BOT業(yè)務的會計處理及案例分析

1、BOT業(yè)務的會計處理及案例分析2012-3-29 8:34 肖太壽 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】（ 一 ）BOT 的含義及其應滿足的條件BOT（build operate transfer） 即建設經(jīng)營轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營 企業(yè)（包括外國企業(yè)）以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設和經(jīng)營特定的公用基礎 設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許 權(quán)期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)；2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè) （以下簡稱合同

2、投資方） 。 合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司 除取得建造有關(guān)基礎設施的權(quán)利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后 續(xù)經(jīng)營服務。3、特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的 對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎設施 移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。（ 二 ）BOT 項目的會計核算BOT項目包括成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式。 根據(jù)企 業(yè)會計準則解釋第 2 號，企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式 （BOT）參與公共基礎

3、設施建設業(yè)務， 應當按照以下規(guī)定進行處理：1、收入的確認（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照企業(yè)會計準則第15 號建造合同確認相關(guān)的收入和費用。（2）基礎設施建成后，項目公司應當按照企業(yè)會計準則第14 號收入確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關(guān)的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分 別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： 合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取 確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定 金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關(guān)差價補償給項目公司的，應當在確認 收

4、入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會計準則第 22 號金融工具確認和計量的 規(guī)定處理。 合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服 務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項 目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照企業(yè) 會計準則第 17 號借款費用的規(guī)定處理。 項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服 務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無 形資產(chǎn)。（3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授 予

5、方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照企業(yè)會計準則第13 號或有事項的規(guī)定處理。（4）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施 建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應 當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。（5）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。（6）在 BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產(chǎn)，如果 該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取 得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務前應確認為一項負債

6、。2、收入確認的案例分析第一個情況：項目公司自己建造的會計處理?！纠}】某市政府欲建一高速公路，決定采取 BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、 交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費 10 年（不含建設期 2 年） ，期滿歸還政府。 2010 年由甲公司投資 1000萬元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂 BOT 合同后組建了項目公司并開始項目運作。 （項目公司自建該項目） ，并于 2010年 1月進入 施工建設階段，整個建設工程預計在 2012年12月 31日前完工（建設期 2年）。經(jīng)營期間 通行費大約為 200萬元/年，為保持良好的運營狀態(tài)而發(fā)生的預計支出為 10萬元/ 年，

7、經(jīng) 營費用大約為 2萬元/ 年。其他資料：該項投資款 1000萬元為自有資金。（P/A，10%，10） = 6.1446【分析】甲公司：1、建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照企業(yè)會計準則第15 號建造合同確認相關(guān)的收入和費用。2、基礎設施建成后，項目公司應當按照企業(yè)會計準則第14 號收入確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關(guān)的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別 以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： （這里不采用現(xiàn)值確認）（1）建造期間： 2010年1月1日-2012年 12月 31日 借：工程施工合同成本 1000貸：銀行存款 1000（2）2011年 1

8、2月31日（略）完工程度為 50%：借：主營業(yè)務成本 500貸：主營業(yè)務收入 500（3）2012年 12月31日建設完工：借：主營業(yè)務成本 500貸：主營業(yè)務收入 500借：無形資產(chǎn) 1000貸：工程結(jié)算 1000（4）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)， 高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預計負債為：預 計支出=10× 6.1446=61.446 （萬元）借：管理費用 61.446貸：預計負債 61.446（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用：借：管理費用 2貸：銀行存款 2（6）經(jīng)營期間的沒年收入：借：銀行存款

9、200貸：主營業(yè)務收入 200（7）經(jīng)營期內(nèi)每年無形資產(chǎn)進行攤銷：借：主營業(yè)務成本 100貸：累計攤銷 100（8）10 年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)“無形 資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。第二個情況：項目公司外包某施工企業(yè)建造的會計處理?！纠}】某市政府欲建一高速公路，決定采取 BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、 交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費 30 年，期滿歸還政府。 2010 年由甲公司投 資 10 億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標承建該項目的主要工程（項

