第05章合并財務(wù)報表XXXX0919

1、第五章 合并財務(wù)報表（鄭慶華 20100919 ）第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團 （ 以下簡稱企業(yè)集團 ） 整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與個別財務(wù)報表（ 指企業(yè)單獨編制的財務(wù)報表，為了與合并財務(wù)報表相區(qū)別，將其稱之為個別財務(wù)報表） 相比，合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量， 反映的對象是通常由若干個法人（ 包括母公司和其全部子公司 ） 、 組成的會計主體， 是經(jīng)濟意義上的主體， 而不是法律意義上的主體。 合并財務(wù)報表的編制者或主體是母公司， 合并財務(wù)報表已納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)， 根據(jù)其

2、他有關(guān)資料， 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后， 抵銷母公司與子公司、 子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易 （以下簡稱內(nèi)部交易）對合并財務(wù)報表的影響編制的，并不需要在現(xiàn)行核算會計方法體系之外，單獨設(shè)置一套賬簿體系，但是，根據(jù)企業(yè)會計準則第 20 號企業(yè)合并第十五條的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。 編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、 負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。 合并財務(wù)報表編制有其獨特的方法。 合并財務(wù)報表是在對納入合并范圍的母公司和其全部子公司的個別財務(wù)

3、報表的數(shù)據(jù)進行加總的基礎(chǔ)上， 在合并工作底稿中通過編制抵銷分錄將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響予以抵銷， 然后按照合并財務(wù)報表的項目要求合并個別財務(wù)報表的各項目的數(shù)據(jù)編制。合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息， 有助于財務(wù)報告的使用者作出經(jīng)濟決策。 合并財務(wù)報表有利于避免一些 母公司利用控制關(guān)系，認為粉飾財務(wù)情況的發(fā)生。一、合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)價以確定?？刂疲?是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策， 并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：1 控制的主體是唯一的，不是

4、兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。2 控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。 在某些情況下， 也可以通過法定程序嚴格限制董事會、 受 托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)， 如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外， 其他人無權(quán) 決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。3 控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益或者降低所分擔(dān)的損失等。4 控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。二、母

5、公司和子公司企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司,P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團。如圖 2所示，假定P公司能夠同時控制 S1公司、S2公司、 S公司和 S公司，P公司和Si公司、G公司、S公司、&公司構(gòu)成了企業(yè)集團。母公司和子 公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。企業(yè)會計準則第33號一一合并財務(wù)報表（以下簡稱合并報表準則）對母公司和子公司作了定義。（一）母公司母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并

6、報表準則所規(guī)定的控制的要求， 能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制。個子公司，也可以同時控制多個子公司。如圖1所示，假定P公司能夠控制 S公司，P公司是S公司的母公司。如圖2所示，假定 P公司能夠同時控制 S公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為 S公司、&公司、S3公司和S4公司的母公司。企業(yè)集團企業(yè)集團圖1圖2二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所覿范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以 是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。（ 二）子公司子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公

7、司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制， 不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。 被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。如圖 2所示，假 定P公司能夠同時控制 S公司、S2公司、S3公司和S4公司，S公司、S2公司、&公司和S4 公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以 是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主 體等。三、控制的具體應(yīng)用（ 一）母公司擁有其半數(shù)

8、以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)， 表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司， 納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 但是，有 證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、 投資方案、 年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、 利潤分配方案和彌補虧損方案、 內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、 聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、 公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)， 不包括應(yīng)當(dāng)由股東大會 （ 或股東會， 下同 ） 行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持

9、有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下， 當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時， 母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)， 能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會， 特別是董事會， 并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制。 在這種情況下， 子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動， 子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分， 母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。 擁有被投資單位半數(shù)以上表決極， 是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標志，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上

10、表決權(quán)，通常包括如下三種情況：1 母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖 1 所示， P 公司直接擁有S 公司80%的表決權(quán)，在這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時， 則必須將S公司納入其合并范圍。2 母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖 2 所示， P 公司擁有S1 公司80%的表決權(quán)，而 S公司又擁有S3公司70%的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司Si公司，間接擁有S3公司70 %的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P 公司編制合并財務(wù)報表時，

11、也應(yīng)當(dāng)將S3 公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P 公司間接擁有S3公司的表決權(quán)形成控制是以Si公司為P公司的子公司為前提的。3 母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)， 是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)， 同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)， 兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖 2 所示， P 公司擁有S2 公司90的表決權(quán)，擁有S4 公司30%的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有 S4公司

