證監(jiān)會會計監(jiān)管風險提示第1-5號

1、會計監(jiān)管風險提示第1號政府補助證監(jiān)辦發(fā)201222號目前，政府補助在部分上市公司及擬上市公司利潤中占有較大比重，日益成為注冊會計師審計的重要領(lǐng)域，也是會計監(jiān)管工作中應(yīng)重點關(guān)注的風險領(lǐng)域?，F(xiàn)對政府補助相關(guān)會計監(jiān)管風險進行提示。 一、政府補助會計處理的常見問題 企業(yè)會計準則第16號政府補助規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。此外，企業(yè)會計準則解釋第3號對特定類型的政府補助及其會計處理作了進一步規(guī)定。實踐中，公司對政府補助的會計處理通常存在以下問題： （一）將政府有償投入作為政府補

2、助。例如，將政府作為公司所有者投入的資本或政府要求無形資產(chǎn)權(quán)利的研發(fā)費補貼等作為政府補助。 （二）公司通過非常規(guī)渠道與相關(guān)部門達成協(xié)定，將實質(zhì)上來自于控股股東或集團內(nèi)其他公司的捐贈作為政府補助。例如，控股股東或其他關(guān)聯(lián)方將資產(chǎn)通過政府以補助形式轉(zhuǎn)移給公司。 （三）對政府補助的分類不正確。例如，將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助認定為與收益相關(guān)的政府補助，將可以區(qū)分的綜合性政府補助認定為難以區(qū)分的綜合性政府補助。 （四）將未達到確認條件的政府補助予以確認。例如，公司在未達到政府補助文件所附條件時即確認補助收入；對于不是按照固定的定額標準取得的政府補助，在未收到補助金額時即確認補助收入；對于補償公司以后期間費

3、用的政府補助，在費用尚未發(fā)生時即確認補助收入。 （五）將已達到確認條件的政府補助不予確認。例如，將本期已經(jīng)達到確認條件的政府補助推遲到后續(xù)會計期間確認。 （六）政府補助披露不完整和不準確。例如，將不符合經(jīng)常性損益的政府補助披露為經(jīng)常性損益。 二、政府補助審計的常見問題 會計監(jiān)管中，注冊會計師在對政府補助審計時通常存在以下問題： （一）未關(guān)注公司認定的政府補助實質(zhì)上是否符合政府補助的定義，對補助資產(chǎn)是否直接從政府取得關(guān)注不足。 （二）未收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持公司對于政府補助分類的判斷；對政府補助文件規(guī)定不明確的情況，未進行充分的分析和判斷。 （三）未收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持公司已滿足政府補助確

4、認條件。一是未能支持公司已滿足或能夠滿足政府補助文件所附條件；二是未能支持公司已經(jīng)收到政府補助金額（按照固定的定額標準取得的政府補助除外）。 （四）未關(guān)注政府補助資金來源的適當性。如未關(guān)注政府資金的付款單位和資金來源是否異常，是否與有關(guān)批準文件一致。 （五）未關(guān)注與收益相關(guān)的政府補助所補償費用對應(yīng)的期間，未檢查相關(guān)費用是否已經(jīng)發(fā)生。 （六）未檢查公司對政府補助的列報是否恰當、披露是否完整。 （七）工作底稿記錄不完善，不能體現(xiàn)注冊會計師所執(zhí)行的程序和得出結(jié)論的依據(jù)。 三、會計監(jiān)管關(guān)注事項 在政府補助對財務(wù)報告有重大影響時，會計監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促注冊會計師采取相應(yīng)措施，防范與政府補助相關(guān)的重大

5、錯報風險： （一）注冊會計師是否重點分析公司以下粉飾財務(wù)報表的舞弊動機，主要包括：1. 避免被特別處理或退市；2. 滿足融資業(yè)績條件；3. 避免上市后業(yè)績迅速下降；4. 滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件；5. 滿足重組承諾的業(yè)績條件；6. 迎合市場業(yè)績預(yù)期；7. 謀求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬；8. 滿足有關(guān)部門考核要求。（二）注冊會計師是否充分了解公司利潤的構(gòu)成及主要來源。如果存在對財務(wù)報告影響重大的政府補助，會計師事務(wù)所是否將其作為重點關(guān)注領(lǐng)域并安排有足夠勝任能力的人員對其進行審計。 （三）注冊會計師是否認真檢查政府補助相關(guān)文件，通常至少包括政府出具的補助文件和公司已獲得相關(guān)資產(chǎn)的憑據(jù)。必要時，注冊會計師

6、是否查驗公司申請文件、項目驗收報告和重要會議紀要等相關(guān)材料，并將相關(guān)項目資料與政府文件內(nèi)容進行比對。 （四）注冊會計師是否對政府補助的真實性保持合理懷疑態(tài)度，并考慮補助項目是否明顯違背國家產(chǎn)業(yè)政策和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，是否存在明顯不合理的情形。 （五）注冊會計師是否按照政府補助的定義認真核對公司認定的政府補助事項、是否對補助資產(chǎn)的來源單位及其與政府文件規(guī)定的一致性進行查驗。 （六）注冊會計師是否核對分析公司滿足政府補助的確認條件并達到或者可以達到政府補助的所附條件、檢查補助金額收到與否。 （七）注冊會計師是否對公司政府補助分類的恰當性進行充分核對，尤其是核對公司認定為與收益相關(guān)的政府補助中是否

7、存在與資產(chǎn)相關(guān)的成分、公司認定為難以區(qū)分的政府補助是否確實難以區(qū)分。 （八）注冊會計師是否充分核對公司政府補助的列報與披露的準確性、完整性，特別是核對將政府補助作為經(jīng)常性損益列報的依據(jù)是否充分。 （九）注冊會計師是否將所執(zhí)行的審計程序、分析判斷過程和得出的結(jié)論完整地記錄于工作底稿中。 （十）政府補助文件規(guī)定不明確或存在明顯不合理跡象時，注冊會計師是否與相關(guān)政府部門溝通或執(zhí)行函證程序，或在必要時聘請律師或其他外部專家提供意見。 會計監(jiān)管風險提示第2號通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險近年來，資本市場的財務(wù)報表舞弊案件涉及管理層未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的情況呈增長趨勢。由于未披