10、目公司外包） ，并于 2010 年下 半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在 2013年 10月 1 日前完工。經(jīng)營期間通行費 收入歸甲公司所有，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔。【分析】1、建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照企業(yè)會計準則第15 號建造合同確認相關(guān)的收入和費用。丙公司發(fā)生各種成本的會計處理，按照建造合同收入規(guī)定處 理。借：工程施工合同成本貸：原材料、應付職工薪酬等結(jié)算工程價款 借：應收賬款甲貸：工程結(jié)算確認計量收入費用：借：工程施工合同毛利主營業(yè)務成本貸：主營業(yè)務收入2、甲公司會計處理企業(yè)會計準則解釋第 2號要求： BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固 定資產(chǎn)，而是作為

11、無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。（1）項目開工前的會計核算 項目進行土地預審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處 理：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款借：無形資產(chǎn)貸：應付賬款丙（3）建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照企業(yè)會計準則第17 號借款費用的規(guī)定處理：借：無形資產(chǎn)貸：應付利息（4）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)， 高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預計負債：借：管理費用貸：預計負債（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用：借：管理費用貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應付職工薪

12、酬等。(6) 經(jīng)營期間，通行費收入： 借：銀行存款、應收賬款等貸：主營業(yè)務收入(7) 經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進行攤銷： 借：主營業(yè)務成本貸：累計攤銷(8) 30 年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)“無 形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。(三)結(jié)論 對于非專門項目公司經(jīng)營的會計核算主要涉及：(1) 初始計量。 BOT項目在建設期主要有兩種建設方式：自行施工和外包施工。自行施 工可歸入“在建工程”核算，建成后達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形 資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程” 轉(zhuǎn)

13、入“無形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應計入無形資產(chǎn)的成 本。屬于移交范圍的設施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應計入無形資產(chǎn) 成本；不屬于移交范圍，能與移交設施分離，且分離后具有獨立價值的設施可計入長期待 攤費用核算。(2) 后續(xù)計量。非專門項目公司的經(jīng)營方式中 BOT項目可以是“主營業(yè)務”也可以是 “其他業(yè)務”，相應的收入和支出應相應計入“主營業(yè)務收入” 、“主營業(yè)務成本”或“其 他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”中核算。此外， BOT項目在運營期可能會增減一些設備， 主要包括兩類：一類是不屬于 BOT項目設備或其附屬設備，而屬于與營運有關(guān)的設備，即 不屬于移交范

14、圍設施；另乙類是屬于 BOT項目設備或其附屬設備，即屬于移交范圍設施。 第一類設備的增減應視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨” 、“固定 資產(chǎn)”核算。第二類設備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設施中有些設備的使用壽命短于特許經(jīng)營期，如果這些設備報廢造成了無形資產(chǎn)賬面價值的減少，可以通過“無形資 產(chǎn)減值”進行核算。而對原有設備更新、維修，或增加設備以維持該項目經(jīng)營的支出涉及 到該項資產(chǎn)的價值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支 出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā) 生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費

15、用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入 “長期待攤費用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分攤。(3) 攤銷， BOT項目攤銷時應考慮實際情況和投入資金的收回。 攤銷年限應以特許權(quán)經(jīng) 營期為限，一般不應長于特許經(jīng)營期。由于“無形資產(chǎn)”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以 特許經(jīng)營期滿將 BOT項目無償移交時，不存在殘值與無償移交的沖突。(4) BOT項目的移交。由于在特許經(jīng)營期已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的移交設施進行分期 攤銷且殘值為零，因而只要進行實務移交即可，不需作會計處理。對于專門項目公司經(jīng)營的會計核算，主要涉及：(1) 初始計量。此處較“非專門項目公司經(jīng)營”多一項投資成立專門的項目公司時的 會計處理；投資者的

16、會計處理借記“長期股權(quán)投資” ，貸記投入的資產(chǎn)科目。項目公司的 會計處理借記接受的資產(chǎn)科目， 貸記“實收資本” (或“股本”) 。建設期的會計處理同 “非 專門項目公司經(jīng)營”建設期會計處理。(2) 后續(xù)計量。在專門的項目公司中 BOT項目是“主營業(yè)務” ，相應的收入和支出計入 “主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”。其余后續(xù)計量同“非專門項目公司經(jīng)營” 。(3) 攤銷及 BOT項目的移交同“非專門頃目公司經(jīng)營” 。值得一提的是， BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的 全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，其賬面 凈值為零。初始投入的資本已

