財務(wù)與會計97814092

1、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題的探討 一、問題的提出 按規(guī)企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而證明投資性房地產(chǎn)公允價值能夠科學(xué)合理估計、持續(xù)可靠取得的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可采用公允價值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。 在企業(yè)自用房屋作為固定資產(chǎn)核算的情況下，如果企業(yè)管理者做出正式書面決定，改變用途并使得該房屋發(fā)生實際狀態(tài)上的改變（自用轉(zhuǎn)為出租）時，自用房屋將被重分類為投資性房地產(chǎn)，其賬面價值將由按照歷史成本計量轉(zhuǎn)為按公允價值計量（假

2、定該企業(yè)所有投資性房地產(chǎn)均按此模式進(jìn)行后續(xù)計量）。一旦企業(yè)管理者再次決定該房屋自用時，房屋賬面價值應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)換日的公允價值；與一直自用狀態(tài)下的房屋賬面價值相比會發(fā)生很大變化，凈資產(chǎn)也存在較大的差異，這為企業(yè)人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機會，在一定程度上削弱了會計信息的可靠性，不利于企業(yè) 不同時期會計信息的比較，也不利于對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績做出正確的評價。本文將就這一問題進(jìn)行深入探討，找出存在的問題和解決的方法，以期能夠合理提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。 二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定 （）國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定 國際會計準(zhǔn)則第40號投資性房地產(chǎn)第60條規(guī)定，如果將公允價值計價的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)

3、換成自用房地產(chǎn)或存貨，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第16號不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備或國際會計準(zhǔn)則第2號以股份為基礎(chǔ)的支付進(jìn)行后續(xù)會計處理的房地產(chǎn)的推定成本，應(yīng)是其用途改變之日的公允價值。第61條規(guī)定，如果一項自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項將按公允價值計價的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)在用途改變之日，對根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第16號不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備核算的該項房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價值之間的任何差額，采用與國際會計準(zhǔn)則第16號不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備中價值重估相同的方式進(jìn)行處理。 （二）我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定 企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換（或重分類）為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換回的公允價值計入投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換日公允價

4、值小于賬面價值的，差額記入“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的，差額記入“資本公積其他資本公積”科目。后續(xù)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量，公允價值變動記入“公允價值變動損益”科目，該項資產(chǎn)不再計提折舊。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。下面舉例說明。 例1：某企業(yè)2008年12月對日以銀行存款30000萬元購入棟房屋，作為管理用房使用，預(yù)計使用年限為50年，采用直線法折舊，預(yù)計凈殘值為0。2009年12月對日，該企業(yè)將該房屋的用途改為出租，并以公允價值模式計量，當(dāng)日

5、的公允價值為45 000萬元。 2010年該企業(yè)收取房屋租金5 000萬元；12月對日該房屋的公允價值為62 880萬元，同時將該房屋收回作為管理用房自用，預(yù)計剩余使用年限為48年，預(yù)計凈殘值仍為0。根據(jù)以上資料，編制有關(guān)會計分錄如下（單位：萬元，下同）： （1） 2008年12月 31日購入房屋 借：固定資產(chǎn)30 000 貸：銀行存款30 000 （2）2009年計提房屋折舊 借：管理費用600 貸：累計折舊（30000÷50） 600 （3）2009年12月31日將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額=45 000（30 000600）=15 600萬元） 借：投

6、資性房地產(chǎn)成本45 000 累計折舊600 貸：固定資產(chǎn)30 000 資本公積其他資本公積 15 600 （4）2010年收取租金 借：銀行存款5000 貸：其他業(yè)務(wù)收入5000 （5）2010年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價值 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 （62 880 45 000） 17 880 貸：公允價值變動損益17 880 （6）2010年12月對日將該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)62 880 貸：投資性房地產(chǎn)成本45 000 公允價值變動 17 880 （7）2011年計提房屋折舊 借：管理費用 1310 貸：累計折舊（62 880÷48） 1310

7、三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換對企業(yè)稅負(fù)的影響 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，企業(yè)所得稅法仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務(wù)處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積后，不影響會計利潤，也不影響應(yīng)稅所得，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整資本公積，不計入所得稅費用。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額計入當(dāng)期損益后，影響了會計利潤，但稅法規(guī)定不得稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)為所得稅收益。例2：沿用例1的資料。假定會計折舊年限與

8、稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤總額均為40 000萬元，所得稅稅率均為25，不存在其他差異。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，2008年年末至2011年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時性差異、應(yīng)稅所得、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費用的計算及編制的相關(guān)會計分錄如下：12008年度所得稅會計處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬元 （2）應(yīng)交所得稅： 40 000×2510 000萬元） 借：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 10 000 貸：應(yīng)交稅切應(yīng)交所得稅10 000 22009年度所得稅會計處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬元。 （2）應(yīng)交所得稅