8、露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易大都經(jīng)過精心策劃或蓄意隱瞞，注冊會計師往往難以識別和認定。通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊已成為注冊會計師執(zhí)業(yè)面臨的主要審計風險之一，也是會計監(jiān)管工作中應(yīng)重點關(guān)注的風險領(lǐng)域之一?，F(xiàn)對通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的常見形式、主要特征及其會計監(jiān)管風險進行提示。一、通過未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見形式和主要特征（一）通過未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見形式上市公司及擬上市公司通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊主要有以下幾種常見形式：1. 以顯失公允的價格與未披露關(guān)聯(lián)方之間進行交易。例如，以明顯異常于其他客戶的價格向未披露關(guān)聯(lián)方銷售商品或以明顯異常于其他供應(yīng)商的價格從未披露關(guān)聯(lián)方采購商品；以明顯異常于市場的價格向未披

9、露關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、股權(quán)等。2. 利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。例如，公司通過分別控制客戶和供應(yīng)商，一方面?zhèn)卧熹N售采購合同、收發(fā)貨記錄虛構(gòu)交易，另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應(yīng)商付款，所控制的客戶和供應(yīng)商再通過交易形成資金往來，從而完成虛構(gòu)交易。3. 利用未披露關(guān)聯(lián)方分擔公司成本費用。例如，由未披露關(guān)聯(lián)方向公司無償提供資金使用或由其招聘員工無償為公司提供勞務(wù)；通過第三方直接開票給未披露關(guān)聯(lián)方來承擔公司成本費用等。4. 接受未披露關(guān)聯(lián)方的捐贈。例如，未披露關(guān)聯(lián)方向公司直接捐贈資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)；未披露關(guān)聯(lián)方豁免公司欠款，公司將應(yīng)付該關(guān)聯(lián)方的款項作為無法支付款項計入當期損

10、益等。5. 利用未披露關(guān)聯(lián)方占用公司的資金。例如，以預(yù)付賬款形式向未披露關(guān)聯(lián)方支付采購款而長期不進行結(jié)算。（二）未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要特征未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有以下一項或幾項特征：1. 交易對方曾經(jīng)與公司或其主要控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2. 交易對方注冊地址或辦公地址與公司或其集團成員在同一地點或接近。3. 交易對方網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團成員相同或接近。4. 交易對方名稱與公司或其集團成員名稱相似。5. 交易對方主要控制人、關(guān)鍵管理人員或購銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名結(jié)構(gòu)與公司管理層相近。6. 交易對方和公司之間的交易與其經(jīng)營范圍不相關(guān)。7. 互聯(lián)網(wǎng)難以檢索到交

11、易對方的相關(guān)資料。8. 交易對方長期拖欠公司款項，但公司仍繼續(xù)與其交易。9. 交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應(yīng)商。（三）未披露關(guān)聯(lián)方交易的主要特征識別未披露關(guān)聯(lián)方交易是注冊會計師識別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一個重要途徑，未披露關(guān)聯(lián)方交易通常具有以下一項或多項特征：1. 交易金額通常較大，為公司帶來大額利潤。 2. 交易時間往往接近資產(chǎn)負債表日，發(fā)生頻次較少。3. 交易價格、交付方式及付款條件等商業(yè)條款往往與其他正?？蛻裘黠@不同。4. 交易一般不通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，而是采用現(xiàn)金交易或多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式結(jié)算。5. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致。6. 與自然人發(fā)生的大額交易。7. 與

12、同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)。8. 交易對象與交易對方的經(jīng)營范圍明顯不符。9. 交易規(guī)模與交易對方業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。10. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。11. 實際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款。 12. 交易形成的款項長期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購銷貨款久拖不結(jié)。13. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。二、審計的常見問題會計監(jiān)管中，注冊會計師在審計中存在的以下問題，可能導致其無法有效防范通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的審計風險：（一）風險評估程序執(zhí)行不到位。一是不進行舞弊風險評估，例如不分析實施舞弊的動機或壓力等風險因素；二是不更新對公司及其

13、環(huán)境的了解和評估，尤其不關(guān)注與關(guān)聯(lián)方及其交易的內(nèi)部控制的設(shè)計及運行情況；三是不重視對公司內(nèi)部控制有效性的評估。（二）分析程序流于形式。一是不重視分析財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系；二是對于識別出的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系不進行調(diào)查或簡單認可管理層的解釋；三是會計師較少設(shè)定獨立的預(yù)期。（三）關(guān)聯(lián)方識別程序缺失。一是未向管理層或內(nèi)部其他人員詢問有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息；二是未通過檢查重要會議紀要等方式識別未披露關(guān)聯(lián)方；三是對異常交易關(guān)注不足，未采取有效措施核實異常交易的對手方是否是未披露關(guān)聯(lián)方。（四）其他重要審計程序不到位。一是函證程序不到位，未能通過函證程序發(fā)現(xiàn)資金、交易往來等通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的線索

14、；二是對存貨監(jiān)盤程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末庫存之間的關(guān)系識別通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的虛假購銷業(yè)務(wù)；三是不注重利用專家的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時未考慮利用專家的工作以識別未披露的關(guān)聯(lián)方。三、會計監(jiān)管關(guān)注事項會計監(jiān)管中，對于關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)問題，應(yīng)當關(guān)注并督促注冊會計師采取相應(yīng)措施，防范通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險：（一）分析舞弊動機。注冊會計師是否對公司以下舞弊動機進行重點分析，充分評估公司舞弊風險：1. 避免被特別處理或退市；2. 滿足融資業(yè)績條件；3. 避免上市后業(yè)績迅速下降；4. 滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件；5. 滿足重組承諾的業(yè)績條件；6. 迎合市場業(yè)績預(yù)期；7.

15、謀求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬；8. 滿足有關(guān)部門的考核要求。（二）了解并評價內(nèi)部控制。注冊會計師是否了解公司識別、記錄、匯總和披露關(guān)聯(lián)方的內(nèi)部控制，評估其設(shè)計合理性，測試其運行有效性，并充分關(guān)注是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而導致的重大錯報風險。（三）執(zhí)行分析程序。注冊會計師是否重視分析程序在識別收入舞弊中的作用，加強對產(chǎn)能、水電能耗、勞動生產(chǎn)率等非財務(wù)信息和財務(wù)數(shù)據(jù)之間關(guān)系的分析，注重收入與現(xiàn)金流匹配情況的分析；是否分析公司的重要財務(wù)信息指標與同行業(yè)其他公司的顯著差異。若分析發(fā)現(xiàn)異常波動或偏離預(yù)期，是否認真調(diào)查原因。（四）關(guān)注重大異常交易。在整個審計過程中注冊會計師是否保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度