17、經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營期每 年的利潤 （或虧損）反映，因此項目設施的移交并不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。建造合同會計處理五、建造合同收入（一）建造合同概述 建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的 資產(chǎn)而訂立的合同。其中 , 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以 及船舶、飛機、大型機械設備等。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。 成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比 例或定額費用確定工程價款的建造合同。固定造價合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風險的承

18、擔者不同。前者的風險主要由 建造承包方承擔，后者主要由發(fā)包方承擔。（二）合同的分立與合并（略）（三）合同收入與合同成本1. 合同收入的組成合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、 索賠、獎勵等形成的收入兩部分。（1）合同的初始收入 ，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金 額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。 這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合 同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等 原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成 合同總收入。2. 合同成本的組成

19、建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的 直接費 用和間接費用 。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計 入合同成本。常見的間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。【提示】（1）因訂立合同而發(fā)生的費用 建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同 很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計 入當期損益。（2）零星收益與合同有關(guān)的零星收益 , 是指在合同執(zhí)行過程中取得的 , 但不計入合同收入而應沖減 合同成本的非經(jīng)常性的收益。（3）不計入合同成本的各項費用

20、下列各項費用屬于期間費用 , 應在發(fā)生時計入當期損益 , 不計入建造合同成本：企業(yè) 行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用；船舶等制造企業(yè)的銷售費 用；企業(yè)為建造合同借入款項所發(fā)生的、不符合企業(yè)會計準則第 17 號借款費用 規(guī)定的資本化條件的借款費用。例如 , 企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈 損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務費用。（四）合同收入和合同費用的確認和計量 在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應當判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。1. 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應當根據(jù)完工百

21、分比法確認合 同收入和合同費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應注意區(qū)分固定造價合 同和成本加成合同。固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（1）合同總 收入 能夠可靠地計量；（2）與合同相關(guān)的 經(jīng)濟利益 很可能流入企業(yè)；（3）實際發(fā)生 的合同 成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；（4）合同完工進度和為完成合同 尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（1）與合同相關(guān)的 經(jīng)濟利益 很可能流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同 成本 能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。根據(jù)完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下： 當期合同收入=合同總收入

22、×完工進度以前會計期間累計已確認的收入 合同總收入 =合同的初始收入 +因合同變更、索賠、獎勵等形成的收 入當期 合同費用=合同預計總成本 ×完工進度以前會計期間累計已確認費用 合同預計總成本 =累計實際發(fā)生合同成本 +預計尚需發(fā)生的合同成本 當期確認的毛利=當期合同收入 -當期合同費用 其中，完工進度是指累計完工進度 。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法： （1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例； （2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進度。在采用方法（ 1）的情況下，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用 的材料

23、成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給 分包單位的款項。借：主營業(yè)務成本 工程施工合同毛利（差額）貸：主營業(yè)務收入如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失確認為當期費用（資產(chǎn)減 值損失）。合同預計損失 =（ 累計實際發(fā)生合同成本 +預計尚需發(fā)生的合同成本 ）-（ 合同的初始 收入 +因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入 ） × （1- 累計完工進度 ）其中：“ （ 累計實際發(fā)生合同成本 +預計尚需發(fā)生的合同成本 ）-（ 合同的初始收入 +因合同 變更、索賠、獎勵等形成的收入 ） ” =總損失；“ （ 累計實際發(fā)生合同成本 +預計尚需發(fā)生的合同

24、成本 ）-（ 合同的初始收入 +因合同 變更、索賠、獎勵等形成的收入 ） ×累計完工進度” =已確認的損失，也即，以前期通過 毛利 <0（貸：“工程施工合同毛利” ）已經(jīng)確認的部分； “從開始到虧損當期” “工 程施工合同毛利”的“借貸方的總和（余額） ”“ （ 累計實際發(fā)生合同成本 +預計尚需發(fā)生的合同成本 ）-（ 合同的初始收入 +因合同 變更、索賠、獎勵等形成的收入 ） ×（1- 累計完工進度 ） ”=預計損失即：總損失 =已經(jīng)確認的損失 +預計損失 借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準備【例題 16·單選題】某建筑公司承建 A 工程，工期兩年，工程開工時預