9、：40000×25=10000（萬元） 借：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 10 000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 10 000 （3）投資性房地產(chǎn)賬面價值： 45 000萬元 （4）投資性房地產(chǎn)計稅基礎(chǔ)： 30 000 60029 400萬元） （5）應(yīng)納稅暫時性差異：45 00029 40015 600（萬元） （6）遞延所得稅負(fù)債：15 600×253 900萬元） 借：資本公積其他資本公積 3 900 貸：遞延所得稅負(fù)債3900 說明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異15 600萬元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 900萬元；由于投資性房地產(chǎn)公允

10、價值變動增加的15 600萬元計入資本公積，不影響會計利潤，因此確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)同時調(diào)整資本公積。 32010年度所得稅處理（1）應(yīng)納稅所得額：4000017 88060021 520（萬元） （2）應(yīng)交所得稅：21520×25%=5 380（萬元） 借：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 5 380 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 5 380 （3）固定資產(chǎn)賬面價值： 62 880萬元 （4）固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)： 29 400 60028 800萬元） （5）應(yīng)納稅暫時性差異： 62 880 28 80034 08萬元） （6）遞延所得稅負(fù)債： 34 080×258 520元） （7）

11、當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整： 8 520年末數(shù)） 3 900（年初數(shù)）4 620（萬元） 借：所得稅費用遞延所得稅費用 4 620 貸：遞延所得稅負(fù)債 4 620 說明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)后，其賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異34 080萬元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 520萬元，當(dāng)年調(diào)增遞延所得稅負(fù)債4 620萬元，同時確認(rèn)遞延所得稅費用4 620萬元。經(jīng)過上述會計處理后，所得稅費用合計為10 000萬元（5 3804620），與利潤總額40 000萬元匹配（利潤總額的25%）。 42011年度所得稅會計處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40000（1310600）=407

12、10（萬元） （2）應(yīng)交所得稅： 40 710×2510 177.5（萬元）借：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 10 177.5 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 10 177.5 （3）固定資產(chǎn)賬面價值：62 8801310=61570（萬元） （4）固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：28 80060028 200（萬元） （5）應(yīng)納稅暫時性差異：61 57028 20033 370（萬元） （6）遞延所得稅負(fù)債：33 370×258 342.5（萬元） （7）當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整：8342.5（年末數(shù)）8520（年初數(shù)）1775（萬元） 借：遞延所得稅負(fù)債 177.5 貸：所得稅費用遞延所得稅費用

13、177.5 說明：該企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊后；其賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異33 370萬元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 342.5萬元，當(dāng)年調(diào)減遞延所得稅負(fù)債177.5萬元，同時確認(rèn)遞延所得稅收益177.5萬元。經(jīng)過上述會計處理后，所得稅費用合計為10 000萬元（10 177.5177.5），與利潤總額40 000萬元匹配（利潤總額的25）。 從上倒可以看出，2009年年末固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，該項資產(chǎn)增值15 600萬元，且不需要納稅，也就意味著企業(yè)利用轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理沒有稅收成本。2010年年末投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)時，該項資產(chǎn)又增值34 080萬元，仍然不需要納

14、稅，因此，企業(yè)利用轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理也沒有稅收成本。 四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來的問題 （一）固定資產(chǎn)以及資產(chǎn)總額發(fā)生變動 例1中的房屋原值為30 000萬元，采用歷史成本計量。如果不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，房屋一直為企業(yè)自用，在2010年12月31日，房屋累計折舊1200萬元（600×2），房屋凈值為28800萬元（30 0001200）。但是，由于發(fā)生了轉(zhuǎn)換行為，2010年12月31日該項房屋的原值成為了62 880萬元。 在這個例子中，房屋經(jīng)歷了按照“固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）一投資性房地產(chǎn)一固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）”管理的過程，其貼面價值也分階段采用了“歷史成本一公允價值一歷史成本”計量

15、模式，只是第一階段的歷史成本是指企業(yè)外購房屋發(fā)生的購買價款、相關(guān)稅費、使房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等共計30 000萬元；第三階段的歷史成本是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換當(dāng)日（2010年12月31日）該項房屋的公允價值62 880萬元。兩次轉(zhuǎn)換行為使得房屋價值比按照歷史成本持續(xù)計量的價值凈增加34 080萬元（62 88028 800），增長118%，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表中固定資產(chǎn)凈值及資產(chǎn)總額相應(yīng)增加同等金額，相關(guān)財務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)報酬率等指標(biāo)有所優(yōu)化。在剩余使用年限內(nèi)，年折舊額為1310萬元，比不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為的年折舊

