華農(nóng)小自考 財務(wù)會計專題課件《高級財務(wù)會計》謝瑞峰主編企業(yè)合并專題

1、專業(yè)文檔，值得下載！第二講合并會計報表本講學習要求：理解合并會計報表的概念、特點、合并范圍、編制原則和編制程序；掌握合并會計報表編制中投資業(yè)務(wù)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等的抵消處理。第一節(jié)合并會計報表概述一、合并會計報表的性質(zhì)和特點合并會計報表是指以母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個別單位會計報表編制的，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況變動情況的會計報表。合并會計報表具有如下特點：1、合并會計報表的主體是經(jīng)濟意義上的復合會計主體。合并報表反映的是由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其反映的主體是由若干法人組成的會計主體

2、，也不是法律主體；個別會計報表反映的內(nèi)容是單個的獨立的企業(yè)法人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的主體是企業(yè)法人，它既是法律意義上的會計主體，又是經(jīng)濟意義上的會計主體。2、合并會計報表由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。并不是企業(yè)集團中的所有企業(yè)都要編制合并報表，只有集團中的總公司或母公司才需要編制，子公司則不必編制，其他非集團企業(yè)也不編制。3、合并會計報表是以個別會計報表為基礎(chǔ)編制的。企業(yè)編制個別會計報表，需要以帳簿記錄為依據(jù)，根據(jù)帳簿的有關(guān)記錄添列報表中各項目的具體金額；而合并會計報表則以納入合并范圍的企業(yè)個別會計報表為基礎(chǔ)，根據(jù)個別會計報表和其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)會計事項對個別會

3、計報表的影響后編制。4、合并會計報表有其獨特的編制方法。合并會計報表是在都納入合并范圍的個別會計報表的數(shù)據(jù)進行加工的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整，將企業(yè)集團內(nèi)部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表的影響予以抵消。然后合并個別會計報表各項目的數(shù)額編制。因此，要運用一些特殊的方法，如抵消分錄、運用合并工作底稿等等。二、合并報表的合并理論合并會計報表是以企業(yè)集團為統(tǒng)一會計主體編制的會計報表。編制合并會計報表要以一定的理論為指導，這個理論就是合并理論。所謂合并理論指如何認識指導合并會計報表的觀點。也就是說，應(yīng)當站在怎樣的立場上來認識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。比較流行的有三種：母公司理論、實體

4、理論和所有者理論。（一）母公司理論母公司理論是站在母公司股東的立場上，將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大上，是母公司會計報表的擴充。基本內(nèi)容：1、強調(diào)母公司股東的權(quán)益。他認為，合并會計報表主要是為母公司的股東服務(wù)的，為母公司現(xiàn)在和將來的股東編制的，所以，首先應(yīng)當強調(diào)的是母公司股東的利益。比如，對于母公司并不擁有100%股權(quán)的子公司，只將屬于母公司的股東權(quán)益視為整個集團的權(quán)益而將少數(shù)股東權(quán)益視為整個企業(yè)集團的負債，在合并資產(chǎn)負債表中列入負債；對于內(nèi)部銷售收入的抵消處理也只抵銷多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視為對外已實現(xiàn)的銷售收入。2、以是否形成控制作為確定合并范圍的標準。通

5、常以法定控制或?qū)嶋H控制為標準，只要持有被投資企業(yè)的多數(shù)控股權(quán)或表決權(quán)，或者具有了實際的控制權(quán)利，就可以相應(yīng)把這一企業(yè)納入合并范圍，如母公司擁有子公司30%的股權(quán)，為子公司最大股東，雖沒有達到法定控制標準，但是由于子公司股權(quán)十分分散，30%的股份足以左右子公司的經(jīng)營決策，形成對子公司的實際控制，因而，按照此理論，應(yīng)當將其納入合并范圍。（二）實體理論實體理論將母公司和子公司組成的企業(yè)集團視為一個經(jīng)濟聯(lián)合體，企業(yè)集團中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會計報表是整個經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，編制合并會計報表是為整個經(jīng)濟聯(lián)合體服務(wù)的。因此，無論成員企業(yè)的股東是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，其所持有的股權(quán)是多數(shù)股權(quán)還是