25、計 A工程的總 成本為 980萬元，第一年年末 A工程的預計總成本為 1 000 萬元。第一年年末，該建筑公 司的“工程施工 A工程”賬戶的實際發(fā)生額為 680 萬元。其中：人工費 150萬元，材 料費 380萬元，機械使用費 100萬元，其他直接費和工程間接費 50萬元。經(jīng)查明， A工程 領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為 80 萬元。第 一年的完工進度為（ ）。B. 68%C. 60%【答案】C【解析】第一年的完工進度 =（680-80 ）÷ 1 000 × 100%=60%。2. 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計 在資產(chǎn)負債

26、表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：（1）合同成本 能夠收回 的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成 本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。借：主營業(yè)務成本（能夠收回的實際合同成本） 工程施工合同毛利（差額）貸：主營業(yè)務收入（能夠收回的實際合同收入）（2）合同成本 不可能收回 的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。 需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按 完工百分比法確認合同收入和合同費用?！纠} 17·單選題】 20×6年 4月 1日，甲公司簽訂一項承擔某工程建造任務的合同， 該合同為固定造價合

27、同，合同金額為 800萬元。工程自 20×6年 5月開工，預計 20×8年 3 月完工。甲公司 20×6 年實際發(fā)生成本 216萬元，結(jié)算合同價款 180萬元；至 20×7 年 12月 31日止累計實際發(fā)生成本 680萬元，結(jié)算合同價款 300萬元。甲公司簽訂合同時預 計合同總成本為 720 萬元，因工人工資調(diào)整及材料價格上漲等原因， 20× 7 年年末預計合 同總成本為 850 萬元。 20×7 年 12 月 31 日甲公司對該合同應確認的預計損失為（）。（2007 年考題）A. 0 B.10 萬元C.40 萬元 D.50 萬元【答

28、案】 B【解析】 20×7 年 12 月 31 日完工百分比 =680÷ 850 × 100%=80% 甲公司對該合同應確認的預計損失 =（850-800）×（ 1-80%）=10（萬元）。 建造合同核算流程圖如下圖所示：（1）登記發(fā)生的合同成本； （2）登記已結(jié)算的合同價款； （3）登記實際收到的合同價 款；（4）確認收入和費用； （5）確認合同預計損失； （6）工程完工?！咎崾尽?“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負債表“存貨”項目反映； “工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負債表“預收款項”項目反映?！窘滩睦?11-1

29、3】某建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為 2 700 000元的固定造價合同，合同 完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×7 年2 月開工，預計 20× 9 年 9 月完工。最初預計的工程總成本為 2 500 000 元，到 20× 8 年 底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為 3 000 000 元。該 建筑企業(yè)于 20×9年 7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵 款 300 000 元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表 112 所示單位：元表 11 2項目20× 7

30、 年20×8年20× 9 年累計實際發(fā)生成本800 0002 100 0002 950 000預計完成合同尚需發(fā)生成本1 700 000900 000結(jié)算合同價款1 000 0001 100 000900 000實際收到價款800 000900 0001 300 000該建筑企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反 映，有關(guān)納稅業(yè)務的會計分錄略） ：（1）20×7 年賬務處理如下： 登記實際發(fā)生的合同成本： 借：工程施工合同成本 800 000 貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 800 000 登記已結(jié)算的合同價款： 借：應收賬款

31、1 000 000 貸：工程結(jié)算1 000 000登記實際收到的合同價款： 借：銀行存款800 000貸：應收賬款 800 000 確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬： 20×7 年的完工進度 =800 000÷（ 800 000+1 700 000 ）× 100%=32% 20×7 年確認的合同收入 =2 700 000 ×32%=864 000（元） 20×7 年確認的合同費用 =（800 000+1 700 000 ）× 32%=800 000（元） 20×7 年確認的合同毛利 =864 000-800

32、 000=64 000 （元） 借：主營業(yè)務成本 800 000 工程施工合同毛利64 000貸：主營業(yè)務收入 864 000（2）20×8 年的賬務處理如下： 登記實際發(fā)生的合同成本： 借：工程施工合同成本 1 300 000 貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等1 300 000登記結(jié)算的合同價款： 借：應收賬款 1 100 000 貸：工程結(jié)算1 100 000登記實際收到的合同價款： 借：銀行存款900 000貸：應收賬款 900 000 確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬： 20×8 年的完工進度 =2 100 000 ÷（2 100 000+90