12、60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計，P公司共擁有S4公司90%的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并 財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標志， 但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，如圖 l 所示，盡管P 公司擁有 S 公司80的表決權(quán)，但是如果 S 公司被政府或有關(guān)部門接管， 在這種情況下， 對 S 公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門， P 公司已經(jīng)對 S 公司沒有了控制權(quán)， S 公司不是 P 公司的子公司， P 公司也不是S 公司的母公司， P 公司不應(yīng)當(dāng)將S 公司納入其合

13、并財務(wù)報表的合并范圍。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下， 如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r， 這些被投資單位也應(yīng)作為 子公司納入其合并范圍。1 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位， 從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，

14、使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂啤?企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動， 決定著企業(yè)的未來發(fā)展。 能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策也就是等于能控制整個企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。 這樣， 也就使得該被投資單位成 為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。3 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)

15、營活動， 被投資單位成 為事實上的子公司， 從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。 這里的“多數(shù)” 是指 超過半數(shù)以上（ 不包括半數(shù)） 。同時，需要注意的是， 在這種情況下， 董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。4 在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會或類似機構(gòu)的會議， 從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策， 使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的控制下進行， 使被投資單位成為事實上的子公司。 因此， 也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。 這里的 “多數(shù)” 是指超過半數(shù)以上（ 不包括半數(shù)） 。 同樣， 需要注意的是，在這種情況下，

16、董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。實際工作中， 在判斷母公司對子公司是否形成控制且將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍時， 不能僅僅根據(jù)投資比例而定， 而應(yīng)當(dāng)貫徹實質(zhì)重于形式的要求， 即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)， 滿足上述四個條件之一， 視為母公司能夠控制被投資單位， 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司， 納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 但是， 如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由ll人董事組成的董事會的 6 名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5 公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過， 與此同

17、時， 還必須經(jīng)第二大股東派出的至少l 名董事同意， 在這種情況下，S5 公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1 名董事的同意， 實質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo) S5公司的董事會，也就無法單方面控制 &公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合合并報表準則所規(guī)定的控制標準，P公司不能控制S5公司，&公司不是P公司的子公司，P公司也不是 與公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將 與公司納入其合并財務(wù)報表的合 并范圍。（ 三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時， 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決

18、權(quán)因素。1 所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等， 也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。2 應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。 但是， 本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。3 不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4 不僅僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單

19、位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5 潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配此例。（ 四） 判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素1 母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 這是從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體： 一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本， 或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動； 二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動相一致的商品或勞務(wù)， 如果不設(shè)立特殊目的主

20、體， 這些商品或勞務(wù)必須由母公司自己提供。但是， 特殊目的主體對母公司的經(jīng)濟依賴，比如供應(yīng)商與客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。2 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體： 一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力； 二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。3 母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體： 一是以未來凈現(xiàn)金流量、 收益、 凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟利益的方式， 獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力； 二

21、是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。4 母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。這是從風(fēng)險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體： 一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益； 二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟利益的權(quán)力； 三是資本提供者在實質(zhì)上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風(fēng)險； 四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報。 比如， 母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護。 這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險或所

22、有權(quán)風(fēng)險， 而其他投資者實質(zhì)上只是貸款人， 因 為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 即， 只要是由母公司控制的子公司， 不論子公司的規(guī)模大小、 子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制， 也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別， 都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。需要說明的是， 受所在國外匯管制及其他管制， 資金調(diào)度受到限制的境外子公司， 在這種情況下， 該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定， 本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益， 資金調(diào)度受到

23、限制并不妨礙本公司對其實施控制， 因此， 應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（ 1） 已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司， 是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位， 該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005 年修訂的公司法第一百八十四條的規(guī)定， 被投資單位實際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、 董事或股東大會指確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進行日常管理， 在清算期間， 被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動， 因此， 本公司不能再控制該被投資單位， 不能

24、將該被投資單位繼續(xù)認定為本公司的子公司。（ 2） 已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司， 是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位， 該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人， 本公司不能控制該被投資單位， 不能將該被投資單位認定為本公司的子公司。（ 三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位， 是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。第二節(jié) 合并財務(wù)報表的編制程序合并財務(wù)報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：1 統(tǒng)一會計政策和會計期間。在編制合并財

25、務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策， 使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。 子公司所采用的會計政策與母公司不一致的， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。 同時， 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間， 使子公司的會計期間保持一致。 子公司的會計期間與母公司不一致的， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整； 或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。2 編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中， 對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理， 最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。3 將母公

26、司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總， 計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、 所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。4 在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。 編制抵銷分錄， 進行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。 但是， 對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進行合并時， 還應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄， 以記

