內部審計外包的經濟學分析

1、.內部審計外包的經濟學分析內部審計外包又稱內部審計外部化（Outsourcing the Internal Audit Function），指企業(yè)將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員來實施。內部審計外部化最先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出的。上世紀90年代開始，內部審計外包引起了越來越多的關注，已經有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實行內部審計外包。據(jù)國外調查資料顯示，在美國和加拿大，內部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2005年的38.0%和34.8%,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；而在尚未實施內部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成

2、以上的企業(yè)打算未來進行內部審計外包。 內審外包主要采用以下四種形式： 1.補充式外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉當?shù)亓曀椎膶徲嬋藛T提供幫助。另外，在審計特殊領域（如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)）時，企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。 2.審計管理咨詢，主要是指請咨詢機構幫助企業(yè)確定企業(yè)內部審計機構設置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。 3.內審職能全部外包。在這種外包形式下，企業(yè)不

3、設內部審計部門，但是為了進行合理的經營性審計，就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構。 4.內外成員結合審計，亦可稱合作內審。這種外包形式下，內部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。 以上各種內審外包形式各具特色，因企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，在是否實行內部審計外包及實現(xiàn)的方式上可能都有所不同。 一、內部審計外部化的優(yōu)劣分析 內部審計究竟能否外部化？以何種方式實現(xiàn)？筆者認為，關鍵是要實現(xiàn)內部審計功能和社會資源利用的最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應；這需要從經濟學的角度來進行分析、權

4、衡和選擇。 （一）內部審計外部化的優(yōu)勢 1.提高審計的獨立性。經濟學認為，當企業(yè)的所有權和經營權分離時，內部審計是必須的。作為公司治理的重要內容，內部審計能監(jiān)督經營者如何更好地行使受托經營權，而內部審計的成本也構成了企業(yè)一項重要的管理成本。雖然內部審計部門代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預內部審計；另一方面，內部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調好關系。在這種利益牽制下，內部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經營者，站在一個客觀公正的

5、立場上對企業(yè)委托事項進行審計，其工作只對委托人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。 2.節(jié)約企業(yè)成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業(yè)經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。將內審職能部分或全部外包后，部分或全部的審計成本就變成了可變成本，從而降低成本。通常表現(xiàn)為：（1）節(jié)約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培

6、訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。為適應網(wǎng)絡環(huán)境下的審計，企業(yè)必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質的服務。 3.優(yōu)化社會資源配置，提高內審工作質量。內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術資格認證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，熟悉不同的經營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經驗及

7、被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務于單個企業(yè)的內部審計師所不能及的。內部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業(yè)的先進經驗介紹給其他的企業(yè)；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當?shù)氐淖稍儥C構或是熟悉該地區(qū)業(yè)務的外部審計人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。 此外，企業(yè)還能夠集中精力搞好主業(yè)。按照經濟學的觀點，企業(yè)的存在就是因為其專業(yè)性，衡量企業(yè)規(guī)模的最佳方式就是其管理成本小于產品的交易成本?，F(xiàn)代市場經濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業(yè)

8、務，企業(yè)應該將其有限的資源投入到核心業(yè)務上，提高企業(yè)的核心競爭能力。同時，會計師事務所、律師事務所等專業(yè)服務公司的服務水平也越來越高，企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務（如內部審計等）交給相應的專業(yè)服務結構去做，從而提高組織的競爭能力。 （二）內部審計外包的劣勢 這個問題，首先應認識內部審計的發(fā)展和外部咨詢機構的性質。內部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理結構的有機組成部分。從近年來的發(fā)展趨勢看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價，拓展為監(jiān)督、評價與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導向型”向“服務導向型”轉變；內部審計的重點由單純的財務審計轉向經營效益審計和風險審計；內部審計在企業(yè)經營管理活動中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。這使得內部

9、審計作為一個專業(yè)職能已越來越多地和經營管理相融合，內部審計的經濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構作為市場中的一員，他們的服務也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內部審計要求的多樣性，外包服務的價格發(fā)現(xiàn)機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業(yè)的成本。 1.破壞內部審計職能的整體性。內部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監(jiān)督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化

