會計(jì)計(jì)量變革中的會計(jì)觀念變革

1、會計(jì)計(jì)量變革中的會計(jì)觀念變革    摘 要：歷史成本原則是傳統(tǒng)會計(jì)理論的一大基石，而在現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境下，會計(jì)計(jì)量中心從成本計(jì)量到價值計(jì)量的變革，必然引起會計(jì)觀念的徹底變革。傳統(tǒng)會計(jì)理論的支柱，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、可靠性原則、穩(wěn)健主義、會計(jì)要素定義等，都受到了不同程度的沖擊，而在此中崛起的卻是充分揭示和實(shí)質(zhì)重于形式原則。歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量的核心，在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計(jì)環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推祟。然而，現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境及信息需求者對會計(jì)信息的需求，自70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨

2、脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的適時提出；隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量的采用，信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計(jì)量受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計(jì)量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計(jì)所無法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會計(jì)信息，使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位。因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會計(jì)計(jì)量模式的變革。歷史成本計(jì)量屬于

3、傳統(tǒng)會計(jì)理論的一個重要組成部分，它與傳統(tǒng)會計(jì)理論的其他組成部分息息相關(guān)，同時也體現(xiàn)了傳統(tǒng)會計(jì)觀念的方方面面。會計(jì)計(jì)量模式的變革，必然引起傳統(tǒng)會計(jì)觀念的變革。因而，會計(jì)理論的根本改善，將可能始于會計(jì)計(jì)量模式的變革。一、可靠性與相關(guān)性的二難選擇在傳統(tǒng)會計(jì)模式下，可靠性是最重要的會計(jì)信息質(zhì)量要求?？煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會計(jì)人員傳統(tǒng)的價值取向，即會計(jì)應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計(jì)和預(yù)測，以降低會計(jì)報表使用者的財(cái)務(wù)風(fēng)險，更進(jìn)一步說是降低會計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險。對于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會計(jì)信息使用者，會計(jì)信息要于決策有用，還必須能夠

4、幫助用戶預(yù)測將來事項(xiàng)的結(jié)果，或者去證實(shí)和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會計(jì)信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力?？煽啃院拖嚓P(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計(jì)信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來的會計(jì)信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大大削弱。歷史成本計(jì)量是所有會計(jì)計(jì)量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價值計(jì)量將取代其成為會計(jì)計(jì)量的中心，這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認(rèn)識到，首先，歷史成本的

5、可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認(rèn)、計(jì)算、分配和備選方案，使損益計(jì)算嚴(yán)重失實(shí)。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟(jì)時代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計(jì)量單位，歷史成本為計(jì)量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計(jì)量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強(qiáng)調(diào)成本計(jì)量而排斥價值計(jì)量是站不住腳的。二、穩(wěn)健主義原則的弊端穩(wěn)健主義可以說是經(jīng)理人員、審計(jì)人員、投資者和會計(jì)人員共同的“價值

6、取向”。人們給其的定義是“會計(jì)人員要低估資產(chǎn)和收益，高估負(fù)債和損失”。實(shí)質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟(jì)活動時，對各種不確定因素所采取的謹(jǐn)慎的或保守的態(tài)度。穩(wěn)健主義可以追溯到中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人對其受托責(zé)任解脫所采取的策略不預(yù)計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護(hù)方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為以后的會計(jì)界所認(rèn)可。鑒于類似的原因，美國的會計(jì)職業(yè)界在本世紀(jì)初開始討論穩(wěn)健原則，但對穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，反思中人們認(rèn)為，在大危機(jī)之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計(jì)報告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂觀，是引發(fā)大危機(jī)的一個重要原因，由此，穩(wěn)健主義的地位得到最終的確立。然而，對穩(wěn)健主義的最大批評

7、是其在強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健的同時喪失了會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，在會計(jì)計(jì)量領(lǐng)域最能顯示這種弊端。第一，在穩(wěn)健主義原則下，人們只傾向確認(rèn)或有負(fù)債或損失，不確認(rèn)或有資產(chǎn)；只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計(jì)量，而不接受對資產(chǎn)價值的預(yù)測和估計(jì)，忽視“能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)價值的可驗(yàn)證性，因而將對企業(yè)會計(jì)信息使用者有巨大價值的會計(jì)信息拒絕于會計(jì)報告之外。第二，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應(yīng)收帳款的壞帳損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性為代價的穩(wěn)健主義，在會計(jì)信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則

8、要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩(wěn)健的背后潛藏著極大的投資決策風(fēng)險。三、權(quán)責(zé)發(fā)生制的困惑權(quán)責(zé)發(fā)生制與歷史成本原則一樣，是傳統(tǒng)會計(jì)的理論支柱，它包含收入實(shí)現(xiàn)原則和費(fèi)用配比原則。但這兩項(xiàng)原則在現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境中已面臨困境。傳統(tǒng)會計(jì)的收入實(shí)現(xiàn)原則又稱收入確認(rèn)規(guī)則，包括以下三項(xiàng)內(nèi)容：交易和事項(xiàng)的發(fā)生，資產(chǎn)價值的可計(jì)量性，收益過程基本完成。但它們都不同程度地受到現(xiàn)代會計(jì)計(jì)量需求的沖擊。(1)交易和事項(xiàng)的發(fā)生。傳統(tǒng)會計(jì)觀念認(rèn)為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強(qiáng)調(diào)以商品和勞務(wù)的銷售作為確認(rèn)營業(yè)收入的依據(jù)。由于強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，自然認(rèn)為歷史成本是資產(chǎn)計(jì)價最切實(shí)可行的基礎(chǔ)，它為會計(jì)記錄提供了客觀和可靠的證據(jù)。然而，在現(xiàn)

