國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用變遷及展望

1、國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用變遷及展望摘要】改革開放以來，國有企業(yè)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟(jì)主體，管理會計(jì)在這一過程中發(fā)揮了積極作用。文章梳理了國企改革四個階段經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境和管理會計(jì)實(shí)踐的開展脈絡(luò)，分析了本錢管理、績效管理、預(yù)算管理和財(cái)務(wù)共享在國企改革不同階段的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成效。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)體制改革、政府制度安排、企業(yè)自身開展及商業(yè)智能是國企管理會計(jì)應(yīng)用變遷的主要影響因素，未來應(yīng)著眼于推進(jìn)信息化建設(shè)、優(yōu)化國企管控方式以及拓展在新經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式中的應(yīng)用場景，深入推動新時期國有企業(yè)管理會計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用?！娟P(guān)鍵詞】改革開放;國有企業(yè);管理會計(jì)【中圖分類號】F276.1;F234.3【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-

2、5937202112-0012-07國有企業(yè)是“中國特色社會主義的重要物質(zhì)根底和政治根底，為了夯實(shí)這一根底，我國自1978年以來對國有企業(yè)進(jìn)行了持續(xù)不斷的經(jīng)營權(quán)改革和所有權(quán)改革【1】，初步實(shí)現(xiàn)了從方案經(jīng)濟(jì)體制下的政府附屬物向市場經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)營主體的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟(jì)體制改革的不同階段，國有企業(yè)引進(jìn)和應(yīng)用了多種管理會計(jì)工具，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力發(fā)揮了積極作用。一、改革開放以來國有企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的歷史脈絡(luò)改革開放以來，伴隨我國逐步從方案經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)改革大體經(jīng)歷了擴(kuò)大經(jīng)營自主權(quán)19791993年、制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整19932021年、標(biāo)準(zhǔn)治理20212021

3、年、全面深化改革2021年至今四個階段，國有企業(yè)管理會計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用也隨之發(fā)生了一系列深刻變化如圖1所示。一以經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為根底引入管理會計(jì)方法19791993年改革開放初期國營企業(yè)的擴(kuò)權(quán)讓利打破了傳統(tǒng)方案經(jīng)濟(jì)體制的束縛，改進(jìn)了企業(yè)的微觀經(jīng)營機(jī)制，國營企業(yè)的經(jīng)營效率得到提高。但信息不對稱下的擴(kuò)權(quán)讓利造成國營企業(yè)“內(nèi)部人控制的問題，因此，國家開始在國營企業(yè)中推行工業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。國營企業(yè)擴(kuò)權(quán)讓利時期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制使責(zé)任會計(jì)在中國的應(yīng)用到達(dá)了一個頂峰，加之本錢會計(jì)和本錢管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為核心的富有中國特色的管理會計(jì)體系。在制度建設(shè)方面，1984年國務(wù)院公布?國營企業(yè)本

4、錢管理?xiàng)l例?要求企業(yè)用本錢方案、標(biāo)準(zhǔn)本錢、決策技術(shù)、差異分析等方法進(jìn)行本錢管理;1986年財(cái)政部發(fā)布?國營工業(yè)企業(yè)本錢核算方法?，詳細(xì)規(guī)定了工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品本錢、銷售本錢的核算方法。上述制度以提高本錢管理水平和本錢核算質(zhì)量為重點(diǎn)，推動了國營企業(yè)管理會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化，促進(jìn)了國營企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的完善。這一時期，會計(jì)學(xué)界對西方管理會計(jì)理論和方法進(jìn)行了大量的引進(jìn)、消化和吸收，本量利分析、邊際奉獻(xiàn)表、本錢性態(tài)分析、預(yù)算、責(zé)任中心等根本概念和方法首先引入，從20世紀(jì)80年代開始，公司戰(zhàn)略管理理論開始進(jìn)入中國，豐富了我國管理會計(jì)的內(nèi)涵。但是在管理會計(jì)引進(jìn)初期，對于企業(yè)會計(jì)是否要劃分為管理會計(jì)

5、和財(cái)務(wù)會計(jì)等問題，學(xué)界存在不同的認(rèn)識。對此，楊紀(jì)琬教授【2】在?關(guān)于“會計(jì)管理概念的再認(rèn)識?一文中明確指出：“管理會計(jì)是與“財(cái)務(wù)會計(jì)平行的一個概念，是會計(jì)的一局部。從而確立了管理會計(jì)的獨(dú)立地位，為管理會計(jì)的開展掃清了障礙。盡管管理會計(jì)理論和實(shí)踐都有所開展，但由于受經(jīng)濟(jì)體制和國企整體管理水平的約束，管理會計(jì)的應(yīng)用具有范圍狹窄和目標(biāo)單一的特征，主要集中在生產(chǎn)制造業(yè)的局部先進(jìn)企業(yè)，以控制本錢為主要目標(biāo)，屬于“技術(shù)型管理會計(jì)。二建立市場導(dǎo)向的管理會計(jì)決策控制體系19932021年1993年3月出臺的?憲法修正案?將“國營企業(yè)正式改稱為“國有企業(yè)。同年11月，我國提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革目標(biāo)并于年底公