16、額增加 710萬元，導(dǎo)致企業(yè)這部分會計信息在較長時期內(nèi)不可比。 （二）轉(zhuǎn)換形成的資本公積將在較長時期內(nèi)存在 例1中房屋在轉(zhuǎn)換日（2009年12月 31日）公允價值45 000萬元大于賬面價值29 400萬元（30000600），差額15 600萬元按照準(zhǔn)則規(guī)定記入“資本公積其他資本公積”科目，待投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換記入資本公積的差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入。但是，由于2010年年末，企業(yè)又將房屋作為自用房屋使用，不再作為投資性房地產(chǎn)，則已記入資本公積的數(shù)額只有等到企業(yè)清算時方能轉(zhuǎn)銷，因此非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)形成的資本公積將在比較長的時期內(nèi)一直存在。 （三）凈資產(chǎn)總額和結(jié)構(gòu)均發(fā)生變

17、動 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)，兩次轉(zhuǎn)換后形成的資本公積（其他資本公積）將長時間存在，這使得企業(yè)的凈資產(chǎn)總額凈增了11 700萬元（15 6003 900）。與不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為相比，轉(zhuǎn)換形成資本公積的增加改變了企業(yè)原有凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和總額，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)狀況有所改善，企業(yè)價值增加，有利于企業(yè)償債能力、產(chǎn)權(quán)比率、凈資產(chǎn)報酬率、每股凈資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)的提高。 假定該房屋在2058年12月31日使用期滿報廢，自2011年至2058年的累計折舊為62880萬元（1310×48），而按照歷史成本持續(xù)計量的累計折舊為28 800萬元（600

18、5;48），實際多計提折舊34 080萬元，計入各年費用。上述會計處理結(jié)果，扣除2010年未計提的折舊600萬元和公允價值變動收益17 880萬元后，導(dǎo)致費用增加 15 600萬元，相當(dāng)于資本公積增加 15 600萬元，而留存收益減少 15 600萬元，影響了企業(yè)凈資產(chǎn)的構(gòu)成。 五、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題的改進(jìn)建議隨著我國資本市場的繁榮和發(fā)展，已經(jīng)形成了較為活躍 的金融、投資等市場，引入公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量；能夠反映企業(yè)資產(chǎn)的真實情況，有利于財務(wù)報表使用者正確理解和及時掌握企業(yè)信息。但是，為了避免出現(xiàn)因轉(zhuǎn)換造成的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)虛增，保障企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量和在不同時期的可比性，減

19、少企業(yè)人為操縱投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，應(yīng)當(dāng)對在公允價值模式下，企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)并再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)的行為進(jìn)行重新規(guī)范。（）按照歷史成本持續(xù)計量模式確認(rèn)再轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)的賬面價值在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)假定其一直按照存貨、固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進(jìn)行管理，設(shè)定成本計量模式為歷史成本，將轉(zhuǎn)換日的公允價值調(diào)整為歷史成本。原計入資本公積的金額沖減資本公積；原計入損益的金額及應(yīng)補提的折舊（或攤銷），影響當(dāng)期損益的，調(diào)整當(dāng)期損益，影響以前年度損益的，調(diào)整期初未分配利潤。這種做法可以有效防止企業(yè)為追求短期效益而對財務(wù)報表進(jìn)行“美化”的行為，如實反映企業(yè)資產(chǎn)的成本情況

20、，保證同一資產(chǎn)要素反映出的價值涵義完全一致，保證同一用途的資產(chǎn)在不同時劃的信息具有可比性。 例1中，2010年12月引回房屋賬面價值為62 880萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整為28 800萬元（30 000 600×2），調(diào)整差額34 080萬元。其中15 600萬元原計入資本公積（其他資本公積），應(yīng)相應(yīng)予以沖回；累計公允價值變動損益17 880萬元、當(dāng)年末提的折舊600萬元，分別調(diào)整當(dāng)期損益。2010年12月對日的相關(guān)會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)30 000 資本公積其他資本公積 15 600 公允價值變動損益 17 880 其他業(yè)務(wù)成本 600 貸：投資性房地產(chǎn) 62 880 累計折舊 120

21、0 （二）調(diào)整遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)） 在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)時，如果按照歷史成本模式計量，該項非投資性房地產(chǎn)的賬面價值一般等于其計稅基礎(chǔ)，不存在暫時性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）也應(yīng)當(dāng)同時沖回。 例2中，2010年12月31日投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)的賬面價值為28 800萬元，與計稅基礎(chǔ)相同，不存在暫時性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債8 520萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；其中3 900萬元調(diào)整資本公積， 4 620萬元調(diào)整所得稅費用。2010年12月31日相關(guān)的會計處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 8 520 貸：資本公積其他資本公積 3 900 所得稅費用遞延所得稅

22、費用 4 620非同一控制下編制合并報表時子公司利潤調(diào)整事項及核算問題探究 在企業(yè)編制合并財務(wù)報表的過程中，最為復(fù)雜的莫過于非同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄的編制。而調(diào)整抵銷分錄中最重要且最難理解的便是對子公司利潤調(diào)整事項的處理，這是因為在母公司個別財務(wù)報表中，對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，對合營、聯(lián)營企業(yè)采用部分權(quán)益法核算，而在合并報表編制過程中需要按照完全權(quán)益法調(diào)整母公司的長期股權(quán)投資、投資收益和子公司的凈利潤。本文擬從集團(tuán)整體和個別財務(wù)報表角度的差別來理解相關(guān)的調(diào)整和抵銷分錄。 一、為反映資產(chǎn)負(fù)債自購買日公允價值持統(tǒng)計算的金額對子公司利潤的調(diào)整 非同一控制下的企業(yè)合并報