9、代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過去沒有實(shí)際發(fā)生，銷售業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)，價值計(jì)量仍可成為資產(chǎn)計(jì)量的工具。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提；衍生金融工具的初始計(jì)量依據(jù)僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)的合約，并不是實(shí)際的交易，其再計(jì)量的依據(jù)也不是實(shí)際交易，而是未實(shí)現(xiàn)的市場公允價值。因而，此項(xiàng)原則似乎受到了一定的動搖。(2)資產(chǎn)價值的可計(jì)量性。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的營業(yè)收入是一定時期內(nèi)提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)，假如資產(chǎn)的價值不能客觀地計(jì)量，那么就不應(yīng)視為已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)收入。然而，在現(xiàn)代會計(jì)業(yè)務(wù)中，有許多未來現(xiàn)金流入的價值是不確定的，只能通過預(yù)測估算的方法確定其價值；可見，資產(chǎn)價值的可計(jì)量

10、性作為收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)又有一定的松動。(3)收益過程基本完成。收入確認(rèn)原則認(rèn)為，在一般情況下，在一個經(jīng)營周期或收益過程完成以后(收到現(xiàn)金或取得收回現(xiàn)金的權(quán)力)，營業(yè)收入才會全部實(shí)現(xiàn)。然而現(xiàn)實(shí)情況是：自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具和人力資源的計(jì)量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計(jì)和衍生金融工具會計(jì)中持有利得的計(jì)價并不考慮其是否真正實(shí)現(xiàn)。傳統(tǒng)會計(jì)的費(fèi)用配比原則認(rèn)為：費(fèi)用是產(chǎn)生營業(yè)收入所耗費(fèi)的資源。由此，費(fèi)用確認(rèn)與收入確認(rèn)兩者是密切相關(guān)的，確認(rèn)費(fèi)用不能孤立地進(jìn)行，不能與收入的發(fā)生分割開來。因此，費(fèi)用的確認(rèn)亦稱費(fèi)用的配比，如果費(fèi)用與收入沒有直接關(guān)聯(lián)，則須采用系統(tǒng)而合理的分?jǐn)偡绞酱_認(rèn)，費(fèi)用的這種分?jǐn)傔^程是傳

11、統(tǒng)會計(jì)最重要的實(shí)務(wù)，卻也正是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)家批評的重點(diǎn)。因?yàn)橘M(fèi)用分配過程看似基于歷史成本，具有客觀性和可驗(yàn)證性，然而主觀判斷和估計(jì)卻充斥其中，不論存貨計(jì)價、固定資產(chǎn)折舊，還是間接費(fèi)用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計(jì)算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計(jì)價的可靠性倍受責(zé)難的地方。此外，由于知識和金融資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費(fèi)用本身也具有不確定性，若將此類收入和費(fèi)用勉強(qiáng)配比的話，就很難解釋企業(yè)的損益。倒不如干脆采用與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的現(xiàn)金流動制，反而能避免人為的分配和估計(jì)。四、越來越重要的充分揭示原則和實(shí)質(zhì)置于形式原則在傳統(tǒng)會計(jì)理論中，充分揭示和實(shí)

12、質(zhì)重于形式原則遠(yuǎn)沒有可靠性、歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制這些原則被人們所重視，但隨著以歷史成本原則為中心的傳統(tǒng)會計(jì)的弊端逐漸被人們所認(rèn)識，充分揭示原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則也越來越引起人們的注意。近年來，對傳統(tǒng)會計(jì)報表的批評主要集中在：采用歷史成本計(jì)價，導(dǎo)致信息嚴(yán)重失真；諸如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源和衍生金融工具等重要信息無從反映；損益數(shù)據(jù)中人為調(diào)節(jié)的成分太多，不能反映企業(yè)的真實(shí)情況；只反映經(jīng)營損益，不反映資產(chǎn)利得，不能完整地反映企業(yè)的經(jīng)營成果；定期編報，時效性太差，信息使用者只能得到過時的信息；立足于過去的交易和事項(xiàng)，反映未來趨勢的信息太少；報表數(shù)據(jù)的來源復(fù)雜，各種會計(jì)處理的備選方案太多，使報表可讀性喪失殆盡