6、布了?公司法?，從而為公司制企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)范圍提供了法律依據(jù)。上述舉措促進(jìn)了我國國有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的別離和對建立現(xiàn)代企業(yè)制度的探索，提高了國有企業(yè)的市場化程度。與之相適應(yīng)，國有企業(yè)管理會計(jì)的實(shí)踐范疇不再限于本錢領(lǐng)域，全面預(yù)算管理與內(nèi)部會計(jì)控制成為這一時期國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用的兩大熱點(diǎn)。在全面預(yù)算管理方面，原國家經(jīng)貿(mào)委從1999年開始要求國有大中型企業(yè)建立全面預(yù)算管理制度、推行全面預(yù)算管理，財(cái)政部于2021年和2021年將這一要求擴(kuò)大到全部國有企業(yè)，推動國有企業(yè)將原有的生產(chǎn)方案和本錢預(yù)算逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槿骖A(yù)算管理。在內(nèi)部會計(jì)控制方面，2000年7月開始實(shí)施的?會計(jì)法?要求各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本

7、單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度。根據(jù)?會計(jì)法?的這一要求，從2021年到2021年，財(cái)政部陸續(xù)公布了一系列內(nèi)部會計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)，涵蓋了根本標(biāo)準(zhǔn)、貨幣資金、工程工程、采購與付款、銷售與收款、對外投資、擔(dān)保七項(xiàng)內(nèi)容，盡管仍然使用“內(nèi)部會計(jì)控制的名詞，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)深入經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)管理。這一時期，會計(jì)學(xué)界在戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計(jì)方面做了大量研究工作，且更注重管理會計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用，在推動國有企業(yè)改革、形成長期核心競爭力和參與市場化競爭中發(fā)揮了重要作用。在理論指導(dǎo)和政府推動下，管理會計(jì)在國有企業(yè)中大量應(yīng)用，逐漸深入到企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，以提升效率和效益為目標(biāo)，充分發(fā)揮了管理會計(jì)的資源配置和決策輔助功能。三逐步與國際管理會計(jì)實(shí)現(xiàn)

8、接軌20212021年公司制改革落實(shí)了國有企業(yè)的經(jīng)營權(quán)，但國有資本管理職能分散在原國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會、中央企業(yè)工委、財(cái)政部等政府部門中，缺乏統(tǒng)一的國資監(jiān)管部門，出資人缺位加大了國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。針對這一現(xiàn)象，黨的十六大報(bào)告提出要改革國有資產(chǎn)管理體制，中央和地方兩級政府設(shè)立國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)。2021年國資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統(tǒng)一管理，“標(biāo)準(zhǔn)治理成為國有企業(yè)改革的主題。除了設(shè)立國資委統(tǒng)一履行出資人職責(zé)外，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)改革繼續(xù)沿著公司制股份制改革的方向開展，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)有了新的進(jìn)展。隨著國有企業(yè)市場化程度和開放程度的加深，管理會計(jì)實(shí)踐開始與國際接軌。一是全面預(yù)算管理逐漸成為國

9、企管理會計(jì)體系的核心工具。2021年?企業(yè)財(cái)務(wù)通那么?和2021年?企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號全面預(yù)算?強(qiáng)調(diào)了全面預(yù)算管理在加強(qiáng)內(nèi)部控制方面的重要作用;2021年國務(wù)院國資委?關(guān)于中央企業(yè)開展管理提升活動的指導(dǎo)意見?將全面預(yù)算管理作為中央企業(yè)管理提升的主要內(nèi)容。二是作業(yè)本錢法開始推行。為了提高產(chǎn)品本錢科學(xué)化、精細(xì)化管理，財(cái)政部在2021年的?企業(yè)產(chǎn)品本錢核算制度試行?中引入了作業(yè)本錢法。三是經(jīng)濟(jì)增加值EVA考核方式逐步引入。國務(wù)院國資委在2021年的?中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行方法第一次修訂版?中鼓勵企業(yè)使用EVA，在2021年第二次修訂版中正式將EVA列為年度根本考核指標(biāo)。最后，有效利

10、用境外會計(jì)組織的帶動作用，包括英國皇家特許管理會計(jì)師公會CIMA、英國特許公認(rèn)會計(jì)師工會ACCA等，這些組織的資格認(rèn)證考試及培訓(xùn)包含了管理會計(jì)相關(guān)科目，促進(jìn)了先進(jìn)管理會計(jì)理念和方法在高級財(cái)務(wù)人員中的普及。與國際先進(jìn)水平接軌使我國企業(yè)更加關(guān)注長期戰(zhàn)略目標(biāo)，考慮企業(yè)公民責(zé)任的履行和相關(guān)方共同利益的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)采用了聚焦戰(zhàn)略目標(biāo)的“戰(zhàn)略型管理會計(jì)。四全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)2021年至今2021年，黨的十八大報(bào)告提出使公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)公平參與市場競爭。?中共中央關(guān)于全面深化改革假設(shè)干重大問題的決定?提出“積極開展混合所有制經(jīng)濟(jì)，使國有經(jīng)濟(jì)的控制力和影響力與非公經(jīng)濟(jì)的活力和創(chuàng)造力相結(jié)合，同時允許