23、表編制過程中，對子公司個別報表的調(diào)整主要是統(tǒng)一會計期間和會計政策，將子公司各項資產(chǎn)負(fù)債的金額調(diào)整到控購買日公允價值持續(xù)計算到報告期末的金額。如果涉及到免稅合并，還需要考慮遞延所得稅事項。具體需要做以下調(diào)整：（1）將資產(chǎn)負(fù)債金額調(diào)整至購買日公允價值，對應(yīng)科目為“資本公積”，如果涉及控股免稅合并，還需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)；（2）如果存在資產(chǎn)在報告期攤銷和負(fù)債在報告期歸還，則需要確認(rèn)按照公允價值多攤或少攤的金額，與此同時調(diào)整遞延所得稅項，除資產(chǎn)負(fù)債價值增減變動對應(yīng)權(quán)益項變動之外，所得稅項對應(yīng)賬戶應(yīng)確認(rèn)為所得稅費用。 需要說明的是，將資產(chǎn)負(fù)債增值對應(yīng)“資本公積”項目，是因為之后抵銷子公司權(quán)益時

24、此處資本公積也相應(yīng)核銷，則合并報表中子公司的資產(chǎn)負(fù)債正好是用公允價值計量的金額。同時，因為需要按照公允價值攤銷，需要調(diào)整攤銷的金額。 在連續(xù)編制財務(wù)報表時，由于調(diào)整分錄不入賬，后期再編制當(dāng)期的調(diào)整分錄時，還是需要將前面編寫的調(diào)整分錄再寫一遍，即調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的公允價值及其攤銷，以及相應(yīng)的遞延所得稅，不同的是損益科目使用“未分配利潤年初”項目，然后再寫當(dāng)期新計提或者攤銷的金額，并相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅項目。 二、內(nèi)部交易的抵銷對子公司利潤的調(diào)整 （）母子公司應(yīng)收應(yīng)付款及相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷 從集團(tuán)整體的角度來看，母子公司的應(yīng)收應(yīng)付款實際上只是資金的調(diào)撥，所以應(yīng)將其抵銷，同時還需要抵銷應(yīng)收款計提的壞賬以及

25、對應(yīng)的遞延所得稅事項。其抵銷分錄應(yīng)該分為兩部分：即借記“應(yīng)付賬款（年末數(shù)）”，貸記“應(yīng)收賬款（年末數(shù)）”；同時借記“應(yīng)收賬款環(huán)賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤年初”。與此相應(yīng)調(diào)整的還有壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)的會計處理為借記“未分配利潤年初”（上年為所得稅費用），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。然后將本年計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷。抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反，同時調(diào)整對應(yīng)的遞延所得稅項目。 （二）母子公司內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷 1內(nèi)部購銷存貨業(yè)務(wù) 在不考慮存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，無論是順流交易還是逆流交易，只要這批存貨沒有對外出售，那么就只是存貨在內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，存貨相關(guān)的收入、成本和存

26、貨中包含的未實現(xiàn)利潤應(yīng)予以抵銷。同時由于存貨中包含了未實現(xiàn)利潤，造成了賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異，遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。具體會計處理為借記“銷售收入”，貸記“銷售成本”和“存貨”；同時還應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。如果當(dāng)期購入的存貨中有一部分賣出給第三方而另一部分沒有賣出，則應(yīng)分兩部分處理：對于賣出的部分，內(nèi)部購買方的購入成本和內(nèi)部出售方的出售收入應(yīng)該抵銷，即借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”；對于沒有賣出去的部分，仍按照內(nèi)部購銷情況進(jìn)行會計處理。 在考慮存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，與應(yīng)收應(yīng)付賬款類似，如果存貸計提了跌價準(zhǔn)備，應(yīng)該轉(zhuǎn)回。第一，可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部購買方成本，但不低

27、于內(nèi)部出售方成本。這種情況下，從集團(tuán)整體考慮，存貨可變現(xiàn)凈值高于存貨的集團(tuán)購進(jìn)成本，則購買方對此提取的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回，并抵銷確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。第二，可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部購買方成本，也低于內(nèi)部出售方成本。這種情況下，從集團(tuán)整體考慮，存貨可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部出售方成本的部分，是確實發(fā)生的減值。此時，內(nèi)部購買方多提的減值需要轉(zhuǎn)回，同時調(diào)整遞延所得稅。即存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額應(yīng)該以存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益為限。在上述兩種情況下應(yīng)該注意的是，如果本期賣出上期計提了跌價準(zhǔn)備的存貨，那么在購買方個別報表上這部分跌價準(zhǔn)備會沖減銷售成本，本期應(yīng)抵銷這筆分錄。在計算本期多計提的跌價準(zhǔn)備時，本期計提的跌