33、0 000 ）× 100% =70% 20×8 年確認的合同收入=2 700 000 ×70%-864 000=1 026 000 （元）20×8 年確認的合同費用=（2 100 000+900 000 ）× 70%-800 000=1 300 000 （元）20×8 年確認的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000 （元）20×8 年確認的合同預計損失=（2 100 000+900 000-2 700 000 ）×（ 1-70%）=90 000 （元）注：在 20×8年底，由于

34、該合同預計總成本（ 3 000 000元）大于合同總收入（ 2 700 000元），預計發(fā)生 損失總額 為 300 000元，由于已在“工程施工合同毛利”（貸方） 中反映了 -210 000 （64 000-274 000 ） 預計損失 90 000 元確認為當期費用。借：主營業(yè)務成本貸：主營業(yè)務收入 工程施工合同毛利 借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準備（3）20×9 年的賬務處理如下：登記實際發(fā)生的合同成本：元的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的1 300 0001 026 000274 00090 00090 000850 000貸：原材料、應付職工薪酬 登記結(jié)算的合同價款：

35、 借：應收賬款貸：工程結(jié)算登記實際收到的合同價款： 借：銀行存款貸：應收賬款機械作業(yè)等 850 000900 000900 0001 300 0001 300 000借：工程施工合同成本確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：20×9 年確認的合同收入=（2 700 000+300 000 ）-（864 000+1 026 000 ） =1 110 000 （元）20×9 年確認的合同費用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000 （元）20×9 年確認的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000 （元） 借：主營

36、業(yè)務成本 工程施工合同毛利 貸：主營業(yè)務收入850 000260 0001 110 00020×9 年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務成本”同時將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：借：存貨跌價準備貸：主營業(yè)務成本借：工程結(jié)算貸：工程施工合同成本合同毛利90 00090 0003 000 0002 950 00050 000【教材例 11-14】某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為 120 萬元的建造合同。 第一年 實際發(fā)生工程成本 50 萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務，但建筑公司在年末時對該項 工程的完工進度無法可靠確定。本例中，該公司

37、不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生 的成本均能收回，所以公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年 不確認利潤。其賬務處理如下：借：主營業(yè)務成本 500 000貸：主營業(yè)務收入 500 000 如果該公司當年與客戶只辦理價款結(jié)算 30 萬元，其余款項可能收不回來。這種情況 下，該公司只能將 30 萬元確認為當年的收入， 50 萬元應確認為當年的費用。其賬務處理 如下：借：主營業(yè)務成本 500 000貸：主營業(yè)務收入 300 000 工程施工合同毛利200 000假設使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，就不應再按照上述規(guī) 定確認合同收入和

38、費用，而應轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。【教材例 11-15 】沿用【例 11-14】，如果到第二年，完工進度無法可靠確定的因素消 除。第二年實際發(fā)生成本為 30萬元，預計為完成合同尚需發(fā)生的成本為 20 萬元，則企業(yè) 應當計算合同收入和費用如下：第二年合同完工進度 =（50+30）÷（ 50+30+20）×100%=80% 第二年確認的合同收入=120×80%-30=66（萬元） 第二年確認的合同成本 =（50+30+20）× 80%-50=30（萬元） 第二年確認的合同毛利 =66-30=36（萬元） 賬務處理如下：借：主營業(yè)務成本 300

39、 000 工程施工合同毛利 360 000貸：主營業(yè)務收入 660 000【教材例 11-16】某建筑公司簽訂了一項總金額為 120 萬元的固定造價合同， 最初預計 總成本為 100 萬元。第一年實際發(fā)生成本 70 萬元。年末，預計為完成合同尚需發(fā)生成本 55萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計。該公司在年末應進行如下賬務處理： 第一年合同完工進度=70÷（ 70+55）× 100%=56% 第一年確認的合同收入=120×56%=67.2（萬元） 第一年確認的合同費用 =（70+55）× 56%=70（萬元） 第一年確認的合同毛利=67.2-70=-2.8 （

