從企業(yè)本質(zhì)的視角探索人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展

1、從企業(yè)本質(zhì)的視角探索人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展科學(xué)技術(shù)的發(fā)展一日千里，知識(shí)經(jīng)濟(jì)、新經(jīng)濟(jì)、信息社會(huì)等反映當(dāng)前和描繪未來社會(huì)名詞的不斷出現(xiàn)就是一種佐證，國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人的核心競(jìng)爭(zhēng)力已不再是物質(zhì)資源、貨幣財(cái)富，而是科學(xué)知識(shí)的存量，這直接導(dǎo)致全世界的戰(zhàn)略家們都把眼光聚焦于科學(xué)知識(shí)的創(chuàng)造者和載體身上，促進(jìn)人力資源成為第一資源概念的形成。所以，導(dǎo)致眾多專家學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)該將人力資源納入財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，從而更好的服務(wù)于投資者、債權(quán)人和管理當(dāng)局等。美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家 Hermanson 于 1964 年在人力資源會(huì)計(jì)中首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”這一概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)于 1973 年所下的定義是：“用

2、來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是提供企業(yè)人力資源變化的信息并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人?！比欢C觀關(guān)于人力資源價(jià)值的計(jì)量和會(huì)計(jì)處理方式的眾多說法，均有一定的理論缺陷，即有其嚴(yán)重的缺陷：沒有從更廣的角度人類歷史的發(fā)展過程和企業(yè)的本質(zhì)的角度進(jìn)行思考與論證，從而跳不出思維的“圍墻”，也就無法找到最佳的解決方案。本文立足于企業(yè)本質(zhì)的這一新視角來探索人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。一傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生和適用的背景力資本持有者之間，兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動(dòng)態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果4。由此可以看出，生產(chǎn)要素所有者（契約主體） 在企業(yè)中的地位和產(chǎn)權(quán)關(guān)系不是一成不變的，而是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而不斷發(fā)展

3、的，這就是當(dāng)人類進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)人力資本所有者完全有理由、有必要也有能力取得過去幾千年來所沒有的產(chǎn)權(quán)地位的根本原因之所在。三知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中人力資源 / 人力資本的確認(rèn)和報(bào)告從企業(yè)的本質(zhì)的角度論證了人力資本作為企業(yè)的一種出資形式是一種歷史的必然，也就論證了人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的合理性。由此可以預(yù)見，未來的會(huì)計(jì)報(bào)告必然包含人力資本 / 人力資源，從而更加有效充分的反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，特別是對(duì)企業(yè)發(fā)展起到關(guān)鍵和核心作用的人力資源的運(yùn)用狀況。企業(yè)的會(huì)計(jì)等式將改為“財(cái)務(wù)資產(chǎn) 人力資產(chǎn)財(cái)務(wù)負(fù)債 人力負(fù)債 人力資本所有者權(quán)益 財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益”。但是，由于人力資本所有者資本存量和發(fā)揮作用方式的巨大差異，以

4、及對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)的巨大差異，必然導(dǎo)致對(duì)不同人力資本采用不同計(jì)量方式和產(chǎn)權(quán)形式。本文將人力資本劃分為企業(yè)家人力資本、技術(shù)型人力資本和一般型人力資本三類。這三類人力資本所有者從企業(yè)中獲取的收益包括兩部分：一是日常比較穩(wěn)定的工資；二是同物力資本所用者一樣共同享有的企業(yè)分紅和企業(yè)剩余。另外，從企業(yè)的角度來看，經(jīng)常會(huì)發(fā)生企業(yè)對(duì)人力資本所有者進(jìn)行教育等方面的投資，由于這部分投資不屬于人力資本所有者對(duì)企業(yè)的投資，所以不能享有 （至少在攤銷完之前不行）同物力資本一樣的企業(yè)產(chǎn)權(quán)，而只能作為單獨(dú)的一種人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，待攤銷結(jié)束之后再進(jìn)行重新評(píng)估，以確認(rèn)人力資本載體的股權(quán)份額。由此導(dǎo)致人力資產(chǎn)分為兩種：一種是要分期