11、員工持股，在所有權(quán)上實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化，在經(jīng)營權(quán)上實(shí)現(xiàn)政府與市場的優(yōu)勢互補(bǔ)，經(jīng)營決策機(jī)制更加標(biāo)準(zhǔn)。多種所有制經(jīng)濟(jì)體齊頭并進(jìn)，在2021年?財(cái)富?世界500強(qiáng)榜單中，120家中國企業(yè)上榜，其中國有企業(yè)83家，反映出改革開放帶來的企業(yè)實(shí)力增強(qiáng)，同時也為管理會計(jì)的開展提出了新的課題：國有企業(yè)取得世界領(lǐng)先地位后，管理會計(jì)體系應(yīng)如何開展以支持企業(yè)在“戰(zhàn)略無人區(qū)中繼續(xù)前進(jìn)？為了推進(jìn)與全面深化改革相適應(yīng)的管理會計(jì)體系建設(shè)，財(cái)政部在2021年10月27日公布了?關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見?，提出了理論、指引、人才、信息化加咨詢效勞“4+1的管理會計(jì)有機(jī)開展模式，首次為我國管理會計(jì)的開展做出了全局性的長

12、期規(guī)劃，這是我國會計(jì)領(lǐng)域在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么國際趨同改革根本完成后的又一重大改革，對我國乃至世界管理會計(jì)開展做出了重大奉獻(xiàn)，具有里程碑意義。作為管理會計(jì)指引體系的重要內(nèi)容，財(cái)政部于2021年6月公布了?管理會計(jì)根本指引?，總結(jié)提煉了管理會計(jì)的目標(biāo)、原那么和要素，構(gòu)建了管理會計(jì)概念框架。2021年9月、2021年8月、2021年12月分別公布了?管理會計(jì)應(yīng)用指引第100號戰(zhàn)略管理?管理會計(jì)應(yīng)用指引第202號零基預(yù)算?管理會計(jì)應(yīng)用指引第204號作業(yè)預(yù)算?等共計(jì)34項(xiàng)應(yīng)用指引，根本涵蓋了所有的管理會計(jì)領(lǐng)域，對各領(lǐng)域所使用的管理會計(jì)工具分項(xiàng)編寫了應(yīng)用指引。以財(cái)政部?關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見?

13、的公布為標(biāo)志，中國管理會計(jì)進(jìn)入了兼收并蓄世界各國先進(jìn)的管理會計(jì)理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、積極探索管理會計(jì)外鄉(xiāng)化與國際化融合的全新階段。二、我國國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及其成效一本錢管理助力企業(yè)本錢控制和價值創(chuàng)造1.改革開放初期以降低本錢為核心的標(biāo)準(zhǔn)本錢法和目標(biāo)本錢法在改革開放初期，國有企業(yè)的一切管理活動都是以本錢為核心開展的，主要采用了標(biāo)準(zhǔn)本錢法和目標(biāo)本錢法進(jìn)行本錢管理。兩者最大的區(qū)別是本錢管理的起點(diǎn)不同：標(biāo)準(zhǔn)本錢法的起點(diǎn)是對生產(chǎn)過程的記錄、測量和觀察，在數(shù)據(jù)可得的情況下也會和其他企業(yè)進(jìn)行對標(biāo);目標(biāo)本錢法那么首先要確定可接受的產(chǎn)品售價，綜合運(yùn)用市場環(huán)境分析、跨部門協(xié)作、價值工程等多種方法，管理視角

14、是由外而內(nèi)的，比標(biāo)準(zhǔn)本錢法的應(yīng)用更復(fù)雜。國有企業(yè)本錢管理最早采用標(biāo)準(zhǔn)本錢法，表達(dá)在強(qiáng)化優(yōu)化定額、層層落實(shí)指標(biāo)、加強(qiáng)差異分析和考核兌現(xiàn)獎懲等方面，例如鄭州紡織機(jī)械廠用當(dāng)年工料費(fèi)用定額計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)本錢進(jìn)行管理【3】;在目標(biāo)本錢法應(yīng)用方面，我國國有企業(yè)也有一些成功實(shí)踐，例如朝陽重型機(jī)器廠構(gòu)建的目標(biāo)本錢管理循環(huán)【4】。2.法人地位確立后以提高利潤為核心的全面本錢管理國有企業(yè)獨(dú)立法人地位確立后，其被賦予更大程度的經(jīng)營自主權(quán)，經(jīng)營業(yè)績因此日益受到重視，管理者開始從市場、組織和流程上全方位思考提高利潤的手段，結(jié)合目標(biāo)本錢、標(biāo)準(zhǔn)本錢、質(zhì)量本錢管理的全面本錢管理實(shí)踐開始得到廣泛應(yīng)用。例如，華北制藥廠建立質(zhì)量本錢管