16、，重點關(guān)注重大交易是否具備未披露關(guān)聯(lián)方交易的特征，考慮該交易是否屬于利用未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的常見形式。此外，在詢問管理層或檢查相關(guān)文件時是否特別關(guān)注不一致的信息，并將重大異常交易的有關(guān)信息和項目組其他成員分享。（五）進一步核實未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如果存在未披露關(guān)聯(lián)方跡象，注冊會計師是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在性：調(diào)查重要交易對方的背景信息，如股東情況、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模和辦公地址等信息；詢問直接參與交易的基層員工交易對方是否與公司存在不尋常的關(guān)系；對存在疑慮的重要客戶及供應(yīng)商進行實地走訪；查詢互聯(lián)網(wǎng)或外部商業(yè)數(shù)據(jù)庫。必要時注冊會計師是否考慮聘請信用調(diào)查機構(gòu)或律師協(xié)助

17、調(diào)取工商資料。（六）進一步核實未披露關(guān)聯(lián)方交易。如果存在未披露關(guān)聯(lián)方交易跡象，注冊會計師是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關(guān)聯(lián)方交易的存在性：查驗已記錄的大額資金往來，關(guān)注資金往來是否有真實的商業(yè)背景；檢查銀行對賬單和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常資金流動；向重要股東和關(guān)鍵管理人員函證以確認是否存在尚未識別的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。（七）核查實物資產(chǎn)。以虛增利潤為目的的舞弊往往造成實物資產(chǎn)的虛增，注冊會計師是否重視對實物資產(chǎn)的核查，尤其是否嚴格履行監(jiān)盤程序。注冊會計師是否認真了解公司的存貨存放位置和監(jiān)盤計劃，關(guān)注由于性質(zhì)、位置無法實施監(jiān)盤的存貨是否確實無法監(jiān)盤，管理層如何確認存貨的數(shù)量和狀態(tài)，并

18、實施充分的替代審計程序。（八）重視與有關(guān)各方的溝通。注冊會計師在公司審計中如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，是否與公司治理層及時溝通，并考慮征詢法律意見，同時根據(jù)法律法規(guī)的要求，確定是否向監(jiān)管機構(gòu)報告重大舞弊。會計監(jiān)管風險提示第3號審計項目復核復核是控制項目審計質(zhì)量的重要手段。在審計實務(wù)中，存在復核制度設(shè)計不合理、執(zhí)行流于形式的情況，未能發(fā)現(xiàn)審計中存在的重大問題，未將審計風險降低至可接受的較低水平。在會計監(jiān)管工作中應(yīng)高度重視審計項目復核相關(guān)問題，督促會計師事務(wù)所進一步提高復核質(zhì)量?，F(xiàn)對與復核相關(guān)的質(zhì)量控制政策和程序及會計監(jiān)管風險進行提示。一、復核政策和程序按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定，會計師事

19、務(wù)所應(yīng)當結(jié)合自身組織架構(gòu)特點和質(zhì)量控制體系建設(shè)需要，強化分所在內(nèi)的統(tǒng)一質(zhì)量控制管理，制定包括復核在內(nèi)的質(zhì)量控制政策和程序，明確現(xiàn)場負責人、項目合伙人及項目質(zhì)量控制復核人員等各級復核人員的復核重點、范圍及復核責任。復核工作包括項目組內(nèi)部復核和獨立于項目組的項目質(zhì)量控制復核。項目的總體質(zhì)量由項目合伙人負責。復核工作應(yīng)當按照經(jīng)驗較豐富的人員對經(jīng)驗較少人員的工作進行復核的原則進行，分別由具備專業(yè)勝任能力的不同級別人員對審計項目開展內(nèi)部復核和項目質(zhì)量控制復核。項目質(zhì)量控制復核人員選拔與設(shè)置也應(yīng)滿足經(jīng)驗較豐富人員對經(jīng)驗較少人員的工作進行復核的原則。復核工作應(yīng)當圍繞審計工作底稿和審計報告等重點內(nèi)容展開，確保

20、審計工作記錄真實、完整，財務(wù)報表合規(guī)且公允反映，審計結(jié)論恰當并具備充分、適當?shù)淖C據(jù)基礎(chǔ)。在對會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制實施監(jiān)管時，應(yīng)重點關(guān)注會計師事務(wù)所是否建立健全有效的復核政策和充分履行適當?shù)膹秃顺绦颉嫀熓聞?wù)所復核工作至少包括以下要素：（一）項目組內(nèi)部復核1. 在外勤工作實施階段的復核?，F(xiàn)場負責人在現(xiàn)場工作的時間充分足夠，能夠確保對助理人員工作的有效復核。主要通過對助理人員工作底稿的逐張復核，確認既定的審計程序是否已全部執(zhí)行，收集的審計證據(jù)是否充分、適當，審計結(jié)論與審計證據(jù)是否一致，審計工作底稿之間的勾稽關(guān)系是否清晰、正確，審計工作底稿項目填寫是否完整，現(xiàn)場負責人提出的修改意見是否執(zhí)行完畢

21、等。 2. 外勤工作臨近結(jié)束時的復核。主要通過對重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行以及建議被審計單位調(diào)整事項等進行復核，確認針對審計重點的選擇與安排是否合理，重要審計程序的執(zhí)行情況是否達到預(yù)期目的，建議被審計單位調(diào)整事項的證據(jù)是否充分，建議被審計單位調(diào)整事項的會計處理是否恰當?shù)取?3. 審計意見形成階段的復核。主要通過對審計中的重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要審計工作底稿進行復核，確認對財務(wù)報表重要項目認定的審計判斷是否恰當，重大審計調(diào)整事項是否適當，重要審計工作底稿是否完整齊備等。（二）項目質(zhì)量控制復核項目質(zhì)量控制復核由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員實施，對項目組做

22、出的重大判斷和在編制審計報告時得出的結(jié)論進行客觀評價。評價工作包括與項目合伙人討論重大事項、復核財務(wù)報表和擬出具的審計報告、復核重大判斷相關(guān)的審計工作底稿等。二、復核存在的常見問題會計師事務(wù)所復核制度通常存在如下問題：1. 制度上沒有明確復核的層級和各層級復核的內(nèi)容，以及對復核人員的要求。2. 質(zhì)量控制復核人員的薪酬考核機制存在問題，例如復核人員與項目組經(jīng)濟利益一致，導致復核人員難以保持獨立性。3. 未對各級人員復核工作記錄進行詳細規(guī)定。4. 對未勤勉盡責的復核人員沒有相應(yīng)的責任追究機制。會計師事務(wù)所復核工作執(zhí)行通常存在如下問題：1. 事務(wù)所未合理配置具備專業(yè)勝任能力的復核人員。2. 對重點領(lǐng)