6、少數(shù)股權(quán)，都應(yīng)平等對待，沒有差別。在實體理論的指導下，無論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個企業(yè)集團的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中均作為股東權(quán)益來處理；無論是屬于多數(shù)股東權(quán)益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)當視為整個企業(yè)集團的收益，在合并利潤表中均作為收益來處理。按這種理論編制的合并會計報表比較適合集團內(nèi)部的管理人員對會計報表的需求，適合用于整個企業(yè)集團管理生產(chǎn)經(jīng)營活動。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論在編制合并會計報表時即不強調(diào)企業(yè)集團中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)在所構(gòu)成的經(jīng)濟實體中的平等關(guān)系，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權(quán)。在此

7、理論下，編制合并會計報表的企業(yè)，對其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負債和當期實現(xiàn)的損益，均采用按照其擁有所有權(quán)的比例合并記入合并會計報表中。當某一企業(yè)由兩個持有相同50%股份的企業(yè)共同投資形成時，由于兩個企業(yè)持有相同的股份，即沒有單一的母公司和擁有少數(shù)權(quán)益的子公司，也沒有母公司對子公司的支配權(quán)，應(yīng)用母公司理論或?qū)嶓w理論都不能清楚地界定該公司的會計報表由哪一個投資企業(yè)來合并，對此，用所有權(quán)理論的解釋和做法更具說服力。盡管編制合并會計報表的理論有三種，但是各國在制定合并報表會計準則時，并不完全是按某一合并理論，而是以某一合并理論為主，同時考慮本國的實際情況來確定編制合并報表的具體方法的。目前，在英、美及

8、國際會計準則委員會有關(guān)合并報表的會計準則中，主要采用的是母公司理論；在德國的合并報表實物中更加地是采用實體理論；我國在1998年頒布的合并會計報表暫行規(guī)定中所確定的合并報表編制方法，和2006年5月頒布的新合并報表準則都是采用的母公司理論。三、合并會計報表的合并范圍確定合并范圍是編制合并會計報表的前提。所謂合并范圍是指納入合并會計報表編制的企業(yè)集團中的子公司的范圍。我國主要采用的是以母公司理論為指導，在合并會計報表暫行規(guī)定中明確指出，母公司在編制合并會計報表的時，應(yīng)當將其所控制的所有子公司納入合并的范圍。對于那些雖然是母公司的子公司，即母公司的投資在其總資產(chǎn)中占有至少半數(shù)以上的股份的子公司，由

9、于種種原因而不能被母公司控制的子公司，也不應(yīng)將其納入合并會計報表的合并范圍。具體我國如下：（一）納入合并會計報表的企業(yè)范圍。1、母公司擁有超過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。（以所有權(quán)方式達到控制）權(quán)益性資本是指企業(yè)經(jīng)營決策擁有投票權(quán)、并能據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理的資本，如：股份公司的普通股，有限責任公司的投資者出資額。當擁有了50%以上時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。具體又可分為三種：母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本。母公司間接擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本。如A公司擁有B公司90%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份，在編

10、制合并報表時，C公司同樣是A公司的子公司。A通過了B間接擁有了C。如：AB(90%)，A對B的直接控制AB(90%) AC(70%)A對C的間接控制直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。母公司以直接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下的，但通過其他方式，兩者大于50%。如：AC(30%)，AB(60%)，BC(21%)，則AC(51%)。A直接間接擁有C 51%，所以C應(yīng)納入A的合并報表范圍。如：AC(20%)，AB(60%)，BC(21%)，則AC(41%)。A直接間接擁有C41%，所以C不應(yīng)納入A的合并報表范圍。2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)（實質(zhì)控制權(quán)）投資企業(yè)持有被投資企業(yè)表決

11、權(quán)資本50%，但通過下列方式實際控制。通過與其他投資者的協(xié)議，擁有被投資企業(yè)50%表決資本。如：AB(21%)，CB(15%)，DB(15%)，A與C、D協(xié)商，將C、D的表決權(quán)委托于A，則A對B的表決權(quán)達到50%以上。通過章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機構(gòu)50%成員。在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)有50%表決權(quán)。（二）不納入合并的子公司在被母公司控制的子公司中，并不是所有的子公司都要納入合并范圍，有的子公司由于某些特殊原因使母公司的控制權(quán)受到一定的限制，因而不能納入合并范圍。如果將控制權(quán)受到一定限制的子公司納入合并范圍，會使提供的合并會計報表不能反映真實的經(jīng)營

