事業(yè)單位會計制度改革的思考

1、  事業(yè)單位會計制度改革的思考   【摘 要】 隨著我國財政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位 會計 核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度亟待進行改革，以便與時俱進，滿足事業(yè)單位 經(jīng)濟 核算在各方面的需要，滿足預(yù)算管理的需要?！娟P(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 現(xiàn)行會計制度缺陷； 改進措施財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的 企業(yè) 會計準(zhǔn)則，進一步完善了與我國國情相適應(yīng)并與國際慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會計法規(guī)體系。相比之下，行政事業(yè)單位的會計制度和財務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間。隨著我國財政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會計核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，

2、這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù) 發(fā)展 的需要，因此有必要進行適當(dāng)?shù)母母?。一、事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度的缺陷（一）會計原則方面我國事業(yè)單位過去在會計核算上一直采用的是收付實現(xiàn)制原則，但在新的形勢下，事業(yè)單位會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)會導(dǎo)致會計信息不符合實際，缺乏真實有效性。雖然事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費，但這并不能真實反映當(dāng)期成本費用，單位的資產(chǎn)和負債反映亦既不全面，又不真實。1.反映的會計信息缺乏可比性。一方面是橫向不可比。收付實現(xiàn)制是以資金實際支出多少作為支出和費用的標(biāo)準(zhǔn)，

3、而不 計算 資本的損耗。例如，事業(yè)單位直接購入固定資產(chǎn)的相關(guān)費用計入相應(yīng)的科目，而沒有予以資本化，在使用期限內(nèi)分期計入有關(guān)支出和費用。采用這種方法，由于固定資產(chǎn)購入時的不均衡，使得同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果難以比較。一些事業(yè)單位采用的是收付實現(xiàn)制，還有一些單位采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，進而兩種會計核算基礎(chǔ)所反映出來的會計信息質(zhì)量大為不同，導(dǎo)致各個事業(yè)單位所提供的會計信息不可比。另一方面是縱向不可比。收付實現(xiàn)制是按照當(dāng)期實際收入數(shù)和支出數(shù)分別確認(rèn)和計量的，不管是屬于上期、本期或下期的，都確認(rèn)為當(dāng)期收入或支出，從而導(dǎo)致前后會計信息不可比。2.不能如實反映事業(yè)結(jié)余。事業(yè)單位的事業(yè)結(jié)余是衡量單位預(yù)算

4、執(zhí)行情況的一項重要指標(biāo)。如果按照收付實現(xiàn)制進行會計核算，那么事業(yè)單位當(dāng)年實際發(fā)生的收入與支出費用的差額就是當(dāng)年的事業(yè)結(jié)余，可能會帶來兩個方面的問題。一方面，雖然本單位從賬面上看可能反映的事業(yè)結(jié)余較多，但并不能說明該單位的預(yù)算執(zhí)行情況符合規(guī)定，可能存在著大量的預(yù)算，安排在由于資金短缺等原因而暫時未能支出的項目上；另一方面，一些事業(yè)單位為了完成預(yù)算執(zhí)行指標(biāo)，從而能實現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡，很有可能人為地將本期的收入或支出列入下期，也有可能人為地把下期的算入到本期，進而使事業(yè)單位的會計信息缺乏真實性和一致性。（二）會計科目設(shè)計方面現(xiàn)行事業(yè)單位會計科目設(shè)置有資產(chǎn)類、負債類、支出類及凈資產(chǎn)類五大類，但這些會計

5、科目中都沒有“在建工程”科目。在實際中，事業(yè)單位資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)中有很多種情況可以用“在建工程”科目進行核算，如事業(yè)單位購入需安裝的設(shè)備、通過多渠道籌資進行基建等都需通過“在建工程”科目核算。在事業(yè)單位資產(chǎn)核算中，有很多物品可通過“低值易耗品”科目核算。按照事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則，事業(yè)單位大量的單位價值未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的電話機、藤椅、簡易辦公家具等資產(chǎn)也在“固定資產(chǎn)”科目核算，然而這類資產(chǎn)使用頻率高，很容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產(chǎn)”科目核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適些。（三）資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)問題資產(chǎn)負債表是靜態(tài)的時點報表，反映的是某一特定日期的財務(wù)資料，它所表示的必然是一個時點而非

6、時期。但是，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中卻包含了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態(tài)項目，從而使這張表失去了原來的含義。從個別賬戶設(shè)計來看，某些賬戶如“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的核算方法使得資產(chǎn)負債表所表現(xiàn)的資產(chǎn)總計與實際資產(chǎn)值可能背離，從而不能正確地反映某一特定時點的資產(chǎn)總值。因為“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目雖然屬于支出類科目，但在用此賬戶轉(zhuǎn)出的資金所建造的固定資產(chǎn)尚未竣工結(jié)算時，根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-支出”的恒等式，報表賬面資產(chǎn)總值中已減去了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”這部分，而實際資產(chǎn)總值卻應(yīng)該加上這部分因為所結(jié)轉(zhuǎn)的資金在竣工結(jié)算后將全部或大部分增加固定資產(chǎn)總值。（四）會計報表披露問題無論從宏觀經(jīng)濟管理、政府有