15、理體系【5】;江漢鉆頭廠運(yùn)用目標(biāo)本錢、責(zé)任本錢和質(zhì)量本錢構(gòu)成的三維本錢管理走出困境【6】。在本錢核算方面，1993年7月1日開始實(shí)施的?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么?將本錢核算由完全本錢法改為國際通行的制造本錢法，將期間費(fèi)用從產(chǎn)品本錢中別離出來，生產(chǎn)人員不再承擔(dān)無法控制的期間費(fèi)用責(zé)任，使本錢計(jì)算更為科學(xué)和精確，為企業(yè)本錢管理帶來了深刻的影響。3.現(xiàn)代企業(yè)制度下以價值創(chuàng)造為核心的作業(yè)本錢法現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，西方學(xué)者對對傳統(tǒng)本錢管理系統(tǒng)的反思促使管理者深入探究本錢驅(qū)動因素，強(qiáng)調(diào)本錢過程控制，而非標(biāo)準(zhǔn)本錢法下的結(jié)果導(dǎo)向，在此根底上產(chǎn)生了作業(yè)本錢法也稱ABC本錢法，被稱為本錢會計(jì)的第三次革命【7】。ABC能夠提供

16、更加完整的產(chǎn)品信息，反映了每個合同應(yīng)承擔(dān)的期間費(fèi)用信息;提供了更加準(zhǔn)確的本錢數(shù)據(jù)，有利于了解產(chǎn)品的真實(shí)盈利水平;促進(jìn)管理水平提高，增強(qiáng)了產(chǎn)品決策的科學(xué)性等。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的推進(jìn)，作業(yè)本錢法被引入國有企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)踐中，例如，許繼電氣對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)進(jìn)行改造后，在2021年至2021年實(shí)現(xiàn)了按月提供ABC產(chǎn)品本錢報(bào)表8。二績效管理引領(lǐng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)1.改革開放初期基于經(jīng)濟(jì)核算制的經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核改革開放初期，我國企業(yè)管理打破了人財(cái)物高度集中的舊有供給制，建立了以利潤為企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)核算制。根據(jù)經(jīng)濟(jì)核算制“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理的原那么，局部企業(yè)實(shí)行了廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，

17、賦予企業(yè)生產(chǎn)車間和經(jīng)營科室經(jīng)營管理獨(dú)立性，承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，分享經(jīng)濟(jì)利益9。班組經(jīng)濟(jì)核算制在廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制根底上進(jìn)一步細(xì)化，在企業(yè)最基層單位生產(chǎn)班組對其生產(chǎn)活動進(jìn)行的記錄、計(jì)算、分析、比較，以期用最少的勞動消耗取得最大的經(jīng)濟(jì)效果10。有條件的企業(yè)使用了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)合同來標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部權(quán)利義務(wù)管理，有的使用內(nèi)部結(jié)算價格對各分廠、各車間單獨(dú)計(jì)算并考核盈虧。典型案例有湖南湘鄉(xiāng)水泥廠的“五定競賽獎勵方法11、鞍鋼的內(nèi)部利潤分成制度和獎勵方法12。但是，對于建立在廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制根底上的考核體系的否認(rèn)意見仍然存在，特別是反對內(nèi)部利潤的核算和應(yīng)用，認(rèn)為內(nèi)部利潤在理論上站不住腳、在實(shí)踐中行不通、在工作上帶來麻煩，企業(yè)內(nèi)部各

18、核算單位的考核應(yīng)該以本錢為核心，即以最低的勞動消耗和資金占用，取得最大的經(jīng)濟(jì)效果13。2.法人地位確立后基于責(zé)任會計(jì)的績效考核國企法人地位確立后，為了進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)活力，我國選擇承包制作為兩權(quán)別離的方向，承包制推動了責(zé)任會計(jì)的快速開展。企業(yè)內(nèi)部承包經(jīng)濟(jì)責(zé)任制涉及到的管理會計(jì)績效考核工作主要有：分解指標(biāo)，建立目標(biāo)考核體系;劃小核算單位，通過“廠內(nèi)銀行監(jiān)督、控制和結(jié)算各核算單位之間的內(nèi)部交易，在此根底上對各核算單位的承包指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)督考核;推行計(jì)件工資、定額工資、崗位工資、浮開工資等方法，將考核獎懲落到實(shí)處。責(zé)任會計(jì)著重于對經(jīng)濟(jì)活動的控制和對效果的考核，滿足了承包制下企業(yè)管理者的需要，典型案例有邯鄲

19、鋼鐵廠的“模擬市場核算，本錢否決經(jīng)營機(jī)制14。但從1993年開始的價格改革使市場價格不斷變化，動搖了責(zé)任會計(jì)內(nèi)部定價的根底，眾多企業(yè)的責(zé)任會計(jì)機(jī)構(gòu)名存實(shí)亡，內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變動使責(zé)任會計(jì)陷入了困境。3.現(xiàn)代企業(yè)制度下基于戰(zhàn)略目標(biāo)的績效體系基于戰(zhàn)略目標(biāo)的績效評價是從公司的戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，對經(jīng)營者的業(yè)績評價以長短期目標(biāo)并重的綜合指標(biāo)體系為根底，結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，將短期行動和長期目標(biāo)聯(lián)系起來的一種評價方法，應(yīng)用最廣泛的是平衡計(jì)分卡BSC和經(jīng)濟(jì)增加值EVA。但在實(shí)踐過程中，BSC和EVA方法各自有其局限性：BSC四個維度的指標(biāo)之間如果缺乏邏輯聯(lián)系會導(dǎo)致戰(zhàn)略指導(dǎo)意義不強(qiáng)，單個維度內(nèi)的指標(biāo)數(shù)量過少導(dǎo)