5、攤銷的，包括為獲取固定收益的人力資產(chǎn)和企業(yè)后續(xù)對(duì)各類人員的投資；二是不分期攤銷的，主要是人力資本折股部分，其性質(zhì)同物力資本。 （一）企業(yè)家人力資本企業(yè)家人力資本是經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者所指的管理型人力資本與企業(yè)家型人力資本的統(tǒng)稱，是指從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和管理活動(dòng)所需要的知識(shí)、能力的總和，其內(nèi)容包括經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域的各種知識(shí)和特殊能力如領(lǐng)導(dǎo)能力、創(chuàng)新能力、洞察力、協(xié)調(diào)能力等。這些人員主要包括 CEO、CFO、COO、公司副總等高管人員以及中層管理人員。筆者認(rèn)為采取期權(quán)模型來估計(jì)企業(yè)家人力資本的價(jià)值是一種較恰當(dāng)?shù)姆椒?。考慮到企業(yè)家人力資本自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定性，假設(shè)企業(yè)家人力資本任職的期間為

6、T，在 T 期間其價(jià)值為：（N（·）代表正態(tài)分布），該模型中， n 為 T 期間內(nèi)企業(yè)的股票總量，代表波動(dòng)率，S代表初始股價(jià)， X 代表期權(quán)到期日的協(xié)議股價(jià)，r 代表無風(fēng)險(xiǎn)利率， T 代表任期（若企業(yè)股份并未上市交易，則n 可選擇虛擬持股數(shù)、 S、X 可以設(shè)定為凈資產(chǎn)收益率）。需要注意的是，利用期權(quán)模型計(jì)算出的 P 是企業(yè)家人力資本的內(nèi)在價(jià)值 (intrinsicValue)或基本價(jià)值，并非企業(yè)家人力資本的實(shí)際價(jià)值 (actualvalue)。鑒于人力資本的典型特征在于其努力的不可觀測(cè)性和主觀能動(dòng)性，為此我們需要分別按照人力資本的模糊計(jì)量來確定人力資本的效率（ L）、按照對(duì)企業(yè)的綜合

7、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和衡量企業(yè)家人力資本的業(yè)績(jī)和貢獻(xiàn)，確定其乘數(shù) (K)。這樣就得出了企業(yè)家人力資本的真實(shí)價(jià)值： V=P*L*K。在計(jì)算出企業(yè)家人力資本的真實(shí)價(jià)值之后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出企業(yè)家的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（ A），真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資 (B)。會(huì)計(jì)處理方式如下：人力資本投資時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn) A 人力資產(chǎn)人力資本投資 B 貸：人力負(fù)債 A 人力資本 B 計(jì)提工資攤銷時(shí)：借：人力負(fù)債管理費(fèi)用貸：應(yīng)付工資借：管理費(fèi)用貸：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)年末，企業(yè)分配股利時(shí)：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)貸：應(yīng)付股利企業(yè)對(duì)企業(yè)家進(jìn)行教育等人力資源投資時(shí)：借：人力

8、資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)貸：銀行存款企業(yè)對(duì)企業(yè)家進(jìn)行教育等人力資源投資所形成的人力資產(chǎn)攤銷完畢后，可對(duì)企業(yè)家人力資本重新評(píng)估其價(jià)值，以合理確認(rèn)其自身價(jià)值增值后對(duì)企業(yè)的投資。 （二）技術(shù)型人力資本技術(shù)型人力資本是指人們所擁有的科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的知識(shí)、技能技巧和發(fā)明創(chuàng)造能力，在企業(yè)實(shí)務(wù)中典型地體現(xiàn)在科技創(chuàng)新人員的活動(dòng)及其勞動(dòng)成果（職務(wù)發(fā)明等） 中。從技術(shù)的角度來看，技術(shù)人員的勞動(dòng)成果如職務(wù)發(fā)明等可以由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，另外技術(shù)人員的日常工作所創(chuàng)造的價(jià)值同樣可以由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。雖然從目前法律上來講，職務(wù)發(fā)明的所有權(quán)歸屬企業(yè)所有，但是這種制度安排明顯偏向于財(cái)務(wù)資本所有者，進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)