27、錄的該子公司各項可辨認資產(chǎn)、 負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)， 通過編制調(diào)整分錄， 對該子公司提供的個別財務(wù)報表進行調(diào)整， 以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、 負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。 對于子公司所采用的會計政策與母公司不一致的和子公司的會計期間與母公司不一致的， 如果母公司自行對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整， 也應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。 在編制合并財務(wù)報表時， 對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法， 也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整， 而不改變母公司 “長 期股權(quán)投資”賬簿記錄。在合并工作底稿中編

28、制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目 （ 即資產(chǎn)負債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目 ） ，而不是具體的會計科目。 比如， 在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、 固定資產(chǎn)減值準備等均通過資產(chǎn)負債表中的 “固定資產(chǎn)” 項目， 而不是 “累計折舊”、 “固定資產(chǎn)減值準備”等科目來進行調(diào)整和抵銷。5 計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。即在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負債項目、 所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：（1） 資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄

29、有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（2） 負債類各項目和所有者權(quán)益類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額。加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（3） 有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（4） 有關(guān)費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（6） 填列合并財務(wù)報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中

30、各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。第三節(jié) 合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表的編制1 對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)對各子公司進行分類， 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進行調(diào)整。（ 1）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司， 其采用的會計政策、 會計期間與母公司一致的情況下， 編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)， 不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、 會計期間與母公司不一致的情況下， 則需要考慮重要性原則， 按照母公司的會計政策和會計期間

31、， 對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。 如香港子公司的會計年度為 4 月 1 日起到次年的 3 月 31 日，應(yīng)統(tǒng)一為1 月 1 日起到 12 月 31 日止。（ 2）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司， 除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別， 需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外， 還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、 負債的公允價值， 對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整， 使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、 負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額?！纠?1 】甲公司于2009 年 12 月末支付 10

32、00 萬元取得乙公司 80的表決權(quán)股份，進行非同一控制下的企業(yè)合并。 購買日， 乙公司有一臺全新的管理用設(shè)備， 賬面價值為 100 萬元，公允價值為 120 萬元。 乙公司按 5 年計提折舊， 凈殘值為0。 假設(shè)除該項設(shè)備外， 其余資產(chǎn)、負債賬面價值與公允價值相同。（ 1） 2009 年末購買日編制調(diào)整分錄，將子公司報表調(diào)整為公允價值為基礎(chǔ)；借：固定資產(chǎn)（ 120 100） 20貸：資本公積20（ 2） 2010 年末編制合并報表時，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、 負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。 調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)（ 120

33、100） 20貸：資本公積20借：管理費用 4貸：固定資產(chǎn)一一累計折舊（20+5） 4注意：調(diào)整分錄用的是報表項目，而不是會計科目。2對母公司財務(wù)報表進行調(diào)整對母公司報表的調(diào)整包括對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整和對合營、 聯(lián)營企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。（ 1）對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（今年有變化）合并報表準則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中， 按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時， 應(yīng)按照 企業(yè)會計準則第 2 號長期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。在確認應(yīng)享有子公司凈損益的

34、份額時，對屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)以在備查薄中記錄的子公司的凈利潤進行調(diào)整后確認； 對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資， 可以直接以該子公司的凈利潤進行確認， 但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的， 仍需要對凈利潤進行調(diào)整。 如果存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益， 在采用權(quán)益法進行調(diào)整時還應(yīng)對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進行調(diào)整， 即按照完全權(quán)益法進行調(diào)整。應(yīng)注意：這是今年教材的一個變化， 但這種做法引起了很大的爭議。在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額 （按調(diào)整后的凈利潤計算） ， 借記 “長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資

35、收益”項目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額， 借記或貸記 “長期股權(quán)投資” 項目， 貸記或借記 “資本公積” 項目?！纠?】 2009 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款3 000 萬元取得乙公司80的股份（假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并） 。甲公司備查簿中記錄的乙公司在 2009 年 1 月 1 日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價

36、值相同。2009 年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1300 萬元，假設(shè)抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整后的凈利潤為 1000 萬元；當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200 萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當(dāng)期資本公積的金額為 100 萬元 （ 該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額） 。甲公司在編制 2009 年合并報表時，因其對乙公司的長期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下（ 單位：萬元） ：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額（調(diào)整后凈利潤）借：長期股權(quán)投資乙公司 800貸：投資收益 （ 1000X 80%）800對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

37、借：投資收益（200X 80%） 160貸：長期股權(quán)投資160 對于子公司其他所有者權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資乙公司 80貸：資本公積一一其他資本公積（100X 80%） 80在連續(xù)編制合并報表時， 2010 年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資（ 80016080） 720貸：未分配利潤年初（ 800-160 ） 640資本貸積80（ 2）針對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整在編制合并報表時， 如果母公司同時有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)， 則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷（參見長期股權(quán)投資章） 。對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的 逆流交易 ， 存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的