20、致無法落實(shí)管理意圖，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)維度指標(biāo)沒有考慮權(quán)益資本本錢且易被人為操縱;EVA雖然考慮了股東投入資本的本錢，真實(shí)反映生產(chǎn)經(jīng)營為股東創(chuàng)造的剩余財(cái)富，但是，由于存在代理本錢和信息不對稱，EVA容易導(dǎo)致短期投資行為，使管理層在任期內(nèi)傾向于選擇投資少、風(fēng)險(xiǎn)低、見效快的短期工程，忽略甚至損害了企業(yè)的長期開展?jié)摿ΑＲ虼?，企業(yè)在實(shí)踐中逐步探索出了將EVA和BSC相結(jié)合的新型企業(yè)績效模式。例如寶鋼鋼管公司運(yùn)用BSC和EVA等價值管理工具構(gòu)建了價值奉獻(xiàn)模型15。三預(yù)算管理推動企業(yè)管理水平全面提升1.基于責(zé)任本錢管理制度的預(yù)算管理標(biāo)準(zhǔn)本錢、目標(biāo)本錢、定額本錢等管理會計(jì)工具在國企的大量運(yùn)用促進(jìn)了本錢預(yù)算管理的開展

21、，我國企業(yè)最初實(shí)行的預(yù)算管理主要以責(zé)任本錢管理為根底，典型案例有山西省臨汾地區(qū)通用機(jī)械廠“集中式責(zé)任會計(jì)16、河北涿鹿化肥廠“責(zé)任本錢管理17、邯鄲鋼鐵廠的“本錢否決18。這些案例的共同特點(diǎn)是，預(yù)算指標(biāo)以本錢為核心設(shè)定，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對預(yù)算指標(biāo)完成情況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控并據(jù)此考核獎懲，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算“編制執(zhí)行考核的閉環(huán)管理，起到了加強(qiáng)本錢控制的作用。盡管這時的預(yù)算管理內(nèi)容比較單一，但已經(jīng)具備了“全面預(yù)算的雛形，之后的預(yù)算管理均在此根本框架上，通過增加編制內(nèi)容、強(qiáng)化執(zhí)行監(jiān)督、提高分析技術(shù)、完善考核體系等方法逐步豐富預(yù)算管理的內(nèi)涵，使之“涉及管理會計(jì)的方方面面19。2.現(xiàn)代企業(yè)制度下的全面預(yù)算管理隨著企業(yè)

22、規(guī)模日益擴(kuò)大及其內(nèi)外部環(huán)境愈加復(fù)雜，管理者需要平衡的利益關(guān)系更加多元化，企業(yè)預(yù)算在編制起點(diǎn)上開始承接企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、在編制和執(zhí)行過程中強(qiáng)調(diào)全員參與，預(yù)算結(jié)果與業(yè)績考核和薪酬方案銜接更加緊密，對全面預(yù)算管理產(chǎn)生了現(xiàn)實(shí)需求。在業(yè)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算的根底上，全面預(yù)算增加了資金預(yù)算、投資預(yù)算和采購預(yù)算，覆蓋面從原先的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)拓寬至企業(yè)價值鏈的全部活動，管理體系更加完善，包含了預(yù)算組織體系、預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系、反響報(bào)告體系以及預(yù)算考核體系，預(yù)算管理從以完成利潤或本錢控制為目標(biāo)的管理會計(jì)工具進(jìn)化為戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向的企業(yè)核心管理平臺，管理者通過這個平臺溝通、協(xié)調(diào)、平衡各方利益關(guān)系，下達(dá)生產(chǎn)經(jīng)營方案，識別和控制風(fēng)

23、險(xiǎn)。全面預(yù)算管理在大型國企中的應(yīng)用推動了國企管理向國際先進(jìn)水平靠攏，形成了以戰(zhàn)略目標(biāo)為指引，以預(yù)算管理為龍頭，以運(yùn)營管理為主體，以風(fēng)險(xiǎn)管理為保障的管理體系，使國企具備了參與國際競爭的能力。四財(cái)務(wù)共享促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)效率提升和轉(zhuǎn)型開展企業(yè)管理的核心是財(cái)務(wù)管理，但財(cái)務(wù)人員的傳統(tǒng)職能主要與會計(jì)核算和本錢管理有關(guān)，容易“算小賬不算大賬，陷入微觀控制的陷阱?，F(xiàn)代企業(yè)要為各利益相關(guān)方創(chuàng)造價值，對財(cái)務(wù)的要求也超越了“算對賬，管好錢的范疇，明確了以價值創(chuàng)造為目標(biāo)的財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型方向，很多大型企業(yè)集團(tuán)紛紛將財(cái)務(wù)共享作為財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型的第一步。財(cái)務(wù)共享效勞中心FSSC能夠在先進(jìn)的信息系統(tǒng)支持下，通過流程再造對財(cái)務(wù)流程、規(guī)那么進(jìn)行