13、；報表的編制和構(gòu)成因素過于復(fù)雜，加大了注冊會計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險。從以上批評我們可以看到，除了對報表體系本身的批評外，會計(jì)信息披露不足是人們對會計(jì)報表的主要指責(zé)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)需要披露的會計(jì)信息范圍在不斷擴(kuò)大。依據(jù)充分揭示的會計(jì)原則，會計(jì)主體應(yīng)披露重要的全部經(jīng)濟(jì)信息，它包括全面性、適當(dāng)性、公正性三方面的要求。現(xiàn)行報表存在信息披露不足的問題，其根源在于成本計(jì)量和傳統(tǒng)會計(jì)確認(rèn)方式的不足。上述批評的條以及第條，與其說是現(xiàn)行報表體系的弊端，不如說是歷史成本計(jì)量的弊端不僅造成會計(jì)信息的失真，而且造成重要會計(jì)信息缺失。因而，對充分揭示原則的重視，實(shí)質(zhì)上也推進(jìn)了會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方式的變革。實(shí)質(zhì)重于形式

14、原則可以理解為，由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。具體而言，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)注實(shí)質(zhì)重于形式原則其實(shí)與注重會計(jì)信息的相關(guān)性是同出一轍的，是統(tǒng)一在提供決策有用信息這一財(cái)務(wù)目標(biāo)下的兩種會計(jì)行為規(guī)范。然而，傳統(tǒng)的會計(jì)理論從財(cái)務(wù)報表要素的定義、會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)三方面阻礙了決策有用信息進(jìn)入會計(jì)報告體系。其中歷史成本法從計(jì)量可能性上杜絕了引起企業(yè)風(fēng)險與報酬實(shí)質(zhì)性變化的交易與事項(xiàng)的揭示。而公允價值等價值計(jì)量形式的出現(xiàn)，打破了計(jì)量領(lǐng)域的清規(guī)戒律，使金融合約、知識產(chǎn)權(quán)

15、等重要信息得以計(jì)量。會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變革，反映了人們在實(shí)質(zhì)重于形式原則上的務(wù)實(shí)精神，最終將促進(jìn)反映交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的會計(jì)信息的揭示。五、財(cái)務(wù)報表要素的重新定義1989年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在(財(cái)務(wù)報表編報框架)的公告中，提出符合會計(jì)要素的定義必須包括兩個條件：其一，與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益極有可能將流入或流出該企業(yè)；其二，該項(xiàng)目的成本或價值能夠可靠地被計(jì)量。可見，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報表要素的定義是對過去交易或事項(xiàng)結(jié)果的確認(rèn)，盡管著眼點(diǎn)在未來，但所關(guān)注和要確認(rèn)的信息卻是歷史信息。所以，采用成本計(jì)量來反映會計(jì)要素的具體數(shù)額，與傳統(tǒng)會計(jì)要素定義互相匹配。傳統(tǒng)會計(jì)要素定義強(qiáng)調(diào)了三點(diǎn)：第一，會計(jì)要素起源于過去的交

16、易；第二，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的方向確定；第三，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的金額確定。然而在現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境下，一些重要的交易與事項(xiàng)并不能滿足或同時滿足上述三個條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多數(shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行，其立足點(diǎn)是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費(fèi)或保證金，而占主導(dǎo)地位的合約標(biāo)的都在將來發(fā)生。其次，未來經(jīng)濟(jì)利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權(quán)交易中合同買方既可以行使買方期權(quán)，也可以行使賣方期權(quán)，因此，某種經(jīng)濟(jì)資源既可能是流出也可能是流入。最后，衍生金融工具的成本和公允市價無法準(zhǔn)確地計(jì)量。其它如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)

17、會計(jì)要素定義。如果將這些交易和事項(xiàng)拒絕于財(cái)務(wù)報表之外，即使采用附注或補(bǔ)充報表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關(guān)的信息。從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則出發(fā)，此類會計(jì)信息應(yīng)該被會計(jì)報表確認(rèn)。于是，對財(cái)務(wù)報表要素重新定義的要求自然產(chǎn)生了。對衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進(jìn)行并取得一定進(jìn)展的。IASC在其第48號征求意見稿(金融工具)(ED48)中提出了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)的兩條標(biāo)準(zhǔn)，即：(1)與金融資產(chǎn)或金融負(fù)債相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)；(2)企業(yè)所獲取的金融資產(chǎn)的成本或公允價值或所承擔(dān)金融負(fù)債的金額必須可以可靠地予以計(jì)量。雖然上述兩條標(biāo)準(zhǔn)中未直接提出可定義性，但是由于

18、其所界定的前提是金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始確認(rèn)，所以可以認(rèn)為它實(shí)際上隱含了“可定義性”這一標(biāo)準(zhǔn)。而IASC關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的定義本身，就是對現(xiàn)行會計(jì)理論中資產(chǎn)和負(fù)債定義的一種突破，即認(rèn)為金融資產(chǎn)不僅指現(xiàn)金和對另一個企業(yè)的所有權(quán)工具，而且還包括從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)的合同性權(quán)利以及在潛在有利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同性權(quán)利；金融負(fù)債則是指向另一個企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)的合同性義務(wù)以及在潛在不利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同性義務(wù)。很明顯，這兩個定義已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負(fù)債是“過去交易的結(jié)果”這一現(xiàn)行的會計(jì)觀點(diǎn)。其次，在上述確認(rèn)的第(1)條標(biāo)準(zhǔn)中，已不再