12、成果和財務(wù)狀況及變動情況，導致報表閱讀者不能正確作出判斷。因此，對某些雖然由母公司控制，但是其控制能力又受到一定限制的子公司則不納入合并范圍。如：已準備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。由于政府宏觀管理和調(diào)整的需要，一些子公司被政府部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準備與其它企業(yè)合并或轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品的企業(yè)。這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營，母公司對這類的子公司的控制權(quán)受到限制，因此，編制合并會計報表時，需要將這類子公司排除在合并范圍之外。 按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣布清理整頓期間，應(yīng)當按照整頓方案進行整頓，并由企業(yè)的上級主管部門負責整頓的

13、實施。在這種情況下，母公司對其控制權(quán)受到了限制。 已宣告破產(chǎn)的子公司。企業(yè)破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組，進行破產(chǎn)清算。在這種情況下母公司對子公司的財產(chǎn)已沒有控制權(quán)。 準備近期出售而持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。這種情況是指母公司在資產(chǎn)負債表日持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但其中有一部分權(quán)益性資本屬于短期投資，準備在近期出售。對于這部分短期投資，母公司并不是為了控制該被投資企業(yè)而持有的?？刂茩?quán)是暫時的。非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。（2006年新準則作為合并范圍）此時，母公司不能完全按照自身的意圖調(diào)度和使用子公司的資金，使

14、得母公司的控制權(quán)受到限制，因而也不能將其納入。四、合并會計報表編制的前期準備事項由于編制的合并報表，是在母公司和各個納入合并范圍的子公司提供的個別會計報表的基礎(chǔ)上編制的，為了使合并報表準確，全面反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前提準備事項，主要有：（一）統(tǒng)一會計期間在我國境內(nèi)的母公司和子公司的會計期間是一致的，若子公司在境外，一般需要按所在國的會計期間進行日常會計核算，不一致時，按照母公司的會計期間進行特別決算。母公司也可通過對子公司最近會計期間的會計報表進行調(diào)整，以此作為編制合并報表的基礎(chǔ)。（二）統(tǒng)一會計政策會計政策是指企業(yè)會計核算所采用的原則、慣例、會計處理方法和程序。由于母公司的

15、合并報表是以子公司的個別報表為基礎(chǔ)，若子、母公司的會計政策不同，將會產(chǎn)生差異。如母公司對存貨的計價采用先進先出法，子公司采用后進先出法，在物價上升的情況下，母、子公司所反映的期末存貨價值及當期損益將產(chǎn)生很大的差異。為了提供可比的合并報表，使閱讀者不產(chǎn)生誤解，在編制合并報表時原則上采用會計政策一致，特別是重大的會計政策如折舊方法、存貨計價、收入確認等。（三）母公司對子公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算（新準則要求核算采用成本法，編制合并報表之前調(diào)整為權(quán)益法）。權(quán)益法核算的股權(quán)投資的賬面余額等于其在子公司中所有者權(quán)益中擁有的份額，便于抵消。（四）對子公司外幣報表進行折算五、合并會計報表的種類和編制原則（

16、一）合并會計報表的種類合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并利潤分配表合并現(xiàn)金流量表。（二）合并會計報表的編制原則合并會計報表作為會計報表，必須符合會計報表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括數(shù)字真實、內(nèi)容可靠、全面完整、計算準確和編報及時。合并會計報表除了遵守基本要求外，還要遵循下面一般原則：1、以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。合并會計報表不是直接根據(jù)母公司與子公司子帳簿編制，而是以納入合并報表范圍的母公司與子公司的個別報表為依據(jù)而編制的。本年的合并報表與上年的合并報表沒有直接的聯(lián)系，因為今年的合并報表是根據(jù)今年的母子公司個別報表而編制的。個別報表是根據(jù)帳簿資料編制的，帳簿資料是連續(xù)的，所以個別報表是