24、標(biāo)準(zhǔn)化的改造來提升效率，通過人員效率的提升實(shí)現(xiàn)降低本錢，通過集中的會計(jì)核算效勞對業(yè)務(wù)的快速擴(kuò)張?zhí)峁┲С帧SSC既是我國人口紅利消失后信息化技術(shù)開展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是管理會計(jì)信息化建設(shè)的重要內(nèi)容;FSSC釋放了財(cái)務(wù)人力資源，使財(cái)務(wù)部門能更好發(fā)揮財(cái)務(wù)的管理職能，是促進(jìn)財(cái)務(wù)組織向業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)和戰(zhàn)略財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型以實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合、開展戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計(jì)的必經(jīng)途徑。三、國有企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用變遷的影響因素一經(jīng)濟(jì)體制改革是推動國企管理會計(jì)變遷的首要因素國企管理會計(jì)應(yīng)用隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入呈現(xiàn)出循序漸進(jìn)的特征。改革開放初期，商品供給嚴(yán)重缺乏，市場供不應(yīng)求，企業(yè)關(guān)心的不是市場需求而是擴(kuò)大生產(chǎn)，首要任務(wù)是控制本

25、錢，使用的管理會計(jì)工具是標(biāo)準(zhǔn)本錢和目標(biāo)本錢。當(dāng)商品供給極大豐富，市場供過于求時，企業(yè)需要更多地考慮滿足客戶需求，這個階段的管理會計(jì)不單純以控制本錢為目標(biāo)，而是考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，目標(biāo)是提高資源的使用效率，使用的管理會計(jì)工具主要有全面預(yù)算管理和作業(yè)本錢法。隨后，經(jīng)濟(jì)開展帶動消費(fèi)升級，個性化需求大量涌現(xiàn)，原有的供給體系積累的強(qiáng)大生產(chǎn)能力無法有效匹配市場需求，供需失衡加劇，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成為必然，要求企業(yè)主動適應(yīng)市場需求，調(diào)整生產(chǎn)方式，從大規(guī)模工業(yè)化生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小規(guī)模定制化生產(chǎn)，或者通過創(chuàng)新引領(lǐng)需求，其首要任務(wù)是為股東和利益相關(guān)方創(chuàng)造價值，使用的管理會計(jì)工具主要是全面預(yù)算管理、BSC、EVA等。二政

26、府制度安排是加速國企管理會計(jì)變革的外部推力政府將大量國有資本投入國有企業(yè)，國有企業(yè)運(yùn)營的績效不僅影響其上繳財(cái)政的利潤，還關(guān)乎其占用的國有資產(chǎn)能否得到有效利用。維持國家財(cái)政收入的持續(xù)增長，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值，是政府推動國有企業(yè)管理會計(jì)開展的內(nèi)生動機(jī)。但國企高管的準(zhǔn)官員身份和政治晉升的鼓勵因素使國企的委托代理問題與眾不同，反映到管理會計(jì)的應(yīng)用上，政府通過文件規(guī)定對國企管理進(jìn)行指引和標(biāo)準(zhǔn)更為有效，這與西方國家通過行業(yè)協(xié)會來推動管理會計(jì)的做法有很大不同。例如國務(wù)院國資委在2021年的?中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行方法第一次修訂版?中首次鼓勵使用EVA，在2021年第二次修訂時明確了使用EVA作為

27、根本考核指標(biāo)，即以增加股東價值為目標(biāo)，引導(dǎo)國有企業(yè)關(guān)注資本所創(chuàng)造的增加值，促進(jìn)了EVA及相關(guān)管理會計(jì)工具在國企中的普及。從2021年開始，由財(cái)政部主導(dǎo)的管理會計(jì)體系建設(shè)標(biāo)志著政府層面已經(jīng)將管理會計(jì)提升到建設(shè)現(xiàn)代財(cái)政制度和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的高度，政府制度安排有力地推動了管理會計(jì)在國企中的應(yīng)用與開展。三企業(yè)自身開展是國企管理會計(jì)水平提升的內(nèi)在動力改革開放以來，國有企業(yè)的“國家和政府色彩逐漸淡化，市場競爭參與度不斷提升，要求其持續(xù)改進(jìn)自身經(jīng)營管理，探索、借鑒和運(yùn)用符合自身管理需求的管理會計(jì)工具，使管理會計(jì)工作更好地效勞于國有企業(yè)的價值管理和價值創(chuàng)造，促進(jìn)國有企業(yè)的提質(zhì)增效，在劇烈的市場環(huán)境中謀求生存

28、與開展。改革開放初期，作為“國家工廠的國有企業(yè)完全沒有經(jīng)營自主權(quán)，無需考慮市場競爭因素，決定了其管理會計(jì)工作僅限于本錢管控;擴(kuò)權(quán)讓利政策下國有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)椤白赓U工廠，促使國有企業(yè)管理者開始關(guān)注產(chǎn)品競爭力和利潤，引進(jìn)了目標(biāo)本錢和標(biāo)準(zhǔn)本錢等本錢管理工具;當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大為企業(yè)集團(tuán)時，為了協(xié)調(diào)整體的經(jīng)營活動、準(zhǔn)確評價各成員單位的績效、構(gòu)建企業(yè)核心競爭力，需要運(yùn)用內(nèi)部交易定價、全面預(yù)算管理和BSC等管理會計(jì)工具;當(dāng)企業(yè)逐步開展成為供給鏈核心單位時，為了實(shí)現(xiàn)供給鏈成員共贏，供給鏈預(yù)算管理、財(cái)務(wù)共享效勞中心等逐漸受到重視。四商業(yè)智能BI是國企管理會計(jì)開展的催化因素隨著企業(yè)信息化程度的提高，BI在國企中的應(yīng)用不

