會計及審計實務若干問題探析

1、  會計及審計實務若干問題探析   一、以實物出資時，允許以抵押的資產(chǎn)進行投資嗎？怎樣進行有關的審驗？根據(jù)現(xiàn)行的 中國 注冊 會計 師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號驗資的相關規(guī)定，以房屋、建筑物、機器設備等實物資產(chǎn)出資時，除了觀察、盤點實物，還應驗證出資前的產(chǎn)權是否歸屬出資者。對實物中須辦理過戶手續(xù)但在驗資 時尚 未辦妥的，應檢查被審驗單位及其出資者之間是否簽署了在規(guī)定期限內(nèi)辦妥過戶手續(xù)的承諾函。用于抵押的實物資產(chǎn)，因其產(chǎn)權歸屬尚未確定，不能用以出資，除非在審驗日前辦理解除抵押手續(xù)。審驗時，可向被審驗單位索取以下資料，以確定股東用以投資的實物資產(chǎn)是否被抵押：1、實物

2、資產(chǎn)發(fā)票原件，如房地產(chǎn)證書（土地使用權證）或購房發(fā)票原件或設備購買發(fā)票原件等，如果這些資產(chǎn)已用于抵押，則原件一般存放于銀行；2、要求被審驗 企業(yè) 提供至審驗外勤工作日止被審驗單位貸款卡信息資料，如被審驗單位的資產(chǎn)已被抵押，這些資料一般能顯示該信息；3、要求被審驗單位管理當局就驗證資產(chǎn)未被抵押或設定擔保做出申明。二、因產(chǎn)品設計改型導致的相關原材料報廢，如何作分錄，是否轉出進項稅額？因設計改型導致的原材料報廢，根據(jù)增值稅條例的相關規(guī)定，其進項稅額應轉出。報廢材料銷毀前應報請主管稅務機關審查批準，并經(jīng)公司相關人員審批后作賬務處理：借記“管理費用”科目，貸記“原材料”科目。此外，筆者建議：因設計轉型而

3、未能使用的原材料最好能變賣出售，這樣既可節(jié)稅（其進項稅額不必轉出），又可減少年度所得稅申報前財產(chǎn)損失的報批手續(xù)，因為財產(chǎn)損失未經(jīng)稅務機關批準不能作為稅前損失列支。三、原由兩個 自然 人設立的有限責任公司，現(xiàn)原股東將部分股權無償轉讓給另外三個自然人，變更成為股份有限公司，股份公司的注冊資本全部由有限公司的凈資產(chǎn)折合，上述變更事項相關部門已批準，現(xiàn)工商局要求企業(yè)驗資，該如何操作？由有限責任公司改制為股份有限公司的設立方式有兩種：發(fā)起設立和變更設立。兩種方式的主要區(qū)別在于前者成立的股份公司其成立前的經(jīng)營業(yè)績在ipo（首次公開發(fā)行股票）時不能連續(xù) 計算 ，而后者可以連續(xù)計算。自然人設立的有限責任公司改

4、制為股份有限公司一般無需評估，鑒于原股東將部分股權無償轉讓給另外3個股東，對擬申請ipo的企業(yè)，筆者認為選擇第二種方式設立對企業(yè)較為有利。具體辦法為：首先以確定的改制基準日按照企業(yè)會計制度進行審計，并出具審計報告；然后，根據(jù)股權轉讓（無償）協(xié)議，以原有2個自然人股東部分股權無償轉讓給新增的3個自然人股東后5個股東所約定的持股比例，以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)投入擬成立的股份有限公司方式進行驗資并出具驗資報告。此外，筆者認為在增資擴股或增加股東的同時以變更方式設立股份公司，對于擬準備申請發(fā)行上市的股份公司分兩步進行，或許更為穩(wěn)妥：第一步，持增資或股權轉讓協(xié)議及股東會決議、變更后的章程等資料到工商局將原有限公

5、司的股東由2人變更為5人；第二步，以上述變更辦理完成后的會計期末為改制基準日進行審計，出具審計報告，以經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)按5個股東的持股比例投入擬設立的股份有限公司，出具驗資報告。四、實際業(yè)務中的業(yè)務費、銷售返利可視為回扣嗎？假如不是，對增值稅及企業(yè)所得稅的計算又如何考慮？因銷售貨物發(fā)生的業(yè)務費或返利等，如支付給本公司的業(yè)務員，則視同員工獎金或業(yè)績工資支出計入銷售費用；如支付給外單位的個人，則視同傭金計入銷售費用。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的有關規(guī)定，符合有合法真實憑證且支付的對象是獨立的有權從事中介服務的個人且不超過的銷售金額的5%的條件時，可作為費用在企業(yè)所得稅前列支。如不符合上述條件則作為

6、白條處理，在計算企業(yè)所得稅時調增應納稅所得額。業(yè)務費（銷售返利）如支付給非個人如銷售客戶時，其支付的方式可以考慮采用折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓等方式，而不同方式的區(qū)別在于業(yè)務費或銷售返利在開具銷售發(fā)票時如何體現(xiàn)。譬如，甲方向乙方支付業(yè)務費或返利時可以考慮以下幾種方式：1、甲方向乙方全額開具增值稅票。甲方向乙方支付返利時，乙方可采取向甲方開具零售發(fā)票，其 內(nèi)容 一般為促銷費、宣傳費、返利等，甲方作為銷售費用。乙方也可到其主管稅務機關辦理折讓證明，即開具“進貨退出或索取折讓證明單”，甲方據(jù)此開具紅字銷售發(fā)票以沖減銷售收入、銷項稅額及應收賬款。2、甲方按扣除返利后的實際收款額開具增值稅票，乙方向甲