17、連續(xù)的。合并報表不根據(jù)帳簿資料編制。所以合并表又稱為報表的報表，也稱為衍生報表。2、一體性原則（重要）要把納入合并報表的母子公司看為一個整體，要求集團內(nèi)部計量基礎(chǔ)一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進行調(diào)整；3、重要性原則內(nèi)部交易在母子公司個別報表上的項目是否全部抵消，按重要性原則來決定，只要關(guān)系重要的要抵消。對于一些項目，從企業(yè)集團中的某一企業(yè)來說，具有重要性，但相對整個企業(yè)集團來說則不一定具有重要性。不重要的編制合并報表時，為簡化手續(xù)，不編制抵消分錄。對于統(tǒng)一會計政策，并非所有的會計政策都要統(tǒng)一，只有重要的才要統(tǒng)一。六、合并會計報表的編制程序合并會計報表的編制是項極為復雜的工作，不僅涉及到

18、本企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和會計報表，而且還涉及到納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務(wù)和會計報表。為了使編制工作順利進行，應(yīng)按以下程序進行。1、編制合并工作底稿。2、將個別報表數(shù)字過入合并工作底稿3、計算各項合計數(shù)。4、編制抵消分錄。抵消啥？作為企業(yè)集團不存在的事項均應(yīng)抵消。例、母公司銷售給子公司產(chǎn)品，母公司售價1萬，成本8000元，子公司售價12000元，成本10000元。借：產(chǎn)品銷售收入 10000 貸：產(chǎn)品銷售成本 100005、確定合并數(shù)合并的原則：資產(chǎn)、成本、費用項目的合并數(shù)=合計數(shù)+借方-貸方負債、收入項目的合并數(shù)=合計數(shù)+貸方借方（6）將合并工作底稿計算的合并數(shù)據(jù)，抄入合并報表中。合并報表工作底

19、稿單位：萬元項目母子合計數(shù)抵消分錄合并數(shù)借方貸方產(chǎn)品銷售收入1000012000220001000012000產(chǎn)品銷售成本80001000018000100008000七、抵消分錄的規(guī)則（重點）（一）抵消分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會計分錄，只填列在合并報表的工作底稿上。不入賬，對以后年度的報表沒有影響。（二）抵消分錄抵消的對象是：內(nèi)部交易在個別報表上的反映。（三）抵消分錄的應(yīng)借、應(yīng)貸的方向，與經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時有關(guān)主體記錄的方向相反。即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。原記在貸方的現(xiàn)在記借方抵消（四）抵消分錄的應(yīng)借應(yīng)貸的科目是內(nèi)部交易在個別報表上反映的項目名稱。與平時所使用的科目不同，固定資

20、產(chǎn)原價項目與固定資產(chǎn)科目不同；年初未分配利潤項目不等于未分配利潤科目。（五）應(yīng)借、應(yīng)貸的金額是內(nèi)部交易在報表上反映的金額。在資產(chǎn)負債表項目抵消的是余額；反映利潤表抵消的是本期發(fā)生額八、全資子公司情況下的合并日合并會計報表P107有四種情況(一)投資成本等于子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值P107【例1】1、投資時乙公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 420 000 貸：銀行存款 3 420 0002、合并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：(1)母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消（站在母公司的角度，子公司的所有者權(quán)益不應(yīng)該存在，母公司的長期股權(quán)投資也不應(yīng)該存在，所以要抵消）借：實收資本

21、2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資 3 420 000(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 500003、編制合并報表工作底稿 P110 表3-34、編制合并日合并報表 P110 表3-4(二)投資成本高于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（3種處理方法）1、將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，不予分解，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并差價”單獨列示。P111【例2】(1)投資時乙公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 700 000 貸：銀行存款 3 700 000(2)合

22、并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解，作為“合并價差”)借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 合并價差 280 000 貸：長期股權(quán)投資 3 700 000差額280000=(3700000-3420000)內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 500003、編制合并報表工作底稿 P112 表3-52、將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并資產(chǎn)負債表中分別性質(zhì)予以處理。其具體的處理方法是：。P113【例3】(1)投資時

23、乙公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 700 000 貸：銀行存款 3 700 000(2)合并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額分解)母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額80000=3700000-3620000(元)，確認為合并商譽子公司凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額 3620000-3420000=200000(元)，調(diào)整可辨認資產(chǎn)的賬面價值為公允價值。A、抵消分錄： 借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 合并價差 280 000 貸：長期股權(quán)投資