7、關(guān)管理部門的管理，還是從單位內(nèi)部管理部門的管理需要來看，事業(yè)單位會計報表都需要提供本單位預(yù)算的執(zhí)行情況。對于宏觀經(jīng)濟管理部門及政府有關(guān)管理部門來說，了解事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況是分析財政資金運行效果、合理安排和分配財政資金及對事業(yè)單位工作績效進行評估與考核的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)之一。而對單位內(nèi)部管理部門而言，預(yù)算執(zhí)行情況是事業(yè)單位進行一些重要決策，合理安排、使用事業(yè)單位的各項資金及開展其他相關(guān)管理工作的重要 參考 信息之一。但目前事業(yè)單位會計報表附注中，對各項收支只反映實際發(fā)生數(shù)，而沒有反映實際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異。雖然部分事業(yè)單位在會計報表附注中對本單位的預(yù)算執(zhí)行情況及差異產(chǎn)生的原因有所分析，但由于并非

8、強制性要求，各事業(yè)單位在是否對本單位預(yù)算執(zhí)行情況進行分析、如何分析及分析哪些內(nèi)容方面差異較大，這勢必對信息使用者了解事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況極為不利，甚至造成誤導(dǎo)。二、改進事業(yè)單位現(xiàn)行 會計 制度的建議（一）修正收付實現(xiàn)制當(dāng)前，我國由于財政公共管理體制的配套改革還沒有出臺，全面推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)的預(yù)算會計改革的條件還沒有具備，可以采取循序漸進的方式逐步推進我國事業(yè)單位改革。事業(yè)單位會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確實有它的必要性。首先，能夠準(zhǔn)確地反映單位的收支和結(jié)余。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對于應(yīng)收未收的收入，應(yīng)撥入實際未撥入的款項，以及應(yīng)支付未支付的費用全部登記入賬予以反映，這樣形成的單位結(jié)余更準(zhǔn)確。其次

9、，更能符合會計核算的客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則。再次，能夠全面反映資金的來龍去脈。在收付實現(xiàn)制下，核算是以資金的實際收付為確認(rèn)依據(jù)，所反映出來的會計信息僅僅是資金的流動狀況，并不能夠反映整個財政資金事業(yè)資金的真實客觀性，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確地反映出收入、支出的運動情況。最后，能夠?qū)挝坏墓ぷ鳂I(yè)績進行綜合評價。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)所提供的會計報表更準(zhǔn)確，對單位工作業(yè)績的綜合評價也就更客觀、更準(zhǔn)確，更能真實反映一個單位的財務(wù)狀況和結(jié)果，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)。同時，事業(yè)單位也需要編制并利用預(yù)算作為其財務(wù)控制的手段，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算很難奏效。（二）對事業(yè)單位結(jié)余進行改進事業(yè)

10、單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。同時：增設(shè)“結(jié)余”要素；月末將各賬戶余額對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”賬戶，正確反映非營利組織增收節(jié)支的結(jié)果和運用資金的成績；增加提取固定資產(chǎn)折舊內(nèi)容的核算和反映；為適

11、應(yīng)國庫集中收入的需要，調(diào)整財政補助收入和事業(yè)支出的核算內(nèi)容，以及時反映事業(yè)單位資金運作方式的變化；為適應(yīng)政府采購的需要，調(diào)整采購業(yè)務(wù)的核算程序，以全面反映事業(yè)單位不同來源資金進行采購的內(nèi)容和程序。（三）變革會計報表形式，增加現(xiàn)金流量表和附注披露筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負債表的缺陷可以進行如下改進：首先，去掉此表中的收入、支出兩大類，使之只存在資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益三大類賬戶，這樣就不存在時點報表包含時期內(nèi)容的情況。其次，在資產(chǎn)類中增加“固定資產(chǎn)在建工程”科目。當(dāng)發(fā)生“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”業(yè)務(wù)時，借：“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，貸：“銀行存款”，同時借：“固定資產(chǎn)在建工程”，貸：“固定基金”；在竣工結(jié)算后，全額沖回以上在

12、建工程，同時按實際竣工值增加固定資產(chǎn)值，這樣就可以保持報表總資產(chǎn)的正確性和真實性。最后，在收入、支出報表中增加“事業(yè)結(jié)余”“上年事業(yè)結(jié)余”及“累計事業(yè)結(jié)余”欄，使之與資產(chǎn)負債表中的“事業(yè)結(jié)余”相對應(yīng)。另外，將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財務(wù)報表體系，以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，這是國際通行的慣例，也是與 企業(yè) 會計制度和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一的需要。同時建議，將資產(chǎn)負債表中的收入與支出項目刪除，以“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，以全面反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況，維護債權(quán)人利益，防止國有資產(chǎn)流失。此外，如沒有附注披露，那么財務(wù)報表是不完整的。由于會計計量的局限性，許多有用的信息無法進入財務(wù)預(yù)算報表的主表，但通過附注可以披露出來，從而增加會計報表的信息含量。隨著社會 經(jīng)濟 的不斷 發(fā)展 ，事業(yè)單位經(jīng)濟活動越來越呈現(xiàn)出多樣性的特點，需要逐步完善和改進事業(yè)單位會計，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會計核算的需要，同時也與企業(yè)會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際趨