40、萬元） 第一年預計的合同損失 = （70+55）-120 ×（ 1-56%）=2.2 （萬元）其賬務處理如下：借：主營業(yè)務成本 700 000貸：主營業(yè)務收入672 000工程施工合同毛利 28 000 借：資產(chǎn)減值損失 22 000貸：存貨跌價準備 22 000【例題 18·多選題】 20×7 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂一項建造合同。合同約 定：甲公司為乙公司建設一條高速公路，合同總價款 80 000 萬元；工期為 2 年。與上述 建造合同相關(guān)的資料如下：（1）工程于 20× 7 年 1 月 10 日開工建設，預計總成本 68 000 萬元

41、。至 20× 7 年 12 月 31 日，工程實際發(fā)生成本 45 000 萬元，由于材料價格上漲等因素預計還將發(fā)生工程成 本 45 000 萬元；工程結(jié)算合同價款 40 000 萬元，實際收到價款 36 000 萬元。（2）20×7年10月6日，經(jīng)商議，乙公司書面同意追加合同價款 2 000 萬元。（3）20×8年9月 6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工日，累計實際發(fā)生 成本 89 000 萬元；累計工程結(jié)算合同價款 82 000 萬元，累計實際收到價款 80 000 萬元。（4）20×8年 11月12日，收到乙公司支付的合同獎勵款 400萬元。

42、同日，出售剩余 物資產(chǎn)生收益 250 萬元。假定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，甲公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總 成本的比例確定其完工進度。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（ 1）題至第（ 2）題。（2009 年 新制度考題）（1）下列各項關(guān)于甲公司上述建造合同會計處理的表述中，正確的有（）。A. 追加的合同價款計入合同收入B. 收到的合同獎勵款計入合同收入C. 出售剩余物資產(chǎn)生的收益沖減合同成本D. 工程施工大于工程結(jié)算的金額作為存貨項目列示E. 預計總成本超過總收入部分減去已確認合同損失后的金額確認為當期合同損失【答案】 ABCDE【解析】合同收入包括規(guī)定的初始收入以及

43、獲得獎勵等形成的收入。對于完成合同后 處置殘余物資取得的收益，不應計入合同收入而應沖減合同成本。資產(chǎn)負債表日，工程施 工大于工程結(jié)算的金額作為存貨項目列示，如果工程施工小于工程結(jié)算的，那么在預收款 項中列示。合同預計總成本超過總收入部分減去已確認合同損失后的金額確認為當期合同 損失。（2）下列各項關(guān)于甲公司 20×7 年度和 20×8 年度利潤表列示的表述中，正確的有 （ ）。A. 20 ×7 年度營業(yè)收入 41 000 萬元B. 20 ×7 年度營業(yè)成本 45 000 萬元C. 20×8 年度營業(yè)收入 41 400 萬元D. 20×

44、8 年度營業(yè)成本 43 750 萬元E. 20×7 年度資產(chǎn)減值損失 4 000 萬元【答案】 ABCE【解析】 20×7 年度完工百分比為： 45 000 ÷（ 45 000+45 000 ）=50%，而合同總收入 為 82 000 萬元， 20×7 年因該事項應確認的營業(yè)收入 =82 000× 50%=41 000（萬元），營業(yè) 成本為 45 000萬元， 20×8年度確認的營業(yè)收入 =82 400-41 000=41 400 （萬元），營業(yè)成 本=89 000-250-45 000-4 000=39 75（0 萬元），20

45、15;7 年度應確認的資產(chǎn)減值損失 =（90 000-82 000）×（ 1-50%）=4 000 （萬元）。（五）房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認協(xié)議條款情況適用準則房地產(chǎn) 購買方 在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設計的主要結(jié) 構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建 造協(xié)議符合建造合同定義建造合同房地產(chǎn) 購買方 影響房地產(chǎn)設計能力有限 （如僅能對基本設計方案 做微小變動）的收入例題 19·多選題】關(guān)于收入確認，下列說法中正確的有（）。A.在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認B. 在資產(chǎn)負債表日

