價值論稅法公平

1、稅法公平價值論 : 第三章 中國稅法之現(xiàn)代化由稅法公平價值研究引出的若干思考稅法公平價值論李剛第三章 中國稅法之現(xiàn)代化由稅法公平價值研究引出的若干思考 確定稅法的價值的概念及其含義，以及對稅法的公平價值的理性分析，雖然是研究所必需、而且是極其重要的， 但還不是研究的目的本身； 研究的目的應(yīng)當(dāng)是在此基礎(chǔ)上， 明確稅法的公平價值所體現(xiàn)出來的理論意義和實踐意 義，使稅法的（應(yīng)有）價值能夠在對實在稅法的既存價值不斷加以修正完善、同時其自身由此持續(xù)發(fā)展優(yōu)化的過 程中，不斷地得以自我實現(xiàn)和自我超越，從而具有永恒的指導(dǎo)意義。筆者認為， “中國稅法之現(xiàn)代化”正是稅法公平價值的理論意義和實踐意義相結(jié)合的最佳范例

2、。因為， “中國稅法之現(xiàn)代化”不僅包括稅法學(xué)理論的現(xiàn)代化， 還包括稅法實踐的現(xiàn)代化。 稅法的公平價值對于稅法學(xué)理論之現(xiàn)代 化或稱現(xiàn)代稅法學(xué)的意義， 筆者在第二章第二節(jié)已有部分論及； 以下則深入探討作為稅法公平價值之本源的 “契約精神”對中國稅法之現(xiàn)代化的理論意義，以及稅法的公平價值對中國稅法之現(xiàn)代化的實踐意義。當(dāng)然，這是一個大題目，筆者雖思考良久，仍未得要領(lǐng)。此處，只是簡略表明一下筆者不成熟的想法。第一節(jié) 中國稅法之現(xiàn)代化概述概念與內(nèi)容中國稅法之現(xiàn)代化是在中國法制之現(xiàn)代化的大背景下應(yīng)運而生的。 所謂現(xiàn)代化， 簡單來說， 是指從傳統(tǒng)社會向現(xiàn) 代社會轉(zhuǎn)變的過程， 那么法制現(xiàn)代化就是指一個國家的傳統(tǒng)

3、型法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化的過程。 這一歷史性的轉(zhuǎn)變， 將使一個國家的法律整體面貌發(fā)生巨大的變化：在靜態(tài)方面，法制現(xiàn)代化意味著已公布的法律應(yīng)當(dāng)是體系完整、層次分明、 結(jié)構(gòu)均衡、 規(guī)范協(xié)調(diào)、 體例統(tǒng)一， 并且體現(xiàn)人民意志、 適應(yīng)社會發(fā)展、 代表人類前進趨勢的“良法”； 在動態(tài)方面，則意味著“法律應(yīng)在任何方面受到尊重而保持無上的權(quán)威” 117 。簡言之，法制現(xiàn)代化的目標(biāo)就 是“法治” （rule of law） 的實現(xiàn)。在目前的中國，法制現(xiàn)代化與寫入憲法的“依法治國，建設(shè)社會主義法治國 家”是“同一命題的兩種表達” 118 ：后者是前者的實質(zhì)內(nèi)容和戰(zhàn)略目標(biāo)，前者是后者的描述性寫照。 119 因此，中國

4、稅法之現(xiàn)代化，簡單來說，就是“稅收法治”（ Rule of Tax Law ）的實現(xiàn)過程。具體而言，筆者以 為，至少應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容： （一）在理論基礎(chǔ)方面，以社會契約論中的合理因素“契約精神”與 國家意志論和國家分配論的有機、 合理結(jié)合為基礎(chǔ)， 形成從規(guī)則注釋到原則分析、 再到價值研究的完整的基本理 論體系；（二）在思想條件方面，以重構(gòu)之稅收法律意識為“稅收法治”的實現(xiàn)創(chuàng)造人文環(huán)境； （三）在立法保障 方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅決一以貫之； （四）在制度運行方面，實行包括上述三方面內(nèi)容 的依法治稅； （五）在最終目的方面，實現(xiàn)“稅收法治”的狀態(tài) 支點與核心契約精神 中

5、國法制現(xiàn)代化的模式屬于應(yīng)激型， 即一個較落后的法律系統(tǒng)受較先進的法律系統(tǒng)的沖擊而導(dǎo)致的該法律系統(tǒng)由 傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進的過程。 其推動力量來自兩個方面： 一方面來自國家外部， 來自外國較為先進的法律系統(tǒng)的沖擊 與滲透；另一方面來自國家內(nèi)部，即作為對外來沖擊與滲透的反應(yīng)，國內(nèi)各界對法制現(xiàn)代化的主動追求。 120 在中國稅法之現(xiàn)代化的進程中， 筆者認為， 其推動力量就是指參考和借鑒社會契約理論的合理因素，對傳統(tǒng)稅法學(xué)加以反思與拓新，并以此指導(dǎo)對稅法實踐的修正與完善；這其中，傳統(tǒng)稅法學(xué)理論得以在跨世紀(jì)進程中嬗變、 革新，進而發(fā)展為現(xiàn)代稅法學(xué)的支點和核心， 就是既作為稅收法律關(guān)系的本質(zhì)、 又作為稅法公平價