29、斷創(chuàng)新，經(jīng)歷了基于ERP系統(tǒng)的傳統(tǒng)BI、基于高性能計(jì)算能力和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的大數(shù)據(jù)BI和基于人工智能技術(shù)的現(xiàn)代BI三個開展階段?；贓RP系統(tǒng)的傳統(tǒng)BI開展于20世紀(jì)90年代，ORACLE和SAP等在國企得到了大量應(yīng)用，使財(cái)務(wù)管理有能力覆蓋整個業(yè)務(wù)流程，但這一時期BI數(shù)據(jù)源以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為輔，只有簡單的數(shù)據(jù)分析功能，在管理會計(jì)中的作用主要表達(dá)在工作效率的提升。大數(shù)據(jù)BI的數(shù)據(jù)源以結(jié)構(gòu)化的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為主、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為輔，利用高性能的計(jì)算能力對數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘和分析，最終生成內(nèi)容豐富、形式多樣的管理會計(jì)報(bào)表，提供諸如管理駕駛艙等流行的管理工具。大數(shù)據(jù)BI是當(dāng)前國企BI應(yīng)用的主流，幫助企業(yè)尋找價值

30、驅(qū)動因素，使之成為價值管理的一大助力20?，F(xiàn)代BI下的管理會計(jì)決策基于結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從人、機(jī)、環(huán)境三者的交互中學(xué)習(xí)和推理?，F(xiàn)代BI的快速開展為管理會計(jì)帶來新一輪變革，它將快速提高信息處理的效率、效益和智能化程度，促使財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型為智能型組織。BI的應(yīng)用提升了企業(yè)的數(shù)據(jù)洞察力和價值管理能力，從而促進(jìn)了企業(yè)管理會計(jì)的智能化開展。四、國有企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)與展望一國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)1.管理會計(jì)信息化、智能化水平不高首先，構(gòu)建管理會計(jì)信息系統(tǒng)的常見方式是基于前期信息化的成果，在核算層和業(yè)務(wù)層的根底上建設(shè)管控層。但由于投資本錢高、效益難以量化評估等原因，作為管理會計(jì)根底數(shù)據(jù)來

31、源的運(yùn)營管理和生產(chǎn)制造流程信息化程度較低。其次，企業(yè)信息化過程中分期建設(shè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間缺少深度集成，信息孤島的存在降低了管理會計(jì)信息的及時性和有效性。最后，缺少跨學(xué)科的專業(yè)人才也是導(dǎo)致管理會計(jì)信息化水平低下的一個重要原因，例如為了實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)的預(yù)測功能，需要運(yùn)用大量的統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)模型，會計(jì)人員普遍缺乏專業(yè)的統(tǒng)計(jì)知識，無法深入數(shù)學(xué)模型的建模過程，需求不明確，管理會計(jì)信息系統(tǒng)就無法開發(fā)。智能化是建立在信息化根底上的進(jìn)階形態(tài)，管理會計(jì)信息化建設(shè)的缺乏也拖慢了企業(yè)管理會計(jì)系統(tǒng)的智能化進(jìn)程。2.國有企業(yè)制度環(huán)境一定程度影響了管理會計(jì)作用發(fā)揮首先，國有企業(yè)承擔(dān)了社會穩(wěn)定和增加就業(yè)的責(zé)任，經(jīng)常呈現(xiàn)出

32、結(jié)構(gòu)性的冗員和缺員，使國有企業(yè)人工本錢的調(diào)整能力遠(yuǎn)低于民營企業(yè)，工資總額控制又降低了國企績效管理的效果。其次，國企的融資優(yōu)勢在幫助國企實(shí)現(xiàn)開展的同時，也造成了資源使用的低效率。再次，政府關(guān)系成為國有企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的重要變量，政府既可以通過政策安排給予企業(yè)經(jīng)營便利，也可以直接通過財(cái)政補(bǔ)貼給予企業(yè)經(jīng)營補(bǔ)償。企業(yè)的戰(zhàn)略決策基于從政府獲取更多“租金的角度考慮，并非完全基于管理會計(jì)提供的信息。最后，國務(wù)院對行政任命的國有企業(yè)高管人員薪酬水平實(shí)行限薪，以行政手段干預(yù)了企業(yè)的績效管理，使他們將業(yè)績目標(biāo)定位于職位晉升，而不是短期的利潤目標(biāo)或長期的股權(quán)鼓勵。3.管理會計(jì)理論和工具無法滿足供給鏈管理需要隨著國企規(guī)模

