煤炭企業(yè)成本核算和成本管理整合探究

1、煤炭企業(yè)成本核算和成本管理整合探究摘要：煤炭產品是自然形成的，其生產成本的高低主要是 由其自然秉賦決定的。煤炭生產成本主要是開采成本，開采 過程中投入的各項生產要素都不會構成其產品的實體，因而 煤炭產品生產成本中的成本應當說都是間接成本，其成本構 成與制造企業(yè)存在很大的差異。但是，煤炭企業(yè)所采用的成 本方法卻與制造企業(yè)相同，主要采用品種法，其結果導致了 成本信息失去了相關性，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理。 因而有必要采用作業(yè)成本法，增強相關性，為成本管理提供 有用的信息。關鍵詞：煤炭企業(yè)；成本核算；成本管理；作業(yè)成本法; 價值鏈管理煤炭產品品質主要是由地質條件決定的，其產品具有很 高的同質性，

2、這就決定了煤炭企業(yè)只能實施低成本領先戰(zhàn) 略，那些地質條件比較差的煤炭企業(yè)更是如此。但是，煤炭 企業(yè)采用工業(yè)企業(yè)制造成本法，成本核算方法與成本不相 關，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理，有必要采用作業(yè)成本 法，增強相關性，為成本管理提供有用的信息。一、煤炭企業(yè)生產特點（一）作業(yè)環(huán)節(jié)多，成本結構復雜我國煤炭生產是以井工開采為主、與其他以地面作業(yè)為 主的加工工業(yè)相比，在生產方面具有以下特點：原煤作業(yè)環(huán) 節(jié)多，成本構成較復雜。礦井的基本作業(yè)有掘進、回采、運 輸、提升及地面生產系統(tǒng)等：輔助生產作業(yè)有通風、排水、 照明、動力及設備維修等。（二）產品品種單一，成本核算簡單煤炭生產作業(yè)所消耗的主要材料和輔助材料，

3、在作業(yè)過 程中起的是支持性作用，它們并不構成煤炭產品實體。因此, 原煤開采作業(yè)過程中，幾乎所有的費用均屬于間接性生產成 本。盡管如此，由于同一煤井產出的原煤品種單一，一般不 需要將當期的生產費用在不同產品之間進行分配，只需要直 接計入當期原煤生產成本即可。所以，煤礦生產企業(yè)選擇了 與工業(yè)企業(yè)類似的成本核算方法品種法。（三）投入與產出比不明確，成本定價功能弱煤炭生產成本的高低雖然也取決于生產要素的投入，以 及成本管理水平的高低，但是煤炭生產企業(yè)生產成本的高低 從根本上講，主要還是取決于火煤炭資源的自然秉賦。煤炭 生產成本的這一自然屬性，決定了煤炭生產過程中投入產出 關系不明確，投入多并不意味著產

4、品價值就大，銷售價格就 高?，F實中，煤炭的市場價格是其自然秉賦決定的，煤炭的 結算價格幾乎都是采用按質論價的定價機制，與煤炭本身在 開采和加工環(huán)節(jié)的耗費無任何線性關系。因此，煤炭成本與 價格決策不存在相關性。這就決定了煤炭生產企業(yè)成本核算 的目的不是為產品定價提供成本信息，成本核算的目的是為 了成本管理。二、煤炭行業(yè)成本核算現狀和問題（一）成本核算簡單粗放，與成本管理脫節(jié)成本核算應該與行業(yè)的生產特點相適應，應當與成本管 理相結合。煤炭企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采 用的品種法，其成本核算程序比較簡單：以原（選）煤或者 精煤為成本核算對象，根據原始憑證將各項費用要素直接歸 入原煤生產成本

5、即可。由于成本核算簡單，基于品種法的成 本管理只能將成本管理的重點集中在“產品”這一層次上， 不可能深入到每一個“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模 式不可能實現成本核算與成本管理相結合，也不可能將成本 核算與責任會計制度相結合，也就不可能調動廣大員工參與 成本管理的積極性和主動性。因此，真正關心產品成本管理 的只是與最終產品成本高低相關的少數高層管理人員。事實 上，由于煤炭企業(yè)成本信息與定價決策無關，所以，以產品 品種為核算對象，計算出來的產品生產成本，只是服從于財 務報告的目的。從成本管理角度來講，最終的產品成本信息 并沒有多大實際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所 以，煤炭企業(yè)目前采用

6、的以品種法基礎的成本核算體系尚沒 有進入成本管理會計階段，只是為了核算而核算，不能為成 本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產 品成本法更實用和更有效。（二）成本核算范圍過窄，成本信息失真成本核算范圍過窄一直是困擾我國煤炭成本核算的問 題，這一問題產生的根源在于計劃經濟。在計劃經濟時代， 國家對煤炭行業(yè)實行的是“資源低價，加工產品高價”政 策，把效益盡量擠到下游產業(yè)，以便為我國工業(yè)化積累原始 資本。與此政策相適應，政策上要求煤炭開采企業(yè)縮小成本 核算口徑，以壓低生產成本。主要表現在：一是有些項目不 計入開采成本，如井巷資產可以不計提固定資產折舊；二是 轉移支出，國家把礦井建設的前

