務(wù)流程上，ifrs6與aasb6只規(guī)定了對礦產(chǎn)資源進(jìn)行勘探和評價活動的會計(jì)處理，未能涵蓋油氣開采活動的整個過程，只涉及油氣開采四個階段中的勘探階段。在適用范圍上，ifrs6與aasb6是對所有礦產(chǎn)資源勘探的一般性規(guī)定，未能突出油氣開采活動區(qū)別于其他礦產(chǎn)資源采掘活動的特點(diǎn)。因此，該準(zhǔn)則有較大的局限性，無法為制定我國的油氣開采準(zhǔn)則提供借鑒。2.對我國石油天然氣開采征求意見稿的建議。我國的準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國際慣例尤其是美、英石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則多方面的趨同，但仍存在需探討的問題。（1）關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)減值的規(guī)定不明確。征求意見稿規(guī)定：“企業(yè)對于探明礦區(qū)權(quán)益（注：此處應(yīng)為”礦區(qū)權(quán)益“，而非”探明礦區(qū)權(quán)益“。）的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號資產(chǎn)減值進(jìn)行處理；對于未