24、3 700 000差額280000=(3700000-3420000)B、同時編制調(diào)整分錄 （調(diào)整可辨認資產(chǎn)的公允價值）：借：固定資產(chǎn) 400 000 無形資產(chǎn) 50 000 長期應(yīng)付款 50 000 商譽 80 000 貸：應(yīng)收賬款 100 000 存貨 150 000 累計折舊 50 000 合并價差 280 000C、內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 50000(3)編制合并報表工作底稿 P115 表3-7(三)投資成本低于子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值1、將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，不予分解P120【例5】(1)投資時乙公司應(yīng)做會計

25、分錄：借：長期股權(quán)投資 3 000 000 貸：銀行存款 3 000 000(2)合并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解，作為“合并價差”)借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資 3 000 000合并價差 420 000差額-420000=(3000000-3420000)內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 50000(3)編制合并報表工作底稿 P121 表3-102、將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額

26、，先分配計入有關(guān)資產(chǎn)價值，若仍有余額則作為負商譽處理。P122【例6】(1)投資時乙公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 000 000 貸：銀行存款 3 000 000(2)合并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額分解)母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額80000=3700000-3620000(元)，確認為合并商譽子公司凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額 3620000-3420000=200000(元)，調(diào)整可辨認資產(chǎn)的賬面價值為公允價值。借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配

27、利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資 3 000 000合并價差 420 000差額-420000=(3000000-3420000)同時編制調(diào)整分錄 ：借：無形資產(chǎn) 15 100 長期應(yīng)付款 50 000 合并價差 420 000 貸：應(yīng)收賬款 100 000 存貨 150 000 固定資產(chǎn) 235 100 內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 50000(3)編制合并報表工作底稿 (略)(四)投資成本低于子公司凈資產(chǎn)公允價值但高于凈資產(chǎn)的賬面價值1、將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以“合并價差單獨列入合并報表”P124【例8】(1)投資時乙

28、公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 500 000 貸：銀行存款 3 500 000(2)合并日編制合并報表時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額不分解，作為“合并價差”)借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 合并價差 80 000 貸：長期股權(quán)投資 3 500 000 2、將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額，分配計入有關(guān)資產(chǎn)和負債。P125表3-3(1)投資時乙公司應(yīng)做會計分錄：借：長期股權(quán)投資 3 500 000 貸：銀行存款 3 500 000(2)合并日編制合并報表

29、時應(yīng)編制抵消分錄：母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消(差額分解)母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額-120000=3500000-3620000(元) 調(diào)整可辨認資產(chǎn)的賬面價值為公允價值。借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 300 000 未分配利潤 220 000 合并價差 80 000 貸：長期股權(quán)投資 3 500 000同時編制調(diào)整分錄 ：借：固定資產(chǎn) 236 750無形資產(chǎn) 43 250 長期應(yīng)付款 50 000 合并價差 420 000 貸：應(yīng)收賬款 100 000 存貨 150 000 固定資產(chǎn) 235 100合并價差 80 0

30、00 內(nèi)部應(yīng)收賬款與內(nèi)部應(yīng)付賬款抵消借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款 50000(3)編制合并報表工作底稿 P126 3-14第四章 合并日后合并會計報表第一節(jié) 母公司對子公司長期股權(quán)投資的處理一、長期股權(quán)投資的會計處理(一)權(quán)益法1、完全權(quán)益法 （1）取得投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款 （2）長期股權(quán)投資成本大于（或小于）其擁有的子公司所有者權(quán)益的份額的差額，單獨進行核算并進行攤銷。取得投資時應(yīng)確認股權(quán)投資差額：長期股權(quán)投資成本大于其擁有的子公司所有者權(quán)益的份額的差額借：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額貸：長期股權(quán)投資投資成本長期股權(quán)投資成本小于其擁有的子公司所有者權(quán)益的

31、份額的差額借：長期股權(quán)投資投資成本貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額（2）當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤時，投資者按被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤和投資比例借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整貸：投資收益或當被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，投資者按被投資企業(yè)發(fā)生的虧損和投資比例借：投資收益貸： 長期股權(quán)投資投資調(diào)整（3）當被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整80（4）收到股利時：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（5）當被投資企業(yè)資本公積增加時，投資者按被投資企業(yè)增加資本公積和投資比例借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整貸：資本公積（6）當被投資企業(yè)資本公積減少時，投資者按被投資企業(yè)減少資本公積和投資比例借：資本公積貸：長期股權(quán)投