10、都不利于內部審計發(fā)揮其整體功能。 2.導致管理當局對內部控制缺乏責任感。內部審計在內部控制中具有重要作用。內部審計本身就是企業(yè)內部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負責，對具體的操作和管理部門內部控制的充分性和潛在的風險進行評價，并提出審計建議，以降低內部控制無效而產生的風險。與此同時，內部審計還幫助企業(yè)進行“軟控制”環(huán)境的營造，是內部控制過程設計的顧問。可見，內部審計在幫助管理當局改善內部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內部控制方法的改進。 3.可能降低企業(yè)的競爭

11、優(yōu)勢。一方面，因為內部審計和相應的管理咨詢工作由外部機構來做，企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，無法充分發(fā)展內部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。 4.放棄了內部審計自身的資源優(yōu)勢。首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務程序、經營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰(zhàn)略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構對企業(yè)深入的了解和正確

12、的判斷，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員作為企業(yè)的內部人，其工作成果和個人的經濟目標聯(lián)系更密切，在主觀上會更投入。再次，內部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內部審計部門的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權衡成本、效益問題。 5.內部審計外包的工作質量不一定令人滿意。內部審計外包后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計，盡量削減審計計劃，減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題，提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作，外部審計人員不會像

13、內部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外部審計人員只與企業(yè)有短期的合約關系，企業(yè)最終的經營成果與他們沒有直接聯(lián)系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業(yè)的實際情況，而內部審計人員，特別是那些在企業(yè)里工作了很長時間的內部審計師，更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。 二、我國內部審計外包的可行性 1.從獨立性角度分析。內部審計獨立性的實質不在于是由內部審計人員還是由外部審計人員來執(zhí)行內部審計工作，而在于企業(yè)內部控制制度的完善程度。內部審計機構在企業(yè)中處于什么樣的地

14、位，是由管理層領導還是由董事會來領導，內部審計機構與業(yè)務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，將最終決定內部審計工作的獨立性程度。內部審計工作不獨立，很大原因在于內部審計人員在經濟上的不獨立，不在于是由誰來執(zhí)行內部審計工作，而在于我們的內部制度還不夠科學、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結構，健全各項內部控制制度來提高內部審計工作的獨立性。 可見，提高內部審計獨立性的根本不在于是否將內部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內部治理結構及各項內部控制制度。獨立性不影響企業(yè)內部審計外包的選擇。 2、從經濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產出的比率問

15、題。在內部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素： （1）從投入來看，企業(yè)在將內部審計外部化時，已經隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓成本等，而外部審計人員的素質是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質的外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內部審計工作是企業(yè)在將內部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員

16、，其在執(zhí)行內部審計工作時所索取的服務費也越高而這就會造成經濟學上說的資源投入冗余。 （2）從產出的角度來看，內部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務”轉變?yōu)椤霸黾咏M織價值和改善組織經營，幫助組織實現(xiàn)其目標”。實踐證明，通過開展內部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務以及經營管理的各個環(huán)節(jié)，增強協(xié)調和處理各種復雜關系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內部審計部門已經成為經營主管和財務主管的集訓地。也就是說，由內部審計人員開展內部審計工作，企業(yè)所獲得的遠不止內部審計工作成果的本身，而這是內部審計外部化所無法實現(xiàn)的。由此看來，認為內部審計外部化一定會提高內部審計

17、工作效率的觀點是片面的。 三、具體情況還需具體分析 從經濟學的觀點看，企業(yè)采取內部審計外部有一定的合理性和經濟性。至于外包的方式和范圍需要結合企業(yè)自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應注意以下兩點： 1.加強內部審計服務的監(jiān)管和規(guī)范。制定內部審計指導性規(guī)范，使內審服務沿著正確的方向發(fā)展。同時，政府應該完善相應的法規(guī)，就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規(guī)定。 2.選擇合適的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，一方面根據(jù)國家規(guī)定設置內部審計部門，另一方面，內部審計職能完全外包會產生很多種后遺癥。因此，部分內審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應該設置內審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務水平精干的內部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請專門人才配合內部