28、價準(zhǔn)備一期末跌價準(zhǔn)備余額一（期初跌價準(zhǔn)備余額一轉(zhuǎn)入成本的跌價準(zhǔn)備）。連續(xù)編制合并報表時的抵銷分錄為：借記“末分配利潤年初”（年初存貨中的未實現(xiàn)利潤），貸記“營業(yè)成本”（賣出上期存貨中的本實現(xiàn)利潤）和“存貨”（本期仍未售出的上期存貨中求實現(xiàn)利潤）；同時，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“未分配利潤年初”（上期為所得稅費用）。 上期未賣出存貨本期賣出的部分，由于之前營業(yè)成本多記了未實現(xiàn)利潤，所以應(yīng)予以調(diào)減，期初末分配利潤中包含的未實現(xiàn)損益也應(yīng)該抵銷。同時，留存的上期未出售存貨賬面價值也需減除末實現(xiàn)利潤，同時調(diào)整對應(yīng)遞延所得稅。如果存在上期計提了跌價準(zhǔn)備的情況，調(diào)整分錄為：借記“存貨存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記

29、“未分配利潤年初”（上年為資產(chǎn)減值損失）；同時，借記“末分配利潤年初”（上年為所得稅費用），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。 之后，調(diào)整本期存貨購銷業(yè)務(wù)，抵銷存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益并調(diào)整遞延所得稅，仍按照上述兩種情況分別處理。分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”；將上期存貨對外銷售時，個別報表上將減值沖減了銷售成本，也應(yīng)轉(zhuǎn)回，分錄為：借記“營業(yè)成本”，貸記“存貨一存貨跌價準(zhǔn)備”。抵銷本期新發(fā)生的期末存貨中未實現(xiàn)利潤并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“存貨”；同時，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。本期新計提減值轉(zhuǎn)回的會計處理為：借記“存貨存貨跌價準(zhǔn)備”

30、，貸記“資產(chǎn)減值損失”。 2內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)在未發(fā)生變賣報廢的情況下，固定資產(chǎn)的內(nèi)部購銷不僅要沖銷原值中的未實現(xiàn)利潤，還要扣除多提的折舊。如果本期發(fā)生的固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)，一方當(dāng)作商品出售，另一方當(dāng)作固定資產(chǎn)入賬，那么調(diào)整分錄為：借記“營業(yè)收入”（內(nèi)部購銷收入），貸記“營業(yè)成本”（內(nèi)部購銷成本）和“固定資產(chǎn)原價”（未實現(xiàn)利潤）。本期發(fā)生的固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)，一方當(dāng)作固定資產(chǎn)出售，一方購入后仍作為固定資產(chǎn)，那么調(diào)整分錄為：借記“營業(yè)外收入”（賣方通過該賬產(chǎn)核算處置收益），貸記“固定資產(chǎn)原價”（未實現(xiàn)利潤）。然后，將本期多提折舊抵銷，借記“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“管理費用”。如果是連續(xù)編制的情況

31、下，重新寫一遍上述分錄，其中的損益類科目換成“未分配利潤年初”，然后抵銷本年多計提的折舊。 在發(fā)生變賣報廢的情況下，應(yīng)將前述分錄中的“固定資產(chǎn)原價”、“固定資產(chǎn)累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”或者“營業(yè)外支出”代替。即借記“未分配利潤年初”，貸記“營業(yè)外收入”（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)利潤）。將原來各期多提折舊抵銷時，應(yīng)借記“營業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤年初”。再將本期多提折舊抵銷，借記“營業(yè)外收入”，貸記“管理費用”。這樣處理的原因在于，本期處置固定資產(chǎn)，合并報表中不應(yīng)該再有固定資產(chǎn)相關(guān)項目，所以固定資產(chǎn)相關(guān)項目應(yīng)該轉(zhuǎn)銷，而這些科目實際上轉(zhuǎn)入了營業(yè)外收支賬戶，所以相應(yīng)地應(yīng)將固定資產(chǎn)相關(guān)科目用

32、營業(yè)外收支科目代替。 三、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時對子公司利潤的調(diào)整站在企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對子公司的投資和子公司中母公司的權(quán)益應(yīng)該抵銷。但是，由于母公司個別報表采用的是成本法核算，所以調(diào)整分錄應(yīng)調(diào)整權(quán)益法下的長期股權(quán)投資和成本法下的長期股權(quán)投資差異。具體調(diào)整如表1所示。成本法和權(quán)益法的區(qū)別及其調(diào)整項目成本法權(quán)益法調(diào)整子公司報告的凈利潤不做賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益收到子公司分派的現(xiàn)金股利借：銀行存款 貸：投資收益借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資可辯論公允價值、內(nèi)部交易的影響不做賬務(wù)處理借：投資收益 貸：長期股權(quán)投