38、情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售） ，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的， 應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整， 抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損 益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。 【例3】逆流交易的調(diào)整甲企業(yè)于 2009 年 1 月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2009 年 8 月，乙公司將其成本為 300 萬元的某商品以 500 萬元

39、的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2009 年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司 2009 年實現(xiàn)凈利潤為 1600 萬元。甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司 2009 年凈損益時，應(yīng)進行以下會計處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 2 800 000貸：投資收益（ 1600-200 ） X 20%2 800 000進行上述處理后， 投資企業(yè)有子公司， 需要編制合并財務(wù)報表的， 在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中， 應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以 下 調(diào)整 ：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 400 000 貸：存貨 （200 萬 X20%）400

40、 000注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。（ 2）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易 ，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下， 投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響?！纠?】順流交易的調(diào)整甲公司持有乙公司20有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?009 年，甲公司將其賬面價值為 300 萬元的商品以 500 萬元的價格出售給乙公司。 至 2009 年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。 假定甲公司取得該項投資時， 乙公司各項可辨認資產(chǎn)、 負債的公允價值與其賬面價值相同，二者在以前期間未發(fā)生

41、過內(nèi)部交易。乙公司 2009 年凈利潤為 1000 萬元。假定不考慮所得稅因素。采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進行會計處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整1600000貸：投資收益（ 1000200） X 20% 1600000 甲公司如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整 ：借：營業(yè)收入（500萬X 20%） 1000000貸：營業(yè)成本（300萬X 20%） 600000投資收益400000注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。五、抵銷分錄的編制（一）編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益

42、變動表中抵銷分錄的編制抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部交易的抵銷。具體分析如下：1內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷（ 1 ）將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷【例5】假設(shè)2009 年 12 月 31 日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司） （非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為 30000 元（按權(quán)益法調(diào)整后的金額） ，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000 元，其中實收資本為20000 元，資本公積為 8000 元（年初 7000 元，本年新增加1000 元） ，盈余公積為 1000 元（年初 200 元，本年增加800）元，未分

43、配利潤為6000 元。則在 2009 年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：實收資本20000資本公積年初7000本年1000盈余公積年初200本年800未分配利潤年末 6000商譽 2000貸：長期股權(quán)投資30000少數(shù)股東權(quán)益（35000X20%） 7000注： 2000=成本30000份額35000*80%=30000-28000（2） 將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷【例6】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2009 年實現(xiàn)凈利潤 8000 元（抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤） ， 母公司對子公司本期投資收益6400 元，子公司少數(shù)股東損益為 16

44、00 元； 子公司期初未分配利潤 2600 元， 子公司本期提取盈余公積800 元，對所有者分出利潤 3800 元，未分配利潤 6000 元。 則 2009 年 12 月 31 日編制抵銷 分錄如下：借：投資收益（8000X 80%）6400少數(shù)股東損益（8000X 20為1600未分配利潤年初2600貸：提取盈余公積800對所有者的分配3800未分配利潤年末 6000附：子公司利潤分配表：凈利潤 8000加：年初未分配利潤 2600可供分配利潤 10600減：提取盈余公積800對所有者的分配3800未分配利潤 60002. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷應(yīng)收（ 1 ） 在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷

45、處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：賬款與應(yīng)付賬款； 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)； 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款； 持有至到期投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款?！纠?】假設(shè)2009 年 12 月 31 日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000 元中有 3000 元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款 2000 元中有 1000 元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000 元中有 4000 元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券 4000 元中有 2000元為母公司所持有（持有至到期投資） 。 則在 2009 年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款 3000貸：應(yīng)收賬款3000借

46、：預(yù)收賬款1000貸：預(yù)付賬款1000借：應(yīng)付票據(jù)4000貸：應(yīng)收票據(jù)4000借：應(yīng)付債券2000貸：持有至到期投資2000內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。（ 2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷【例8】 假設(shè)母公司 2009 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000 元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，按余額的1%計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為500 元。子公司 2009 年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000 元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則 2009 年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：（ 1 ）借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收