46、，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，合同成本不可能收回的，不確 認合同收入C. 企業(yè)建造房地產(chǎn)，房地產(chǎn)購買方能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，企業(yè)應當 遵循建造合同準則確認收入D. 企業(yè)建造房地產(chǎn)，房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計能力有限的，企業(yè)應當遵循收入 準則中商品銷售收入的原則確認收入E. 企業(yè)建造房地產(chǎn)，無論房地產(chǎn)購買方是否能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動， 企業(yè)均應當遵循建造合同準則確認收入【答案】 ABCD【解析】房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動） 的，企業(yè)應當遵循收入準則中商品銷售收入的原則確認收入。BOT項目公司會計核算在論壇看到一些網(wǎng)友發(fā)表了一些有關(guān)

47、 BOT項目公司稅收與會計核算的貼子，有些問題不是一句二句能講的清的，故將此文貼出，旨在給各位提供一個基礎，供各位學習參考。一、BOT業(yè)務的概念、條件及一般運作BOT，是英文 BUILDOPERATETRANSFE的R 簡稱，在我國現(xiàn)在多意譯為“建造經(jīng)營 移交”。這是一個與融資相關(guān)的概念，其涵義是指國家或地方政府與私營財團的項目公 司簽訂特許經(jīng)營權(quán)合同，由該項目公司籌資和建設公共基礎設施，項目公司在特定期間擁 有、運營和維護該項設施，并通過提供服務和收取服務費用，回收投資，償還貸款并獲得 合理利潤；特許期屆滿后，項目無償移交給國家政府部門。 BOT項目融資模式為私營機構(gòu) 參與國家公共基礎設施建

48、設提供了一個平臺，使政府和各參與主體在互惠互利基礎上，合 理分配項目資源、風險和收益。企業(yè)會計準則解釋第 2號（財政部財會 200811號，以下簡稱解釋 ），規(guī)定 適用該解釋的 BOT項目，應當同時滿足以下條件： （1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或 政府授權(quán)招標的企業(yè)； （2）合同投資方為按有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（簡稱 投資方）；投資方按規(guī)定設立項目公司進行項目建設和運營；項目公司負責建造有關(guān)基礎 設施，建成后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務； （3）特許經(jīng)營權(quán)合同中應就所建設施 移交給合同授予方的移交時間、設施移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。企業(yè)參與 BOT項目的運作模式和類

49、型，按參與程度的不同，現(xiàn)時可分為間接參與型、 準直接參與型和直接參與型三種，目前以直接參與型較為普遍，這是一些大型建設企業(yè)拓 展自身盈利空間并實踐的一種新型工程承包方式，具體表現(xiàn)建設企業(yè)從單純的建筑商發(fā)展 成為建筑投資商，施工總承包可以帶動投資業(yè)務的發(fā)展，投資業(yè)務又促進施工總承包的經(jīng) 營，可以使企業(yè)綜合實力得到有效提升。本文研究的，是專指項目公司直接參與的運作類 型。在 BOT業(yè)務中，由投資方按規(guī)定設立的 BOT項目公司（以下簡稱項目公司） ，多數(shù)情 況下既是項目建設的施工單位；在項目建成后，又是利用這些項目進行后續(xù)服務，取得相 應收入和利潤的運營單位。因此，在會計要素確認和計量方面，兼有這兩

50、方面的特征并需 要適用與這兩方面的相關(guān)的會計準則。二、項目建造期間的會計處理（一）建設資金的籌集 項目公司的建設資金，主要包括自有資金、借入資金和授予方撥付等幾方面： 1項目公司通過投資方擔保、財產(chǎn)抵押（基礎設施項目不能用于抵押擔保）等方法 向金融機構(gòu)借入貸款時，借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款” 、“長期借款”等科目； 向投資方等非金融機構(gòu)借入資金，按融資處理，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付 款”科目。2項目公司收到授予方撥付的資金，如果撥付的資金屬授予方應付合同價款的一部 分，應借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款” 、“應收賬款”等科目；如果撥付的款項 屬政府補助，則借記“銀行

51、存款”科目，貸記“遞延收益”科目；如果收到的款項與特定 的服務項目有關(guān)，在服務活動實施前，應借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。授予方撥付的資金，既可能是現(xiàn)金，也可能是設備、工程物資等實物資產(chǎn)，確認收到 這些實物資產(chǎn)的原則同上，但是應將以上分錄的借方改為實物資產(chǎn)科目。（二）工程施工 1項目公司進行項目建造時發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費、施工現(xiàn)場的二次 搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等直接費用，借記“工程 施工合同成本”科目，貸記“銀行存款” 、“應付職工薪酬”、“原材料”、“累計折舊” 等科目；發(fā)生施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費、財產(chǎn)保險費、工