33、資借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資所有者權(quán)益的其他變動不做賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 通常情況下，應(yīng)將第一筆和第三筆分錄合并編制，即在考慮了購買回資產(chǎn)負(fù)債公允價值和賬面價值差異、多提折舊攤銷、遞延所得稅負(fù)債以及內(nèi)部交易后，將子公司調(diào)整后的凈利潤乘以母公司持股比例確認(rèn)為投資收益，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。此時，長期股權(quán)投資賬面價值即為多次投資的成本加上此處的調(diào)整價值。 如果涉及到報告期內(nèi)購買少數(shù)權(quán)益，則購買成本應(yīng)該計入長期股權(quán)投資，但編制的調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“長期股權(quán)投資”。 如果涉及到合營、聯(lián)營企業(yè)的順流和逆流交易，企業(yè)也需要編制調(diào)

34、整抵銷分錄。順流交易的調(diào)整分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“投資收益”。這樣做的依據(jù)在于，順流交易中母公司對物資的轉(zhuǎn)移不應(yīng)該確認(rèn)收入和成本，同時，由于銷售給合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨中的未實現(xiàn)利潤并不影響合營、聯(lián)營企業(yè)的凈利潤中母公司應(yīng)該享有的部分，所以這部分投資收益應(yīng)該得到確認(rèn)。逆流交易的調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”，貸記“存貨”。這樣做的依據(jù)在于，合營、聯(lián)營企業(yè)銷售給母公司的存貨包含了未實現(xiàn)利潤，所以合并報表中存貸項目需要調(diào)減；同時，合營、聯(lián)營企業(yè)確認(rèn)的收入和成本差額實際上是未實現(xiàn)利潤，最終反映在其凈利潤中，那么母公司對其的投資收益就應(yīng)該相應(yīng)減去母公司在未實現(xiàn)利潤中的份額

35、，但是不應(yīng)該沖回長期股權(quán)投資，所以長期股權(quán)投資的數(shù)額應(yīng)該恢復(fù)。 四、長期股權(quán)投資、投資收益和凈利潤的調(diào)整抵銷分錄通過對子公司凈利潤的完全權(quán)益法調(diào)整后，在編制長期股權(quán)投資的抵銷分錄時，子公司的“本分配利潤年末”不再是賬面價值，而是按照權(quán)益法核算下對凈利潤調(diào)整以后，分配完現(xiàn)金股利和提取盈余公積后的數(shù)額。在合并利潤表中，母公司對子公司的投資收益已為子公司的各項收入費用所反映，為了避免重復(fù)就應(yīng)該抵銷長期股權(quán)投資獲得的投資收益，這里的投資收益也是按照權(quán)益法調(diào)整了子公司的凈利潤后母公司應(yīng)享有的份額，加上少數(shù)股東損益，構(gòu)成利潤的來源，正好和利潤的分配相互抵銷。 對企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用中若干問題的探討及改進(jìn)建議

36、自2007年起，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系逐步在我國所有上市公司和許多大中型企業(yè)實施，并取得了良好的成效，但在實際應(yīng)用中仍存在一些問題需要改進(jìn)。筆者即針對這些問題提出改進(jìn)建議。 一、關(guān)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用的處理 企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）第十八條規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄本擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為末實現(xiàn)融資收益?！卑创艘?guī)定，出租人在租賃期開始日應(yīng)做會計分錄如下： 借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額與初始直接費用之和） 未擔(dān)保余值

37、貸：銀行存款（初始直接費用） 融資租賃固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)賬面價值） 營業(yè)外收入（固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額） 未實現(xiàn)融資收益（差額） 租賃準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“末實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配?！卑创艘?guī)定，出租人在收到租金時應(yīng)做會計分錄如下： 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款 借：未實現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 那么，已經(jīng)計入“長期應(yīng)收款”的出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)怎么處理呢？企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中的說法是：出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進(jìn)行分?jǐn)?，沖減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。按此說法，出租人在收到租金時還要做以下會

38、計分錄： 借：租賃收入 貸：長期應(yīng)收款 筆者認(rèn)為，出租人發(fā)生的初始直接費用若按上述規(guī)定處理過于繁瑣，值得商榷。理由如下： 1出租人發(fā)生的初始直接費用不符合資產(chǎn)要素的定義，不應(yīng)計入長期應(yīng)收款。把它計入長期應(yīng)收款虛增了應(yīng)收款資產(chǎn)的價值。 2出租人發(fā)生的初始直接費用，是為了獲得融資收益支付的費用，它的發(fā)生將減少融資收益；因此出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日沖減未實現(xiàn)融資收益。實際上租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理，也是沖減未實現(xiàn)融資收益，但準(zhǔn)則規(guī)定要分期分?jǐn)?、沖減，筆者認(rèn)為可以一次全部沖減，這樣處理更加合理，也更加簡便。 如果做這樣的改變，則出租人在租賃期開始回應(yīng)當(dāng)增做會計分錄： 借：未實現(xiàn)融資收益