7、期準備包攬下來，如煤田普 查、地質詳查、礦區(qū)精查等勘探費用，都由國家財政在事業(yè) 費中列支。盡管目前煤炭企業(yè)已經基本完成了由計劃經濟向 市場經濟的過渡，但是由于受計劃經濟的影響，煤炭成本核 算范圍也幾經調整，但始終商有大的突破，導致國有煤礦煤 炭成本的構成不完整，核算范圍不規(guī)范，不能真實反映基本 生產單位的成本水平。四、實施作業(yè)成本法的重要意義作業(yè)成本法又稱作業(yè)成本分析法，它是基于活動的成本 核算系統(tǒng)，有別于傳統(tǒng)的基于產品的成本核算系統(tǒng)。它是由 美國哈佛大學庫伯和卡普蘭提出的一種成本核算方法。作業(yè) 成本概念的提出是基于傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷而提出來 的，由于傳統(tǒng)的成本管理法有時不能反映出所從事的

8、活動與 成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法主要關注生產運作過 程，加強運作管理，關注具體活動及相應的成本，同時強化 基于活動的成本管理。（一）以成本動因為費用分配依據，提高了成本信息的 準確性，作業(yè)成本法的立理依據是：產品生產導致作業(yè)的發(fā)生， 作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本的計算程序是： 先把各項作業(yè)消耗的各種資源歸集到成本池；然后再按照成 本動因將成本池成本分配到各種作業(yè)，計算出作業(yè)成本；最 后再根據各產品消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本歸集到各產品成 本，從而計算出產品成本?？梢姡鳂I(yè)成本法的核心是作業(yè), 成本核算的關鍵是成本動因的選擇。作業(yè)成本法在資源和產 品之間引入一個中間成本核算對象 &

9、quot;作業(yè)"，通過對作 業(yè)成本核算，細化了成本核算信息，并通過作業(yè)這一媒介， 實現了成本核算與成本管理的有機融合。（二）深化了成本核算的層次，有利于實現成本與管理的結合作業(yè)成本法將成本核算由產品層面深入到“作業(yè)”層 面，以成本動因為各項間接費用的分配標準，不僅保證了成 本核算信息的準確性，還可以使成本管理在較低層面上獲取 成本信息，從而提高各層面成本管理的主動性和積極性。煤炭開采、洗選是由采、掘、運輸、提升、通風、安全 等作業(yè)構成，在回采工作面、運輸平巷、上下山、采區(qū)車場、 大巷、井底車場、地面運輸、地面選殲、洗選等作業(yè)，構成 了一系列價值增值活動。這些價值增值活動同時也是企業(yè)資

10、 源消耗的過程，因此價值鏈管理活動同時是也成本管理活 動。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價值分析的價值鏈。因此, 可以將價值活動細分為一系列作業(yè)，結合作業(yè)成本管理，利 用作業(yè)成本法準確計算出每項價值活動的成本和價值，從而 為價值鏈管理提供支持。（三）有助于開展成本動因分析，從作業(yè)層面降低產品 生產成本在作業(yè)成本法下，生產費用要素的核算和分配是以成本 動因為依據的，因此，作業(yè)成本法的關鍵是成本動因。在分 析各作業(yè)的成本動因時，可以發(fā)現未被充分利用的生產要 素，并提醒企業(yè)管理者和廣大員工予以關注。所以，作業(yè)成 本法的意義不僅僅是能夠提供較準確的成本信息上，其更大 的貢獻是提出了以“作業(yè)”為中心的管理思

11、想一一作業(yè)管 理。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理 觀念，其深遠意義在于強調成本動因以及由此引起的作業(yè) 鏈一一價值鏈改善問題，即通過分析企業(yè)作業(yè)鏈，確定增值 作業(yè)和非增值作業(yè)，并在分析的基礎上進行作業(yè)鏈一一價值 鏈的持續(xù)優(yōu)化。（四）借助于價值鏈分析，有助于發(fā)現降低成本的根本原因價值鏈是由美國哈佛大學商學院教授邁克爾波特于 1985年提出的概念，波特認為，“每一個企業(yè)都是在設計、 生產、銷售、發(fā)送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集 合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。”作業(yè)和作 業(yè)成本核算是實現成本核算到成本管理的關鍵環(huán)節(jié)，只有借 助于作業(yè)成本法才能夠成本核算與價值鏈管理方法相結合， 并利用作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，識別“增值作業(yè)” 和"非增值作業(yè)”，從而對作業(yè)鏈進行重組和優(yōu)化，達到控 制成本，提高企業(yè)價值的目標。基于作業(yè)的價值鏈分析，能 抓住成本管理和控制的重