32、資投資調(diào)整（7）期末攤銷股權(quán)投資差額借：投資收益貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額根據(jù)P147的【例1】的資料按完全權(quán)益法處理（1）2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額280000貸：銀行存款3700000（2）2002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*100%400000貸：投資收益400000（3）2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整250000（3）2002年末攤銷股權(quán)投資差額借：投資收益280000/10貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資

33、差額280002、不完全權(quán)益法 （1）取得投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款（2）當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤時，投資者按被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤和投資比例借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整貸：投資收益或當被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，投資者按被投資企業(yè)發(fā)生的虧損和投資比例借：投資收益貸： 長期股權(quán)投資投資調(diào)整（3）當被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整（4）收到股利時：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（5）當被投資企業(yè)資本公積增加時，投資者按被投資企業(yè)增加資本公積和投資比例借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整貸：資本公積（6）當被投資企業(yè)資本公積減少時，投資者按被投資企業(yè)減少資本公積和投資比

34、例借：資本公積貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整根據(jù)P147的【例1】的資料按不完全權(quán)益法處理（1）2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3700000貸：銀行存款3700000（2）2002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*100%400000貸：投資收益400000（3）2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整250000完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法之間的差別：股權(quán)投資差額的處理。（二）成本法（1）取得投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款（2）當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤或

35、者發(fā)生虧損時，投資者均不要作任何的賬務(wù)處理。（3）當被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利貸：投資收益（4）收到股利時：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（5）當被投資企業(yè)資本公積增加或者減少時，投資者也都不作賬務(wù)處理根據(jù)P147的【例1】的資料按成本法處理（1）2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3700000貸：銀行存款3700000（2）2002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：投資收益 250000（三）權(quán)益法和成本法的選擇二、母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵消。（我國采用不完全權(quán)益法下處理相關(guān)抵消業(yè)

36、務(wù)）（一）全子公司下的抵消處理1、母公司長期股權(quán)投資成本等于子公司凈資產(chǎn)賬面價值。P151【例2】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000貸：銀行存款34200002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*100%400000貸：投資收益4000002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整250000所以 長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）3570000的計算。342

37、0000（投資時的成本）400000（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）3570000（元）甲公司的個別資產(chǎn)負債表上的盈余公積 360000300000（購買日的）60000（當年提取的） 未分配利潤 31000022000040000060000250000（2）編制抵消分錄借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000 貸：長期股權(quán)投資 3 570 0002、母公司長期股權(quán)投資成本高于子公司凈資產(chǎn)賬面價值。P152【例3】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2

38、001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000 股權(quán)投資差額280000貸：銀行存款37000002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*100%400000貸：投資收益4000002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整2500002002年末股權(quán)投資差額的攤銷借：投資收益280000/1028000貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額28000所以 長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）3822000的計算。3700000（投資時的成本）4000

39、00（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）28000（股權(quán)投資差額）3822000（元）甲公司個別是表上的數(shù)據(jù)變化同上例（2）編制抵消分錄（只掌握不調(diào)整合并價差的抵消）借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000合并價差252000 貸：長期股權(quán)投資 3 822 000 3、母公司長期股權(quán)投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值。P152【例4】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000貸：銀行存款300

40、0000長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額4200002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*100%400000貸：投資收益4000002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*100%250000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整2500002002年末股權(quán)投資差額的攤銷借：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額42000貸：投資收益420000/1042000所以 長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）3192000的計算。3000000（投資時的成本）400000（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）250000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）+4

41、2000（股權(quán)投資差額）3192000（元）甲公司個別是表上的數(shù)據(jù)變化同上例（2）編制抵消分錄（只講不調(diào)整合并價差的抵消）借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000貸：長期股權(quán)投資 3 192 000合并價差 378 000（二）非全子公司下的抵消1、母公司長期股權(quán)投資成本等于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額。P157【例5】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本2736000貸：銀行存款27360002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公