47、賬款 50000（ 2 ）借：應(yīng)收賬款壞賬準備 500 （抵銷分錄采用報表項目）貸：資產(chǎn)減值損失500（ 3 ）由于在計提壞賬準備時產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異， 母公司已確認遞延所得稅資產(chǎn)； 現(xiàn)在壞賬準備給抵銷了，對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷分錄：借：所得稅費用 125貸：遞延所得稅資產(chǎn)（500X25%） 125假設(shè) 2010 年 12 月 31 日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為 66000 元（增加 16000 元） ，壞賬準備的數(shù)額為 660 元（補提了 160元） 。則在 2010 年 12月 31 日編制抵 銷分錄如下：（ 1 ）將 2010 年末內(nèi)部

48、應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款66000貸：應(yīng)收賬款66000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2010 年初未分配利潤的數(shù)額借：應(yīng)收賬款壞賬準備 500貸：未分配利潤年初 500 （上年資產(chǎn)減值損失） （架橋）借：未分配利潤年初 125 （上年所得稅費用）貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125（ 3 ）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應(yīng)收賬款壞賬準備 160貸：資產(chǎn)減值損失160借：所得稅費用 40貸：遞延所得稅資產(chǎn)（160X 25% 40假設(shè) 2011 年 12 月 31 日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為 70000 元（增加 4000 元） ，壞賬準備的數(shù)額為 7

49、00 元（補提了 40 元） 。則在 2011 年 12 月 31 日編制抵銷分錄如下：（ 1 ）將 2011 年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款70000貸：應(yīng)收賬款70000（2） 將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準備予以抵銷， 調(diào)整 2011 年初未分配利潤的數(shù)額借：應(yīng)收賬款壞賬準備660貸：未分配利潤年初 660借：未分配利潤年初 165貸：遞延所得稅資產(chǎn) （ 125+40） 165（ 3 ）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應(yīng)收賬款壞賬準備40貸：資產(chǎn)減值損失40借：所得稅費用 10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40X25%） 103內(nèi)部交易事項的抵銷（ 1 ）存貨內(nèi)部交易的抵銷存貨內(nèi)部

50、交易當(dāng)年的抵銷【例9】 2009 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入 20000 元，增值稅稅額3400 元，本批貨物的成本為 14000 元，款項已經(jīng)支付。（ 1 ）母公司 12 月 10 日銷售時借：銀行存款23400貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3400借：主營業(yè)務(wù)成本14000貸：庫存商品 14000（ 2 ）子公司購入時借：庫存商品 20000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3400貸：銀行存款 23400（ 3 ） 2009 年 12 月 31 日 ，合并抵銷分錄的編制假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷

51、分錄如下：借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本14000存貨（20000X 30%） 6000假設(shè)公司的所得稅稅率為25 ，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)6000 元， 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000 元， 在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000X 25%） 1500貸：所得稅費用1500假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷2009 年 12 月 20 日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入 30000 元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款35100貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5100

52、借：主營業(yè)務(wù)成本20000貸：庫存商品 20000則 2009 年 12 月 31 日，編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本20000部分已銷，部分未銷2009 年 12 月 20 日， 子公司購入的貨物對外銷售60%， 取得收入 18000 元， 貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司 12 月 20 日銷售時：借：銀行存款21060貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3060借：主營業(yè)務(wù)成本12000貸：庫存商品（20000X60%12000則 2009 年 12 月 31 日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實

53、現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷：借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本17600存貨（ 8000X 30%） 2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400X25%） 600貸：所得稅費用 600第二種方法，分兩個步驟：首先假設(shè)全部銷售借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本20000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本2400貸：存貨（8000 X 30為2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400X25%） 600貸：所得稅費用 600連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷【例10】母公司2009 年向子公司銷售商品 10000 元，銷售成本8000 元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。則 200

54、9 年 12 月 31 日母公司編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨（10000*20%） 2000借：遞延所得稅資產(chǎn)（2000X25%） 500貸：所得稅費用 500假設(shè)母公司 2010 年又向該子公司銷售產(chǎn)品 15000 元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為12000 元。子公司 2010 年實現(xiàn)對外銷售收入為 18000 元，銷售成本為 12600 元； 年末存貨為 12400 元， 存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為 2480 元 （ 12400X20%）。則2010年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：未分

55、配利潤年初 2000 （上年營業(yè)成本）貸： 營業(yè)成本2000 （ 上年存貨 ）借：遞延所得稅資產(chǎn) 500貸：未分配利潤年初 500 （上年所得稅費用）借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000借：營業(yè)成本2480貸：存貨（12400X20為 2480借：遞延所得稅資產(chǎn)（2480X25%） 620貸：所得稅費用 620初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例 11】母公司 2009 年向子公司銷售商品 10000 元，銷售成本8000 元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。 子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊， 其可變現(xiàn)凈值降至9200 元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800 元。在 2009 年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入10000貸：