52、程保修費、 排污費等間接費用，借記“工程施工間接費用”科目，貸記“應付職工薪酬” 、“累計 折舊”、“銀行存款”等科目。2施工期間發(fā)生的貸款利息等借款費用按規(guī)定應予資本化的部分，借記“工程施 工間接費用”科目，貸記“銀行存款”科目。3月末，將間接費用分配計入有關(guān)分設項目合同成本，借記“工程施工合同成 本”科目，貸記“工程施工間接費用”科目。施工期間發(fā)生原材料、工器具、機械設備的購置、管理人員工資及其他管理費用，不 可資本化的借款費用，以及按主營業(yè)務收入計算的營業(yè)稅費，等等，賬務處理同于一般企 業(yè)。（三）施工收入、成本確認解釋規(guī)定：建造期間，項目公司對所建項目應當按照 企業(yè)會計準則第 15 號

53、建造合同確認相關(guān)收入和費用。值得強調(diào)說明的是， BOT項目施工的合同收入，除了按合同規(guī)定應由授予方撥付的占 公共設施公允價值很小比例的施工價款外，還必須加上特許經(jīng)營權(quán)合同即項目公司收益權(quán) 的價值。否則，合同收入（有些 BOT項目，政府只給特許經(jīng)營權(quán)不給資金）會遠遠低于合 同成本。實際上，這一差額屬于項目公司與政府之間的資產(chǎn)交換行為，是以工程的公允價 值（減去實際可收到價款）為對價，換取項目建成后一定期限的特許經(jīng)營權(quán)（收益權(quán)） 。 因此該項換入資產(chǎn)應按公共基礎設施的公允價值減去實際可收到價款的余額確認為無形 資產(chǎn)（收益權(quán)），并與工程價款合并確認施工收入。這一做法與企業(yè)所得稅法實施條例 第 13、

54、25 條有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值確認收入的規(guī)定一致。因此，本文中： 合同總收入 BOT合同規(guī)定授予方應支付的合同價款特許經(jīng)營權(quán)即收益權(quán)的價值 公共基礎設施建設均為大工程，除其中少數(shù)附屬項目外，一般均采用完工百分比法確 認施工收入和計算應轉(zhuǎn)工程成本。完工百分比一般有三種計算方法：一是根據(jù)累計發(fā)生的 合同成本占合同預計總成本的比例計算；二是根據(jù)已完成的合同工作量占合同預計總工作 量的比例計算；三是根據(jù)實際測定的完工進度確定。項目公司應根據(jù)工程施工的實際情況 選擇自已認為最合理的方法計算確定完工百分比，然后按以下公式計算相應數(shù)據(jù)： 合同總收入×完工百分比以前累計已確認的收入當期應確認

55、的收入 合同預計總成本×完工百分比以前累計已確認的項目成本當期應確認的項目成 本當期應確認的收入當期應確認的項目成本當期應確認的合同毛利 以上公式中完工百分比均為累計完工百分比。 建造合同收入和成本確認，按照“項目成本合同毛利合同收入”的模型設定會計 分錄，而合同毛利則屬工程施工的明細科目，不直接與銀行存款、應收賬款、工程結(jié)算等 項目掛鉤。具體分錄為：按當期應確認的項目成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，按當期 應確認的收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，借（或貸）記“工程施工合 同毛利”科目。（四）工程結(jié)算的確認和計量 BOT作為一種特殊的建造合同，其工程結(jié)算按照“已收和應收的合同價款收益權(quán)價 值工程結(jié)算總額合同總收入”的模型設定。 解釋規(guī)定：建造合同應當按照收取或 應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)和無形資 產(chǎn)：1應收工程價款的確認。合同規(guī)定項目建成后一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地 自授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或者在項目公司提供經(jīng)營服務的收 費低于某一限定金額的情況下，授予方按照合同規(guī)定負責將差價補償給項目公司的，應當 在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，確認的金融資產(chǎn)應按