33、的日益壯大和信息技術(shù)、交通的快速開展，一些國有企業(yè)憑借其強(qiáng)大的資本實(shí)力，在供給鏈中占據(jù)核心地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。國有企業(yè)商業(yè)模式創(chuàng)新需要其實(shí)現(xiàn)以建立平臺型組織、打造企業(yè)生態(tài)圈、企業(yè)扁平化改造、全面推進(jìn)管理提升等為主要內(nèi)容的管理創(chuàng)新，這對傳統(tǒng)的管理會計(jì)理論提出了挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對隨時可能發(fā)生的“跨界降維打擊，從全局和戰(zhàn)略高度對供給鏈進(jìn)行管理變得更加重要，管理會計(jì)信息需要識別和反映跨越傳統(tǒng)組織邊界的本錢和增值過程，并及時發(fā)現(xiàn)對適應(yīng)供給鏈模式的管理工具研究較少，這在一定程度上限制了國有企業(yè)管理會計(jì)在新型開展方式和運(yùn)營模式下作用的發(fā)揮。二國有企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用的未來展望1.大力推進(jìn)管理會計(jì)信息化建設(shè)大力推進(jìn)管

34、理會計(jì)信息化建設(shè)，需要政府、企業(yè)和財(cái)務(wù)人員三方面共同努力，從環(huán)境建設(shè)、政策引導(dǎo)、人才培養(yǎng)、標(biāo)準(zhǔn)制定等多方面發(fā)力。首先，政府不僅應(yīng)持續(xù)增加信息根底設(shè)施的投資，牽頭制定管理會計(jì)信息系統(tǒng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)，提供數(shù)據(jù)分析、趨勢預(yù)測等根本組件，為管理會計(jì)信息化創(chuàng)造便利的外部環(huán)境，還應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)重視管理會計(jì)信息化開展;既要鼓勵企業(yè)學(xué)習(xí)和引進(jìn)國外先進(jìn)財(cái)務(wù)管理會計(jì)軟件，也要加強(qiáng)對國內(nèi)財(cái)務(wù)軟件供給商的扶持，為國有企業(yè)提供更適合外鄉(xiāng)需求的財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)軟件。其次，企業(yè)應(yīng)接受管理會計(jì)信息化所包含的管理理念和價值取向，加大對人工智能技術(shù)研究和應(yīng)用的投入，加速科技創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型，提升信息化和智能化水平，從而為管理會計(jì)信息化和

35、智能化應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的根底。最后，財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分認(rèn)識到人工智能技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域大量應(yīng)用后產(chǎn)生的替代效應(yīng)，加快自身從根底核算型財(cái)務(wù)向管理支持型財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型。不僅要精通財(cái)務(wù)知識，還要具備信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)分析整合能力、運(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的能力，必須努力提高自身素質(zhì)，成長為財(cái)務(wù)和IT跨界復(fù)合型人才。2.完善現(xiàn)代企業(yè)制度，優(yōu)化國有企業(yè)管控方式在公司治理方面，應(yīng)不斷健全國有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，讓董事會充分發(fā)揮作用并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，可以考慮將建立健全管理會計(jì)體系的要求列入董事會職責(zé)，使董事會充分重視管理會計(jì)的作用以促進(jìn)管理會計(jì)的戰(zhàn)略規(guī)劃、資源配置和業(yè)績評價功能的有效發(fā)揮;應(yīng)深化企業(yè)內(nèi)部人事和分配制度改革，引入外

36、部職業(yè)經(jīng)理人，打破薪酬平均化，發(fā)揮崗位薪酬制度的鼓勵作用;還應(yīng)推進(jìn)信息公開，發(fā)揮公共輿論監(jiān)督作用，使其與內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督、外部審計(jì)監(jiān)督一起形成全方位的立體監(jiān)督機(jī)制。在企業(yè)管控方面，應(yīng)盡快推進(jìn)對國有企業(yè)以管資本為主的轉(zhuǎn)變，監(jiān)管重點(diǎn)放在規(guī)劃投資和國有資本運(yùn)營上，提高監(jiān)管效能。就約束鼓勵機(jī)制而言，一是應(yīng)取消工資總額管控，消除本錢扭曲，使薪酬對國企員工的鼓勵作用得以充分發(fā)揮;二是要完善國企領(lǐng)導(dǎo)人薪酬鼓勵政策;三是優(yōu)化國企考核方案，全面反映其在創(chuàng)造利潤、穩(wěn)定就業(yè)和繳納稅費(fèi)方面對國民經(jīng)濟(jì)所做的奉獻(xiàn)。3.基于財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的融合，拓展新經(jīng)濟(jì)條件下管理會計(jì)應(yīng)用場景大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的應(yīng)用和供給鏈商業(yè)模式的興起等深刻改變了企業(yè)經(jīng)營的技術(shù)環(huán)境和組織環(huán)境。新經(jīng)濟(jì)條件下，借助于計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及現(xiàn)代企業(yè)管理理論和人員素質(zhì)的普遍提高，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)出現(xiàn)了融合的跡象21。信息技術(shù)的開展大大增強(qiáng)了企業(yè)收集、整理、分析、使用數(shù)據(jù)的能力，加快了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)之間的融合。以作業(yè)驅(qū)動的財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)為例，理想的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)可以設(shè)想為一個數(shù)據(jù)庫和一個規(guī)那么庫，所有的數(shù)據(jù)存在數(shù)據(jù)庫中，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)根據(jù)各自的規(guī)那么從數(shù)據(jù)庫中取對應(yīng)的數(shù)據(jù)，這個過程在信息系統(tǒng)的支持下，當(dāng)一項(xiàng)作業(yè)發(fā)生時即可同時處理完畢，從而實(shí)現(xiàn)如圖2