6、值的“本源”、 進而對稅法基本理論具有根本指導(dǎo)意義的“契約精神”（ Spirit of Contract ）。 我們可以通過考察羅馬法發(fā)展后期才形成的古典契約法來理解上述所謂“契約精神”。 古典契約法的產(chǎn)生和發(fā)展 有其經(jīng)濟基礎(chǔ)和思想基礎(chǔ)。所謂經(jīng)濟基礎(chǔ)，就是商品經(jīng)濟關(guān)系的內(nèi)在反映。在自然經(jīng)濟狀態(tài)下，經(jīng)濟的封閉性、 局限性和保守性以及自給自足，不僅限定了人們基于血緣、親情、宗教、倫理和等級等產(chǎn)生的各種特定身份及在 此身份下所從事的特定行為， 還決定了人們之間的相互依賴性及因此而導(dǎo)致的人格上的非獨立性。 但是一旦商品 經(jīng)濟開始發(fā)展起來，即使是有如古羅馬那種早期的簡單商品經(jīng)濟，其開放性就足以突破既有的

7、種種限制。于是， 伴隨著商品交換不可抑制地興起，商品生產(chǎn)者及其代理人由于擺脫了身份的限制和對他人（主要是土地所有者）的依賴， 具有了獨立的人格， 因而彼此之間可以通過自由的意思表示契約形式達成合意，完成經(jīng)濟交往活動。因此，英國法學(xué)家梅因認為，“所有進步社會的運動，到此處為止，是一個從身份到契約'的運動?！?121 商品經(jīng)濟關(guān)系的內(nèi)在要求集中體現(xiàn)在， 參與商品經(jīng)濟的社會主體的地位的平等、 意志表達的自由以及由此達成合 意的權(quán)利義務(wù)表現(xiàn)形式，因此決定了在經(jīng)濟生活的全過程和每一個環(huán)節(jié)、亦即在商品生產(chǎn)、交換、分配和消費等諸方面， 都必須借助“契約”這個中介形式才能完成； “平等、自由和權(quán)利”也

8、就構(gòu)成了契約的基本要素。 122 古典契約法產(chǎn)生的思想基礎(chǔ)是古典自然法理論。 古典自然法理論認為， 契約關(guān)系是一種理性關(guān)系， 是個人意識發(fā) 達的產(chǎn)物?！叭藗兙喗Y(jié)契約關(guān)系，進行贈與、交換、交易等等，系出于理性的必然，。就人的意志說，導(dǎo)致 人去締結(jié)契約的是一般需要、表示好感、有利可圖等等，但是導(dǎo)致人去締結(jié)契約的畢竟是自在的理性，即自由人 格的實在（即僅僅在意志中現(xiàn)存的）定在的理念。” 123 作為古典自然法思想核心內(nèi)容之一的社會契約理論， 遵循古典自然法學(xué)家所提出的自然理性向人類理性發(fā)展的歷史規(guī)律， 進一步提出“國家和法都是因人們相互之間 訂立契約而產(chǎn)生”的主張，將契約理論深入到“人民與國家和法”

9、的本質(zhì)關(guān)系之中。由此， 古典契約法以古典自然法所倡導(dǎo)的理性為先導(dǎo)， 在商品經(jīng)濟強大的推動力下， 在追求“契約自由”的過程 中，逐漸形成了“基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的平等、自由和人權(quán)”的“契約精神” 124 。這一精 神不僅體現(xiàn)在作為商品交換媒介的實在的、具體的契約（合同）關(guān)系中，更深刻地內(nèi)涵于國家的起源及人民與國 家之間抽象的“契約”關(guān)系中。稅收活動與國家的產(chǎn)生相伴相隨， 并且直接涉及人民與國家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 其經(jīng)法律調(diào)整之后而表 現(xiàn)出來的稅收法律關(guān)系也體現(xiàn)了上述“契約精神”； 而且， 與人民和國家之間其他的行為及其法律關(guān)系相比， 稅 收法律關(guān)系對契約精神的體現(xiàn)更為直接和

10、深刻。對此，筆者在第二章中已有較為詳盡的論述。當(dāng)然，與“中國稅法之現(xiàn)代化”相比，“稅法的公平價值”命題顯得有些微不足道。然而，在當(dāng)代中國，對實在 稅法仍然僅作制度層面上的注釋甚或創(chuàng)新， 以及實務(wù)操作方面的改進乃至完善， 亦難救其于困境之中； 必須尋求 一個理論上的突破口，這時，稅法的公平價值研究就凸顯其舉足輕重性。有學(xué)者認為，中國法制現(xiàn)代化實質(zhì)上是 “標(biāo)明中國社會法律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)人治型'法律價值規(guī)范系統(tǒng)向市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的現(xiàn)代 法治型'法律價值規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過程?！?125 稅法的公平價值由其第一層次的形式正義，漸次至 第二層次的實質(zhì)正義， 再進而至第三層次的本質(zhì)公平， 亦從一個側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。 傳統(tǒng)稅 法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國經(jīng)濟、政治、法律和文化等整體現(xiàn)代化的大 背景下， 開始經(jīng)由實質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破， 最終必