7、方按扣除返利后的差額付款。3、甲方在增值稅票上直接列明折扣率和折扣額，乙方向甲方按扣除返利后的差額付款。4、乙方向甲方全額支付貨款后先提貨暫不開具增值稅發(fā)票（但會計上應確認為收入），待結算返利時甲方按扣除返利后的實際款項開具增值稅票，差額即甲方應支付的返利。以上返利的支付或結算方式一般在訂立銷售合同時即應體現(xiàn)，可由銷售客戶選擇，但從銷售企業(yè)的稅收負擔角度考慮，折扣銷售或銷售折讓方式優(yōu)于其他方式。因為，稅法規(guī)定：采用折扣方式時，將全部折扣額和有關銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，那么該企業(yè)可以按照折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；采用折讓方式時，銷售方可憑購買方主管稅務機關開具的“進貨退出或索取折讓

8、證明單”開具紅字銷售發(fā)票沖減銷售額和增值稅額。五、被投資公司直接將利潤轉增為投資企業(yè)股本時，被投資企業(yè)和投資企業(yè)如何進行賬務處理？被投資企業(yè)對投資企業(yè)利潤分配一般有兩種形式：現(xiàn)金股利（也稱之為紅利）、股票股利（也成為紅股）。被投資企業(yè)直接將利潤轉增為投資企業(yè)股本即分派股票股利時，被投資企業(yè)根據(jù)股東大會批準的利潤方案，借記“利潤分配未分配利潤”科目，貸記“股本（或實收資本）”科目。對于投資企業(yè)而言，按照企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則投資的有關規(guī)定，投資企業(yè)只有在被投資企業(yè)分配現(xiàn)金股利時，需作賬務處理，即：當投資企業(yè)按規(guī)定采用成本法核算時，借記：“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；當投資企業(yè)按規(guī)定

9、采用權益法核算時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資損益調整”科目。轉貼于 分派股票股利時規(guī)定，投資 企業(yè) 不作賬務處理。筆者認為這種做法值得商榷。筆者認為，被投資企業(yè)將利潤轉增為投資企業(yè)股本即分派股票股利，可視同為被投資企業(yè)以現(xiàn)金股利分紅之后，投資企業(yè)同意以其分得的現(xiàn)金股利對被投資企業(yè)追加投資。簡而言之，即投資企業(yè)以應分得的現(xiàn)金股利轉為被投資企業(yè)的股本，因而，當投資企業(yè)按規(guī)定采用成本法核算時，賬務處理應為借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目；當投資企業(yè)按規(guī)定采用權益法核算時，賬務處理為借記“長期股權投資投資成本”科目，貸記“長期股權投資損益調整”科目。六、母公司對子公司（子公

10、司系外商投資企業(yè)）的超額投資款在資本公積科目核算，現(xiàn)在子公司清算，則該部分超額投資款是否需納企業(yè)所得稅？如將該部分超額投資款調整為其他應付款，妥否？上述超額投資款指的是母公司對子公司的投資成本超過子公司實收資本中母公司按持股比例 計算 的份額。所形成的超額投資款子公司一般計入資本公積，如果要歸還投資者也可作為負債處理（這是指收到該投資款時）。現(xiàn)在子公司清算，再轉入其他應付款不合理也不符合實際情況。超額投資款這一 經(jīng)濟 事項在 會計 處理時視同為接受的現(xiàn)金捐贈，按照企業(yè)會計制度規(guī)定應計提企業(yè)所得稅，即借記“銀行存款（或現(xiàn)金）”科目，貸記“資本公積”科目和“應交稅金企業(yè)所得稅”科目。子公司收到超額

11、投資款未作相關會計處理，根據(jù)補計的企業(yè)所得稅，調整分錄為借記“資本公積”科目，貸記“應交稅金”科目。如果收到超額投資款時計入其他應付款，按照稅法的有關規(guī)定，賬齡超過2年可視同無需支付的應付款項也是要計繳企業(yè)所得稅的。但如果收到的是投資方借給公司長期使用的款項，簽訂了有關借款合同并在當?shù)赝鈪R管理機構辦理了外債登記，則無需計提企業(yè)所得稅。七、關于企業(yè)合并驗資 問題（一）某公司注冊資本1000萬元，欲合并（收購）其控股子公司（注冊資本500萬，控股51%），合并后注冊資本不變。該如何驗資？合并后子公司若注銷，控股公司的注冊資本未變，只要根據(jù)子公司清算處置情況，控股公司從子公司分回的資產(chǎn)價值沖轉長期投資賬面值，差額作為投資損益即可，控股公司無需驗資。如果控股公司將原子公司的經(jīng)營范圍合并到控股公司，而控股公司原營業(yè)執(zhí)照無該經(jīng)營業(yè)務，則控股公司應辦理變更登記，但一般也不必驗資。（二）原來想注銷子公司，但子公司有一生產(chǎn)許可證尚可用，所以想出兼并的 方法 。兼并后對于原投資收回部分可按上述處理，但是對于子公司另外的所有者權益，在不增加注冊資本的情況下，怎樣處理為佳？這