23、域復核關(guān)注程度不夠。部分項目總體審計策略、具體審計計劃及確定的高風險領(lǐng)域?qū)徲嫻ぷ魑唇?jīng)復核；部分重大會計處理、審計調(diào)整是否恰當缺乏復核。3. 審計證據(jù)復核不足。事務(wù)所較普遍存在重報告復核、輕審計證據(jù)復核的情況，或?qū)徲媹蟾媾c審計證據(jù)、審計程序與審計證據(jù)復核相脫節(jié)等，導致審計意見缺乏必要的證據(jù)基礎(chǔ)。4. 沒有復核記錄或復核記錄不完整。5. 項目組對各級復核人員復核意見未及時回復或回復不完整。三、會計監(jiān)管關(guān)注事項會計監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促會計師事務(wù)所采取相應(yīng)措施，完善復核制度、強化復核工作，防范相關(guān)風險： （一）建立健全復核制度。會計師事務(wù)所是否系統(tǒng)梳理查找復核制度存在的不足，按照執(zhí)業(yè)準則的要求完善復

24、核相關(guān)的質(zhì)量控制制度，明確復核的層級、各層級復核的內(nèi)容及對復核人員的要求，并對各級人員復核記錄提出明確要求，建立復核責任追究機制。（二）委派適當?shù)膹秃巳藛T。會計師事務(wù)所和項目組是否選拔和委派具有專業(yè)勝任能力的人員從事復核工作，確保復核人員具備相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)知識。同時，是否排除項目合伙人對項目質(zhì)量控制復核人的影響，確保其獨立性。（三）加強重點領(lǐng)域的復核。各級復核人員是否按照事務(wù)所制定的具體要求開展復核工作。項目合伙人是否充分關(guān)注重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要審計工作底稿；項目質(zhì)量控制復核人員是否充分關(guān)注審計意見的恰當性、財務(wù)報表的合規(guī)性和公允性、重大問題審計證據(jù)的充分性和適當性。（

25、四）強化復核記錄。各級復核人員對復核工作是否有明晰的復核記錄，是否對復核工作開展情況、復核發(fā)現(xiàn)的問題、解決情況等進行必要記錄并存放于審計工作底稿。（五）加大復核不到位的責任追究。會計師事務(wù)所是否采取措施檢查復核工作執(zhí)行情況，將檢查結(jié)果與相關(guān)人員考核晉升掛鉤，加大對復核不到位人員的責任追究。關(guān)于印發(fā)會計監(jiān)管風險提示第4號首次公開發(fā)行股票公司審計的通知證監(jiān)辦發(fā)201289號中國證監(jiān)會各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳專員辦，上海、深圳證券交易所：當前，企業(yè)首次公開發(fā)行股票涉及面廣、影響大，關(guān)系到廣大投資者的切身利益，受到媒體和公眾的廣泛關(guān)注。在監(jiān)管實踐中，我會發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在從事

26、首次公開發(fā)行股票公司審計業(yè)務(wù)中存在一些共性問題，對首次公開發(fā)行股票公司信息披露質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。為了提示首次公開發(fā)行股票公司審計業(yè)務(wù)監(jiān)管風險，增強監(jiān)管針對性，根據(jù)我會關(guān)于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見(證監(jiān)會公告201214 號)，制定了會計監(jiān)管風險提示首次公開發(fā)行股票公司審計，現(xiàn)予以印發(fā)。各單位應(yīng)全面掌握會計監(jiān)管風險提示的要求，并將會計監(jiān)管風險提示轉(zhuǎn)發(fā)至注冊在本轄區(qū)的會計師事務(wù)所和保薦機構(gòu)，組織會計師事務(wù)所認真學習。在對被核準、不予核準或終止審核的首次公開發(fā)行股票公司的審計業(yè)務(wù)進行檢查時，應(yīng)按本風險提示對相關(guān)問題予以高度關(guān)注，并督促會計師事務(wù)所采取有效措施提高

27、執(zhí)業(yè)水平，為投資者提供更加真實、有效的投資決策依據(jù)，促進資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展。此前，我會已通過證監(jiān)辦發(fā)201222號印發(fā)了3 項會計監(jiān)管風險提示，即政府補助、通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險、審計項目復核等。為了增強會計監(jiān)管風險提示的系統(tǒng)性，便于查找和使用，現(xiàn)將已印發(fā)的3項會計監(jiān)管風險提示依次編號為：第1號政府補助，第2號通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險，第3號審計項目復核，本次印發(fā)的首次公開發(fā)行股票公司審計為第4號。今后將陸續(xù)制定新的會計監(jiān)管風險提示，并按順序編號印發(fā)。中國證監(jiān)會辦公廳2012年10月16日會計監(jiān)管風險提示第4號首次公開發(fā)行股票公司審計為落實關(guān)于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)

28、信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見(證監(jiān)會公告201214號)，促進新股發(fā)行中會計師事務(wù)所歸位盡責，進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)信息披露質(zhì)量，現(xiàn)就會計師事務(wù)所執(zhí)行首次公開發(fā)行股票(IPO)公司審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管風險進行提示。一、會計師事務(wù)所IPO審計項目質(zhì)量控制會計師事務(wù)所應(yīng)當遵照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和會計監(jiān)管風險風險提示第3號審計項目復核的要求，完善并強化會計師事務(wù)所IPO 審計項目質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行。 (一)常見問題會計師事務(wù)所在IPO 審計項目質(zhì)量控制中，主要存在以下問題：第一，在承接IPO 審計業(yè)務(wù)時，未充分了解、分析發(fā)行人所處環(huán)境、公司治理、內(nèi)部控制、財務(wù)狀況、上市動機和管理層誠信情況

29、；未充分了解發(fā)行人可能存在重大風險的領(lǐng)域并適當評估會計師事務(wù)所是否具有足夠的勝任能力；未充分關(guān)注發(fā)行人在IPO 過程中更換注冊會計師的行為，未與前任注冊會計師進行充分溝通。第二，在選派項目組成員時，未充分識別和評價會計師事務(wù)所、審計項目組成員的獨立性和專業(yè)勝任能力。第三，在IPO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會計師事務(wù)所未完善有關(guān)監(jiān)督、咨詢、符合的體系；質(zhì)量控制復核人員往往介入過晚，復核工作未充分關(guān)注發(fā)行人經(jīng)營模式和經(jīng)營特點對會計處理和財務(wù)報表的影響。第四，在會計師事務(wù)所分所執(zhí)行IPO 審核業(yè)務(wù)時，總所未對分所執(zhí)行IPO 審計業(yè)務(wù)進行充分的業(yè)務(wù)指導，未對其IPO 審計項目執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行必要的復核和檢查。(