39、 貸：長期應(yīng)收款（初始直接費用） 按這種做法的長期應(yīng)收款中不包括出租人發(fā)生的初始直接費用，而且出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時，也不需要對初始直接費用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減確認(rèn)的租賃收入。 二、關(guān)于公允價值變動損益的轉(zhuǎn)回 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)在出售時，應(yīng)當(dāng)將其累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，做會計分錄如下： 借（或貸）：公允價值變動損益 貸（或借）：其他業(yè)務(wù)收入 并規(guī)定，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，也要將其累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，做會計分錄如下： 借（或貸）：公允價值變動損益 貸（或借）：投資收益 筆者認(rèn)為這兩個會計分錄可以適時取消，理由如下： 1“

40、公允價值變動損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”都是損益類科目，期末，應(yīng)將它們的余額（即本期累計發(fā)生額）轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，它們都沒有余額。因此它們之間的互轉(zhuǎn)既沒有增加也沒有減少本期利潤，只是本期利潤組成項目的發(fā)生額發(fā)生了變動。 2做上述分錄并據(jù)以入賬，將這些發(fā)生額編入利潤表可能會造成報表使用者的困惑和誤解。假設(shè)本期出售的某投資性房地產(chǎn)在五年的持有期間公允價值都在上漲且幅度較大，但做以上結(jié)轉(zhuǎn)分錄后利潤表中的公允價值變動損益項目就會出現(xiàn)較大數(shù)額的負(fù)數(shù)，讓報表使用者認(rèn)為其公允價值突然大幅度下降，與實際相修。 因此，筆者建議在出售采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)時，省略結(jié)轉(zhuǎn)

41、累計公允價值變動損益的會計分錄。 三、關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計殘值的確定 企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)第十四條規(guī)定：“預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處理費用后的金額。”也就是說，固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計量、確定。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)第十八條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。”企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中，都沒有要求無形資產(chǎn)的預(yù)計殘值按現(xiàn)值計量、確定。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)第九條規(guī)定：“采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量適用企業(yè)

42、會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)?！奔矗漕A(yù)計凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計量、確定。并同時規(guī)定：“采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)。”即，其預(yù)計殘值不按現(xiàn)值計量。 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)都是長期資產(chǎn)，都需要在預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法，對應(yīng)計折舊攤銷金額進(jìn)行折舊（攤銷）。按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，它們都應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊（攤銷）方法。但在預(yù)計殘值的計量、確定規(guī)定上出現(xiàn)了不一致。因此，筆者建議，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計殘值的計量和確定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，或都按現(xiàn)值計量，或都不按現(xiàn)值計量。對此，筆者傾向于都按現(xiàn)值計量，理由如下

43、： 1長期資產(chǎn)的預(yù)計殘值是長期資產(chǎn)在使用數(shù)年甚至數(shù)十年后才能獲得的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，考慮到貨幣的時間價值，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折為現(xiàn)值，這樣，才能更真實地反映其現(xiàn)在的價值。 2符合會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。預(yù)計殘值不按現(xiàn)值計量、確定，會減少長期資產(chǎn)使用壽命內(nèi)應(yīng)當(dāng)提取的折舊（攤銷）額，造成長期資產(chǎn)賬面價值的高估，不符合謹(jǐn)慎性要求。 另外，考慮到企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)種類繁多，各項資產(chǎn)原值（成本）大小各異，有些資產(chǎn)的預(yù)計殘值很小或很難合理預(yù)計，筆者建議預(yù)計殘值數(shù)額很小的可不預(yù)計殘值，對能夠合理預(yù)計、且數(shù)額較大的預(yù)計殘值應(yīng)當(dāng)預(yù)計，并按現(xiàn)值計量、確定。這樣也符合會計信息質(zhì)量的重要性要求。 四

44、、關(guān)于長期借款中到期還本付息利息支出的處理 “應(yīng)付債券”和“長期借款”同為長期負(fù)債類科目，在企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。并規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日對于分期付息、一次還本的債務(wù)，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的債務(wù)利息費用，借記“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息債務(wù)的利息支出的處理，其他方面都與以上處理相同，只是按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，不是貸記“應(yīng)付利息”科目，而是貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目。但是，企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)

45、用指南中卻規(guī)定，“長期借款”科目分“本金”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，并沒有提到可以設(shè)“應(yīng)計利息”明細(xì)科目。在說明主要賬務(wù)處理時，也沒有分別說明分期付息、一次還本借款與一次還本付息借款的利息支出有不同的會計處理，而是不加區(qū)分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)補正，應(yīng)允許在“長期借款”科目下增設(shè)“應(yīng)計利息”明細(xì)科目。同一項遞延業(yè)務(wù)是否需進(jìn)行兩種納稅調(diào)整 一、問題的提出 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅確定了兩種差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整：一是對暫時性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目進(jìn)行核算。二是對