42、司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*80%320000貸：投資收益3200002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*80%200000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整200000所以長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）2856000的計算。2736000（投資時的成本）320000（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）2856000（元）甲公司的個別資產(chǎn)負債表上的同上例（2）編制抵消分錄借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000 貸：長期股權(quán)投

43、資 2856000少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%7140002、母公司長期股權(quán)投資成本高于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額。P158【例6】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000*80%2 736 000長期股權(quán)投資投資差額30000002736000264 000貸：銀行存款3 000 0002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40W*80%320 000貸：投資收益320 0002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司借：應(yīng)收股利25*80%200

44、 000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整200 0002002年末股權(quán)投資差額的攤銷借：投資收益264000/1026 400貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額26 400所以長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）3093600的計算。3000000（投資時的成本）320000（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）26400（攤銷的差額）3093600（元）甲公司的個別資產(chǎn)負債表上的同上例（2）編制抵消分錄借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000合并價差264000264002

45、37 600 貸：長期股權(quán)投資 3 093 600少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%714 0003、母公司長期股權(quán)投資成本低于其擁有子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額。P160【例7】（1）注意下列個別表上的數(shù)據(jù)與購買日的比較乙公司個別資產(chǎn)負債表上的2001年乙取得對甲投資時按投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本3420000*80%2 736 000貸：銀行存款2 400 000長期股權(quán)投資投資差額240000027360003360002002年末甲公司實現(xiàn)凈利潤時，乙公司的處理：借：長期股權(quán)投資投資調(diào)整40*80%320 000貸：投資收益320 0002002年末甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，乙公司

46、借：應(yīng)收股利25*80%200 000貸：長期股權(quán)投資投資調(diào)整200 0002002年末股權(quán)投資差額的攤銷借：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額33 600貸：投資收益336000/1033 600所以長期股權(quán)投資金額（2002年末乙對甲“長期股權(quán)投資”賬戶的余額）2553600的計算。2400000（投資時的成本）320000（甲2002年實現(xiàn)的凈利乙享有的份額）200000（甲分給乙的現(xiàn)金股利）+33600（攤銷的差額）2553600（元）甲公司的個別資產(chǎn)負債表上的同上例（2）編制抵消分錄借：實收資本 2 500 000 資本公積 400 000 盈余公積 360 000 未分配利潤 310 000

47、貸：長期股權(quán)投資 3 093 600少數(shù)股東權(quán)益3570000*20%714 000合并價差33600033600302 400三、母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷例如母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）100%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益8000元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：若上例母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司

48、少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：（一）全子公司情況下的抵消P163【例8】應(yīng)編制抵消分錄：借：投資收益期初未分配利潤貸：提取盈余公積應(yīng)付利潤 未分配利潤（二）非全資子公司情況下的抵消應(yīng)編制抵消分錄：借：投資收益少數(shù)股東本期收益期初未分配利潤貸：提取盈余公積應(yīng)付利潤 未分配利潤P170【例11】四、內(nèi)部盈余公積的抵消（一）全資子公司情況下的抵消1、當年提取盈余公積的抵消（恢復）借：提取盈余公積 6貸：盈余公積 62、以前年度提取盈余公積的抵消（恢

49、復）借：期初未分配利潤 6貸：盈余公積 6P176【例13】（二）非全子公司情況下的抵消與全子公司不同的是，抵消金額為子公司盈余公積中母公司享有的部分。1、當年提取盈余公積的抵消（恢復）借：提取盈余公積貸：盈余公積2、以前年度提取盈余公積的抵消（恢復）借：期初未分配利潤貸：盈余公積P177【例14】第三節(jié)企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；持有至到期投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。2、其抵銷分錄：借：內(nèi)部債務(wù)賬戶余額貸：內(nèi)部債權(quán)賬戶余額P180【例15】二、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷（一）當期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷借：壞賬準備貸：管理費用P181【例16】、【例17】（二）以后年度連續(xù)編制合并報表時的抵消1、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額與上期相等的抵消P183【例18】2、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額大于上期余額的抵消P183【例19】3、內(nèi)部應(yīng)收款本期余額小于上期余額的抵消P184【例20】（三）內(nèi)部應(yīng)收利息的抵消P185【例22】第四節(jié)企業(yè)集團內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的處理。一、當期內(nèi)部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的抵消1、當年內(nèi)部購入當年全部對外銷