30、二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)當對會計師事務(wù)所執(zhí)行IPO審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制情況予以重點關(guān)注：第一，在承接IPO 審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當對發(fā)行人上市動機、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標等進行調(diào)查。對于發(fā)行人存在欺詐上市嫌疑或者注冊會計師無法應(yīng)對重大審計風險的情況，會計師事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。如果發(fā)行人在IPO 過程中曾經(jīng)更換過注冊會計師，后任注冊會計師應(yīng)就發(fā)行人更換注冊會計師的原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況，發(fā)行人與前任注冊會計師存在重大分歧的會計、審計問題及其他可能對審計造成重大影響的事項。第二，在選派項

31、目組成員時，應(yīng)檢查會計師事務(wù)所、IPO 審計項目組成員等是否與發(fā)行人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或直接經(jīng)濟利益關(guān)系等影響?yīng)毩⑿缘男袨?；根?jù)對審計風險的評估，檢查項目組成員是否具有包括相應(yīng)技術(shù)知識、相關(guān)行業(yè)審計實務(wù)經(jīng)驗等在內(nèi)的專業(yè)勝任能力。第三，在IPO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全與監(jiān)督、咨詢和復核等有關(guān)的質(zhì)量控制體系，始終將審計風險控制在可接受的范圍。質(zhì)量控制復核人員可盡早介入，結(jié)合行業(yè)特點、行業(yè)同期基本情況，全面分析發(fā)行人的經(jīng)營模式、經(jīng)營特點和在申報期內(nèi)的變化情況，以及發(fā)行人會計處理的合理性和會計處理在申報期內(nèi)的變化情況，以確定可能存在舞弊和重大錯報風險的領(lǐng)域及其對財務(wù)報告的影響程度。第四，會

32、計師事務(wù)所總所應(yīng)加強對其分所IPO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管理，定期對各分所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量培訓和質(zhì)量控制檢查，提升分所審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。二、了解內(nèi)部控制并進行內(nèi)控測試注冊會計師應(yīng)評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；同時還應(yīng)當對發(fā)行人與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并根據(jù)要求單獨出具內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告。 (一)常見問題注冊會計師在評價發(fā)行人內(nèi)部控制有效性及其對財務(wù)報表的影響時，通常存在以下問題：第一，內(nèi)部控制鑒證或內(nèi)部控制審計中，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，未正確判斷其嚴重程度及其對內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告結(jié)論的影響。第二，財務(wù)報

33、表審計中，實質(zhì)性測試時未充分考慮財務(wù)報表重大錯報風險(包括控制風險)的評估結(jié)果，對實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報，未考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)。 (二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試，同時將發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷及其整改措施、整改結(jié)果記錄于審計工作底稿：第一，對于發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)評價其嚴重程度，并考慮其對財務(wù)報表的影響程度；對于在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報，應(yīng)考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)；對于發(fā)行人財務(wù)會計基礎(chǔ)薄弱的，應(yīng)特別關(guān)注其是否存在內(nèi)部控制重大缺陷，并考慮對發(fā)行人內(nèi)部控制有效性的影響。第二，考慮發(fā)行人

34、的內(nèi)部控制缺陷是否在內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告中得到恰當反映。第三，對審計委員會及內(nèi)部審計部門是否切實履行職責進行盡職調(diào)查，并記錄于審計工作底稿。三、財務(wù)信息披露和非財務(wù)信息披露的相互印證注冊會計師應(yīng)遵照中國注冊會計師審計準則第1521號注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責任的要求，閱讀發(fā)行人在招股說明書中對其經(jīng)營、財務(wù)、行業(yè)趨勢和市場競爭等情況的披露。對于識別的包含已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息和已審計財務(wù)報表存在重大不一致的，注冊會計師應(yīng)當確定已審計財務(wù)報表或其他信息是否需要作出修改；如果管理層拒絕修改財務(wù)報表或其他信息，注冊會計師應(yīng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見或

35、增加其他事項段說明重大不一致，以及采取準則規(guī)定的其他應(yīng)對措施。如果注冊會計師認為在包括已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息中存在對事實的重大錯報，但是并不影響已審計財務(wù)報表的，在發(fā)行人管理層或治理層拒絕作出修改的情況下，注冊會計師應(yīng)當與保薦機構(gòu)進行溝通。 (一)常見問題注冊會計師在核對包含已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息時，通常存在以下問題：第一，忽視招股說明書其他部分引用已審計財務(wù)報表中財務(wù)信息的準確性和一致性。第二，忽視招股說明書中披露的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與已審計財務(wù)報表的一致性。第三，未結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營特點對財務(wù)報表各項目進行客觀分析。 (二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否結(jié)合

36、發(fā)行人的經(jīng)營特點，重視申報期內(nèi)年度財務(wù)報表各項目間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動性以及財務(wù)信息與非財務(wù)信息的相互印證。具體包括：第一，發(fā)行人招股說明書披露的財務(wù)信息是否與已審計財務(wù)報表一致，如招股說明書中披露的申報期研發(fā)費用發(fā)生額是否與財務(wù)報表中披露的研發(fā)支出一致。第二，發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配；發(fā)行人資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證。第三，招股說明書中披露的財務(wù)信息分析是否與注冊會計師審計了解的發(fā)行人實際情況相符，如應(yīng)收賬款變動原因的分析是否合理。四、發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和

37、異常交易對于發(fā)行人申報期內(nèi)存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應(yīng)根據(jù)證監(jiān)會公告201214 號的相關(guān)要求，對盈利異常增長事項發(fā)表核查意見；同時，應(yīng)關(guān)注異常交易的真實性、公允性、可持續(xù)性及其相關(guān)損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人在招股說明書中作補充披露。 (一)常見問題 注冊會計師在核查發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易時，通常存在以下問題：第一，在分析發(fā)行人申報期內(nèi)盈利增長異常時，缺乏對重要比率和趨勢的科學預(yù)判、對異常變動的深入調(diào)查以及多個業(yè)務(wù)指標間的聯(lián)動分析。第二，在審計發(fā)行人申報期內(nèi)異常交易時，局限于采用常規(guī)審計程序收集審計證據(jù)，忽視了對異常交易商業(yè)實質(zhì)的考慮和取證。 (二)