46、永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對企業(yè)按會計準(zhǔn)則對收入、費用等會計項目的確認(rèn)范圍和稅法規(guī)定不同所產(chǎn)生的差異進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”科自核算。永久性差異在某一時期發(fā)生，以后時期還可能發(fā)生，并且不能在以后的時間內(nèi)被“轉(zhuǎn)回”或“抵銷”。 在實際工作中，同一項遞延業(yè)務(wù)怎樣進(jìn)行納稅調(diào)整呢？有兩種意見：第一種意見認(rèn)為，既要進(jìn)行暫時性差異的納稅調(diào)整，又要進(jìn)行永久性差異的納稅調(diào)整。第二種意見認(rèn)為，只進(jìn)行暫時性差異的納稅調(diào)整，不進(jìn)行永久性差異的納稅調(diào)整，否則會重復(fù)調(diào)整。筆者擬對此問題進(jìn)行分析。 二、核算舉例 例：華新公司2010年12月2日以20元股購入豐義公司普通股票50 000股，另支付各項交易

47、費用7 500元。因該股票投資準(zhǔn)備近期變現(xiàn)，故列作“交易性金融資產(chǎn)”處理。華新公司2011年1月25日將豐義公司普通股票全部售出，取得凈款 1300 000元。有關(guān)業(yè)務(wù)及其會計分錄如下： （1）2010年12月2日，華新公司購入豐義股票。 借：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（成本） 1000 000 投資收益 7 500 貸：銀行存款 1007 500 （2） 2010年12月 31日，上述股票價格每股升為24元，共升值200 000元50 000×（2420）。 借：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（公允價值變動） 200 000 貸：公允價值變動損益200 000 （3）2010年12月對日，華新

48、公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資投益”科目。 借：本年利潤7500 貸：投資收益7500 （4）2010年12月引日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”科目。 借：公允價值變動損益200 000 貸：本年利潤200 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產(chǎn)”賬戶產(chǎn)生“暫時性差異”192 500元，這是因為會計賬面上交易性金融資產(chǎn)”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第七十一條：“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本”，“通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本”，因此稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的計稅基礎(chǔ)是1007 500

49、元，兩者相差192 500元。華新公司計算“暫時性差異”形成的納稅遞延額為48 125元（1200 000 1007 500）×25%。 借：所得稅費用遞延所得稅費用 48 125 貸：遞延所得稅負(fù)債 48 125 （6）2010年12月引日，華新公司計算本月利潤總額、應(yīng)交所得稅如下： 利潤總額=公允價值變動收益投資收益=2000007500192 500元） 稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的納稅所得=會計稅前利潤納稅調(diào)整=192500（2000007500）=0（元）。 如果華新公司計算本月應(yīng)交所得稅時不將“公允價值變動損益”200 000元作為“永久性差異”扣除掉，而是按利潤總額192 500元計

50、算交納所得稅，實際上是對股票漲價額計稅，那顯然是不對的。因此，股票漲價200 000元，應(yīng)既沒交易性金融資產(chǎn)”作“暫時性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整，又按“公允價值變動損益”作“永久性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整。（7）2010年12月引日，華新公司結(jié)放所得稅費用”科目。 借：本年利潤 48 125 貸：所得稅費用遞延所得稅費用48 125 華新公司2010年12月31日的凈利潤=利潤總額一所得稅費用=1925004812514437（元）。 （8）2011年1月25日，華新公司將股票全部售出，每股售價26.20元，另支付各項交易費用10 000元，取得銷售凈款 1300 000元存入銀行。 借：銀行存款1300

51、000 貸：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（成本） 1000 000 豐義股票（公允價值變動）200 000 投資收益 100 000 （9）2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”科目。 借：投資收益 100 000 貸：本年利潤 100 000 2011年1月31日，華新公司確認(rèn)的當(dāng)月利潤總額即為豐義股票出售凈收益100 000元。 （10）2011年1月31日，華新公司計算應(yīng)納稅所得額=會計稅前利潤±納稅調(diào)整=10000012000001007500）292500（元），應(yīng)交所得稅一292500×2573125（元）。 2011年1月31日，華新公司計算應(yīng)交所得稅。 借

52、：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 73 125 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅73 125 （11）2011年1月31日，華新公司結(jié)臂遞延所得稅負(fù)債”科目。 惜：遞延所得稅負(fù)債48 125 貸：所得稅費用遞延所得稅費用 48 125 （12） 2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“所得稅費用”科目。 借：本年利潤 25 000 所得稅費用遞延所得稅費用 48 125 貸：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 73 125 （13） 2011年1月31日，華新公司計算當(dāng)月凈利潤=利潤總額一所得稅費用=100 00025 00075 000（元）。 三、對上述結(jié)論進(jìn)行驗證 （）稅務(wù)視角的實際情況 華新公司2010年12月 2日購入豐義公司普通股票50 000股，每股付款20元，另付交易費用7 500元，股票投資成本共計1007 500元， 2