9、后，技術(shù)人員應(yīng)該同樣享有其職務(wù)發(fā)明所創(chuàng)造的利潤(rùn)，即應(yīng)該取得相應(yīng)的剩余所取權(quán)。通過評(píng)估技術(shù)人員的真實(shí)價(jià)值后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出技術(shù)人員的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（ A），真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資 (B)。會(huì)計(jì)處理方式如下：人力資本投資時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn) A 人力資產(chǎn)人力資本投資 B 貸：人力負(fù)債 A 人力資本 B 計(jì)提工資攤銷時(shí)：借：人力負(fù)債制造費(fèi)用貸：應(yīng)付工資借：制造費(fèi)用貸：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)年末，企業(yè)分配股利時(shí)：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)貸：應(yīng)付股利企業(yè)對(duì)技術(shù)人員進(jìn)行教育等人力資源投資時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)貸：銀行存款企業(yè)對(duì)技術(shù)人員進(jìn)行

10、教育等人力資源投資所形成的人力資產(chǎn)攤銷完畢后，可對(duì)技術(shù)人員人力資本重新評(píng)估其價(jià)值，以合理確認(rèn)其自身價(jià)值增值后對(duì)企業(yè)的投資。技術(shù)人員取得職務(wù)發(fā)明或者取得重大成果時(shí)，應(yīng)盡快請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行評(píng)估，其增加價(jià)值視同對(duì)企業(yè)的增資。會(huì)計(jì)處理如下：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)人力資產(chǎn) 人力資本投資貸：人力負(fù)債人力資本 （三）一般型人力資本一般型人力資本是指人所具有的社會(huì)平均的知識(shí)存量和一般能力水平，其對(duì)應(yīng)的社會(huì)分工角色為一般勞動(dòng)者，在公司中就是一般員工。世界各國(guó)包括我國(guó)公司法律制度中對(duì)職工基于其勞動(dòng)者身份而建立的一系列職工參與制度或民主管理制度，充分說明了廣大職工擁有的對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理及決策所享有的權(quán)利。其

11、勞動(dòng)者身份的特殊性在于職工是公司價(jià)值的創(chuàng)造者，通過勞動(dòng)將物力資本與自己的人力資本相結(jié)合，因此是公司的最為重要的利害關(guān)系人，應(yīng)當(dāng)與物力資本的投入者共同分享企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。隨著世界各國(guó)公司經(jīng)營(yíng)與分配制度的變革，普通職工參與企業(yè)利潤(rùn)的分享并以其勞動(dòng)獲得分紅逐漸成為一種發(fā)展的大趨勢(shì)。由于一般型人力資本所有者人數(shù)眾多，不可能也沒必要對(duì)每一位員工進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，但是對(duì)一個(gè)企業(yè)來講，具體崗位對(duì)企業(yè)的價(jià)值則是穩(wěn)定的，甚至是可計(jì)量的。畢竟，對(duì)于企業(yè)來講，是因?yàn)閸徫坏男枰排c人力資本的載體簽訂契約，而不是因?yàn)槟硞€(gè)人具有特殊的才能而與其簽訂契約。因此，可由具體崗位的價(jià)值來評(píng)估一般型人力資本的價(jià)值。通過評(píng)估具體崗位的真

12、實(shí)價(jià)值后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出一般型人員的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（ A），崗位真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資 (B)。會(huì)計(jì)處理方式如下：人力資本投資時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn) A 人力資產(chǎn)人力資本投資 B貸：人力負(fù)債 A人力資本 B計(jì)提工資攤銷時(shí)：借：人力負(fù)債制造費(fèi)用貸：應(yīng)付工資借：制造費(fèi)用貸：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)年末，企業(yè)分配股利時(shí)：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)貸：應(yīng)付股利企業(yè)對(duì)一般型人員進(jìn)行教育等人力資源投資時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤?cè)肆Y產(chǎn)貸：銀行存款四結(jié)論傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)到了必須對(duì)生產(chǎn)力三要素重新進(jìn)行評(píng)價(jià)和反映的時(shí)候了，否則，會(huì)計(jì)不但不能促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，還會(huì)阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。從企業(yè)本質(zhì)的視角來看 ,人力資本作為企業(yè)的一種出資形式