38、會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否針對發(fā)行人申報期內(nèi)存在的盈利異常增長和異常交易執(zhí)行了充分、適當?shù)膶徲嫵绦颉?.申報期內(nèi)存在盈利異常增長情況在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否設(shè)計了合理的分析程序，是否對實質(zhì)性分析結(jié)果的預(yù)期值進行了科學的預(yù)判，特別包括以下事項：第一，對包括但不限于毛利率、期間費用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、預(yù)收賬款變動率、產(chǎn)能利用率、產(chǎn)銷率等影響發(fā)行人盈利增長的重要財務(wù)指標和非財務(wù)指標，是否進行多維度的分析。第二，對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況是否追查其合理性，識

39、別發(fā)行人是否存在利潤操縱。第三，為了識別發(fā)行人是否通過擠占申報期前后的經(jīng)營成果以美化申報期的財務(wù)報表，注冊會計師在審計發(fā)行人申報期財務(wù)報表時，是否關(guān)注申報期前1至2年的財務(wù)報表和申報期財務(wù)報表日至財務(wù)報表報出日之間發(fā)行人的財務(wù)信息。第四，注冊會計師是否關(guān)注發(fā)行人在申報期內(nèi)的盈利異常增長現(xiàn)象并發(fā)表核查意見，如申報期內(nèi)發(fā)行人出現(xiàn)較大幅度波動的財務(wù)報表項目，或營業(yè)毛利、凈利潤的增長幅度明顯高于營業(yè)收入的增長幅度等情況，并督促發(fā)行人在招股說明書中作補充披露。2.申報期內(nèi)存在異常交易情況異常交易往往具有如下特點：一是偶發(fā)性；二是交易標的不具備實物形態(tài)或?qū)灰讓κ侄圆痪哂泻侠碛猛?；三是交易價格明顯偏離正

40、常市場價格。雖然這些異常交易支持其發(fā)生的各種形式和證據(jù)齊全、審計證據(jù)的收回率較高，但注冊會計師對此仍應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。注冊會計師在審計異常交易的過程中不應(yīng)僅滿足于取得形式上的審計證據(jù)，而應(yīng)著重于實質(zhì)性的專業(yè)判斷，考慮與上述交易相關(guān)的損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人對上述交易情況在招股說明書中作詳細披露。五、關(guān)聯(lián)方認定及其交易注冊會計師應(yīng)當遵照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和我會會計監(jiān)管風險提示第2號通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險的要求，審計發(fā)行人是否嚴格按照企業(yè)會計準則36 號關(guān)聯(lián)方披露、上市公司信息披露管理辦法和證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的規(guī)定，真實、準確、完整地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交

41、易，關(guān)注發(fā)行人是否存在通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的行為。 (一)常見問題除會計監(jiān)管風險提示第2號通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險中提到的審計常見問題，注冊會計師審計關(guān)聯(lián)方及其交易通常還存在以下問題：第一，僅限于查閱書面資料以獲取發(fā)行人關(guān)聯(lián)方關(guān)系，未實施其他必要的審計程序。第二，忽視對發(fā)行人在申報期內(nèi)注銷或非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)方及其商業(yè)實質(zhì)的甄別。第三，忽視對重大關(guān)聯(lián)交易價格公允性的檢查。 (二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)當關(guān)注注冊會計師是否采取會計監(jiān)管風險提示第2號通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險中提到的應(yīng)對措施，并補充考慮：第一，如果存在未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，注冊會計師應(yīng)當采取進一步措施核實是否

42、存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。注冊會計師應(yīng)調(diào)查申報期內(nèi)與發(fā)行人存在重大、異常交易的交易對手背景信息，如股東、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與已經(jīng)取得的申報期內(nèi)發(fā)行人實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單相互核對和印證。第二，如果存在申報期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否將關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化之前的交易作為關(guān)聯(lián)交易進行披露；應(yīng)識別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性，以及發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。第三，如果存在發(fā)行人與控股股東及其控制的企業(yè)發(fā)生重大關(guān)聯(lián)交易等情形，注冊會計師應(yīng)擴大對關(guān)

43、聯(lián)交易的審計范圍，必要時可要求發(fā)行人及控股股東配合，以核查關(guān)聯(lián)方財務(wù)資料。六、收入確認和成本核算在從事IPO 審計業(yè)務(wù)過程中，注冊會計師應(yīng)結(jié)合發(fā)行人所處行業(yè)特點，關(guān)注收入確認和成本核算的真實性、完整性，以及毛利率分析的合理性，尤其是在識別和評估舞弊導致的收入項目重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風險的假定，對不同類型的交易進行重點關(guān)注。(一)常見問題注冊會計師在對發(fā)行人申報期收入確認和成本核算進行審計時，通常存在以下問題：第一，忽視對發(fā)行人不同銷售模式，特別是創(chuàng)新銷售模式下收入確認的分析。第二，忽視申報期內(nèi)各期應(yīng)收賬款、預(yù)收款項、營業(yè)收入和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，

44、未發(fā)現(xiàn)其中的異常情況。第三，忽視對發(fā)行人申報期內(nèi)成本核算真實性、完整性和收入成本配比合理性的分析。第四，忽視同行業(yè)公司毛利率分析，未能發(fā)現(xiàn)發(fā)行人毛利率異常背后的真實原因。(二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否有針對性地執(zhí)行了以下審計程序：第一，申報期內(nèi)發(fā)行人在不同銷售模式下收入確認方式：如果發(fā)行人采用經(jīng)銷商或加盟商模式，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注發(fā)行人頻繁發(fā)生經(jīng)銷商或加盟商加入及退出的情況，以及發(fā)行人申報期內(nèi)經(jīng)銷商或加盟商收入的最終銷售實現(xiàn)情況。同時，應(yīng)考慮發(fā)行人收入確認會計政策是否符合企業(yè)會計準則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，包括對不穩(wěn)定經(jīng)銷商或加盟商的收入確認是否適當、退換貨損失的

45、處理是否適當?shù)?。如果發(fā)行人采用直銷模式，注冊會計師應(yīng)當檢查銷售協(xié)議中收入確認條件、退換貨條件、款項支付條件等是否能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。如果發(fā)行人存在其他特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式，注冊會計師應(yīng)當合理分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟實質(zhì)和收入確認的影響。只有在充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，發(fā)行人才能確認銷售收入。在此過程中，注冊會計師應(yīng)注重從外部獨立來源獲取審計證據(jù)。如果發(fā)行人采用完工百分比法確認銷售收入，注冊會計師應(yīng)當核查發(fā)行人確認完工百分比的方式是否合理，從發(fā)行人內(nèi)部不同部門獲取資料中相關(guān)信息是否一致，以及完工百分

46、比是否能夠取得客戶確認、監(jiān)理報告、供應(yīng)商結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)佐證，必要時可以聘請外部專家協(xié)助。第二，注冊會計師應(yīng)考慮與營業(yè)收入相關(guān)的報表項目之間的邏輯關(guān)系：如果發(fā)行人應(yīng)收賬款余額較大，或者應(yīng)收賬款增長比例高于銷售收入的增長比例，注冊會計師應(yīng)當分析具體原因，并通過擴大函證比例、增加大客戶訪談、增加截止測試和期后收款測試的比例等方式，加強應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序。如果發(fā)行人經(jīng)營性現(xiàn)金流量與利潤嚴重不匹配，注冊會計師應(yīng)要求發(fā)行人分析經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤之間產(chǎn)生差異的原因，并逐項核對差異是否合理。第三，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注發(fā)行人申報期內(nèi)成本核算的真實性、完整性和收入成本配比的合理性，具體包括：（1）發(fā)行

47、人成本核算的會計政策是否符合發(fā)行人實際經(jīng)營情況。（2）如果發(fā)行人毛利率與同行業(yè)公司相比明顯偏高且與行業(yè)發(fā)展狀況不符、存貨余額較大、存貨周轉(zhuǎn)率較低，注冊會計師應(yīng)核查發(fā)行人是否存在通過少轉(zhuǎn)成本虛增毛利潤的行為。如，發(fā)行人為滿足高新技術(shù)企業(yè)認定條件，將應(yīng)計入生產(chǎn)成本項目的支出在管理費用的研發(fā)費用中核算和列報。（3）注冊會計師應(yīng)核查發(fā)行人是否向?qū)嶋H控制人及其關(guān)聯(lián)方或其他第三方轉(zhuǎn)移成本，以降低期末存貨和當期營業(yè)成本。（4）注冊會計師應(yīng)進行截止測試，檢查發(fā)行人是否通過調(diào)節(jié)成本確認期間在各年度之間調(diào)節(jié)利潤。第四，如果發(fā)行人報告期毛利率變動較大或者與同行業(yè)上市公司平均毛利率差異較大，注冊會計師應(yīng)當采用定性分析

48、與定量分析相結(jié)合的方法，從發(fā)行人行業(yè)及市場變化趨勢，產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對發(fā)行人毛利率變動的合理性進行核查。七、主要客戶和供應(yīng)商注冊會計師應(yīng)當核查申報期內(nèi)發(fā)行人是否為主要客戶建立客戶檔案，確定其授信額度，并在授信額度內(nèi)對客戶提供賒銷；核查發(fā)行人是否建立合格供應(yīng)商名錄，是否在合格供應(yīng)商名錄內(nèi)選擇供應(yīng)商；是否對發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商情況進行核查，并根據(jù)重要性原則進行實地走訪或電話訪談，將相關(guān)情況記錄于審計工作底稿。(一)常見問題核實主要客戶和供應(yīng)商信息是注冊會計師執(zhí)行 IPO 審計業(yè)務(wù)一項非常重要的程序，注冊會計師在核查中通常存在以下問題：第一，未對發(fā)行人或保薦人提供的主要客戶和供應(yīng)商

49、信息執(zhí)行必要的審計程序以核實其真實性。第二，未對取得的主要客戶和供應(yīng)商信息保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，未識別出關(guān)聯(lián)方或者存在異常的客戶和供應(yīng)商。第三，未對審計中發(fā)現(xiàn)的委托采購、集合銷售等名義采購、銷售業(yè)務(wù)的真實性執(zhí)行進一步審計程序。(二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否有針對性地執(zhí)行了以下審計程序：第一，對發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商(如前十名客戶或供應(yīng)商)情況進行核查，取得客戶或供應(yīng)商的工商登記資料；根據(jù)重要性原則，對主要客戶和供應(yīng)商進行實地走訪或電話訪談，并記錄于審計工作底稿。特別注意甄別客戶和供應(yīng)商的實際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。第二，對比歷年主要客戶和

50、供應(yīng)商名單，對報告期新增的主要客戶核查其基本情況，必要時通過實地走訪等方式核實其交易的真實性；對于與原有主要客戶、供應(yīng)商交易額大幅減少或合作關(guān)系取消的情況，應(yīng)關(guān)注變化原因。如果注冊會計師直接從與發(fā)行人有業(yè)務(wù)往來的客戶或供應(yīng)商處獲取審計證據(jù)存在困難，在不違反中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德守則對注冊會計師獨立性相關(guān)規(guī)定的前提下，可以要求發(fā)行人以適當方式或者聘請第三方調(diào)查機構(gòu)進行背景調(diào)查以幫助注冊會計師獲取審計證據(jù)。第三，注冊會計師應(yīng)關(guān)注發(fā)行人與主要客戶交易的真實性，客戶所購貨物是否有合理用途、客戶的付款能力和貨款回收的及時性，以及供應(yīng)商的真實性和供貨來源。八、資產(chǎn)盤點和資產(chǎn)權(quán)屬注冊會計師應(yīng)關(guān)注存貨和其他資

51、產(chǎn)的真實性以及減值準備計提是否充分，了解發(fā)行人是否建立主要資產(chǎn)的定期盤點制度，包括盤點頻率、盤點執(zhí)行人、監(jiān)盤人等，盤點結(jié)果是否形成書面記錄；注冊會計師應(yīng)在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，并對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。(一)常見問題執(zhí)行監(jiān)盤程序和核實資產(chǎn)權(quán)屬是注冊會計師在 IPO 審計業(yè)務(wù)中應(yīng)特別重視的審計程序，注冊會計師審計中主要存在以下問題：第一，忽視異地存放或由第三方保管或控制的存貨。第二，忽視申報期第1 年和第2 年年末存貨余額的審計。第三，忽視貨幣資金的受限情況，忽視房屋及建筑物、交通工具、礦權(quán)等資產(chǎn)權(quán)屬的抵押、質(zhì)押情況。第四，未能正確判斷自身對資產(chǎn)監(jiān)盤的

52、專業(yè)勝任能力，未能及時聘請專家執(zhí)行監(jiān)盤工作。第五，混淆發(fā)行人盤點和注冊會計師監(jiān)盤之間的不同責任。 (二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否有針對性地執(zhí)行以下審計程序：第一，如果存在異地存放和由第三方保管或控制的存貨，注冊會計師應(yīng)當針對發(fā)行人實際情況，執(zhí)行異地盤點或向第三方發(fā)函等審計程序。第二，如果注冊會計師在申報期第1 年或第2 年結(jié)束后接受委托擔任發(fā)行人的注冊會計師，可能無法對發(fā)行人第1 年或第2 年年末的存貨實施監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)考慮能否實施有效替代程序(包括取得、使用并評估前任會計師的監(jiān)盤結(jié)果)以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，否則注冊會計師應(yīng)考慮上述情況對審計意見的影響。

53、第三，在進行銀行函證時，關(guān)注是否存在受限貨幣資金；對于房屋及建筑物、交通工具、礦權(quán)等資產(chǎn)的監(jiān)盤，注冊會計師除實地查看外，應(yīng)同時查看資產(chǎn)權(quán)屬證明原件，了解是否設(shè)定對外抵押，并取得復印件作為工作底稿；對于正在辦理權(quán)屬證明的大額資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)了解權(quán)屬證明辦理情況，確認是否存在權(quán)屬糾紛或?qū)嵸|(zhì)性障礙。第四，如果實施監(jiān)盤程序確有困難，注冊會計師應(yīng)考慮能否實施有效替代程序(包括聘請專家進行監(jiān)盤程序)以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，否則注冊會計師應(yīng)考慮上述情況對審計意見的影響。第五，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注發(fā)行人不同時期存放存貨的倉庫變動情況，以確定發(fā)行人盤點范圍是否完整，是否存在因倉庫變動未將存貨納入盤點范圍的情

54、況發(fā)生。九、貨幣資金注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人現(xiàn)金收支管理制度是否完善、有效，以及大額現(xiàn)金收支交易的真實性；同時，關(guān)注銀行存款余額及其發(fā)生額，尤其是大額異常資金轉(zhuǎn)賬的合理性。一)常見問題注冊會計師在對IPO公司貨幣資金進行審計時，通常存在以下問題：第一，忽視對發(fā)行人申報期內(nèi)大額現(xiàn)金收支交易真實性的審計，未能針對現(xiàn)金收支交易取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二，未將對貨幣資金特別是現(xiàn)金收支交易的審計，和發(fā)行人與貨幣資金相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性測試結(jié)合起來。第三，對申報期內(nèi)銀行詢證函等外部證據(jù)的取得不夠重視。第四，將貨幣資金的審計簡單等同于申報期內(nèi)貨幣資金余額的確認。（二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計

55、監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否針對發(fā)行人的實際情況，實施必要的審計程序，取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：第一，注冊會計師在對發(fā)行人大額現(xiàn)金收支交易進行審計時，應(yīng)當：(1 )關(guān)注大額現(xiàn)金使用范圍是否符合現(xiàn)金管理暫行條例的規(guī)定；(2 )以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售的，應(yīng)核對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項確實由客戶支付；(3)必要時，向現(xiàn)金交易客戶函證申報期內(nèi)各期收入金額，以評估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認定是否恰當。第二，注冊會計師在對與發(fā)行人申報期內(nèi)貨幣資金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進行測試時，應(yīng)當：(1 )評價發(fā)行人是否已按現(xiàn)金交易管理暫行條例明確了現(xiàn)金的使用范圍及辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時應(yīng)

56、遵守的規(guī)定，已按照支付結(jié)算辦法及有關(guān)規(guī)定制定了銀行存款的結(jié)算程序，相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理；(2 )對申報期內(nèi)現(xiàn)金的收支、費用的開支和備用金的管理等按規(guī)定的審批權(quán)限、支取流程和程序作重點抽查；(3)復核銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對調(diào)節(jié)項的合理性，同時結(jié)合期后回款(付款)情況驗證銀行存款余額調(diào)節(jié)表項目的真實性；在選取申報期內(nèi)貨幣資金控制測試樣本時要增加審計程序的不可預(yù)見性，謹慎選取樣本，認真對待抽樣發(fā)現(xiàn)的異常。第三，注冊會計師在執(zhí)行與貨幣資金有關(guān)的實質(zhì)性審計程序時，不應(yīng)僅局限于銀行函證、現(xiàn)金盤點和檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表等常規(guī)審計程序，還應(yīng)該結(jié)合發(fā)行人申報期內(nèi)的銷售、采購交易等情況，適當運用分析性程

57、序以識別風險：(1 )申報期內(nèi)開戶銀行的數(shù)量及分布與發(fā)行人實際經(jīng)營的需要是否一致；(2 )銀行賬戶的實際用途是否合理，尤其關(guān)注申報期內(nèi)大額資金往來和新開賬戶；(3)申報期內(nèi)注銷賬戶原因，防止因發(fā)行人注銷賬戶而降低注冊會計師對該賬戶的風險預(yù)期等；(4 )結(jié)合對利息收入和銀行手續(xù)費的審計，分析發(fā)行人貨幣資金余額和交易的合理性。第四，注冊會計師應(yīng)轉(zhuǎn)變余額審計觀念，重視核對發(fā)行人申報期內(nèi)銀行交易：(1 )設(shè)定重要性水平，分賬戶詳細核對申報期內(nèi)重要大額交易；(2 )要求發(fā)行人提供加蓋銀行印章的對賬單，必要時可以重新向銀行取得對賬單，以獲取真實的銀行對賬單作為外部證據(jù)；核對收付發(fā)生額時要高度謹慎，如高度重視長期未達賬項，查看是否存在挪用資金等事項；(4 )關(guān)注收付業(yè)務(wù)內(nèi)容與公司日常收支的相關(guān)性，以識別發(fā)行人轉(zhuǎn)移資金或者出借銀行賬戶的情況；(5 )結(jié)合應(yīng)收應(yīng)付賬款科目審計，防止發(fā)行人粉飾現(xiàn)金流量；(6 )核對會計核算系統(tǒng)發(fā)生額與網(wǎng)上銀行流水。十、財務(wù)異常信息的審計注冊會計師應(yīng)了解發(fā)行人的生產(chǎn)經(jīng)營情況，將發(fā)行人申報期財務(wù)數(shù)據(jù)進行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注會計政策和會計估計在申報期內(nèi)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更從而人為改變正常經(jīng)營活動以影響申報期各年度利潤