論稅收法律責(zé)任

1、稅法是通過設(shè)定相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)來規(guī)制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務(wù) 得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權(quán)利也不能實現(xiàn)，公平有序的稅收秩序就很 難建立。為了保證稅法的有效實施，規(guī)范和監(jiān)督稅收征納活動，維護納稅人的合法權(quán)益，稅 收 法律 責(zé)任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素， 這是法學(xué)作為一種責(zé)任之學(xué)所使然。 從 理論 上說，法律責(zé)任是稅收實體法和稅收程序法共同的一項要素，即無論是稅收實體違 法行為還是稅收程序違法行為，都應(yīng)當承擔(dān)法律責(zé)任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法 的要素界定為納稅義務(wù)（稅收債務(wù)）成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務(wù)的履 行要通過稅收征納程

2、序活動來實現(xiàn)，因此，稅收程序法上的法律責(zé)任要素不僅包括違反稅收 程序法的法律責(zé)任，而且包括違反稅收實體法的法律責(zé)任，即法律責(zé)任要素在稅法上統(tǒng)一于 稅收程序法要素中，這是稅法 方法 論的要求。另外，稅收法律責(zé)任在廣義上包括征稅主體 的法律責(zé)任和納稅主體的法律責(zé)任、 稅收行政法律責(zé)任和稅收刑事法律責(zé)任。 1 但在稅收征 納程序中，多是追究有關(guān)主體的行政責(zé)任，特別是我國追究刑事責(zé)任不適用行政程序，這使 得狹義上的稅收法律責(zé)任要素中常常不包括稅收刑事責(zé)任。不過需要強調(diào)指出的是，稅收法 律責(zé)任不僅指納稅主體的法律責(zé)任，征稅主體因違反稅法時同樣需要承擔(dān)法律責(zé)任，特別是 在稅收程序法律責(zé)任中，征稅主體還成為

3、承擔(dān)程序違法責(zé)任的主要對象。在追究稅法主體的 法律責(zé)任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為并予以正確認定時， 才能運用法定的處罰形式使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。 一、稅收違法行為 （一）稅收違法 行為的含義和構(gòu)成要件。 稅收違法行為是稅收法律關(guān)系主體違反稅收法律規(guī)范、侵害了 為稅法保護的稅收關(guān)系所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一 是稅收違法行為的主體是稅收法律關(guān)系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其 他主體， 如征稅委托主體、 征稅協(xié)助主體、 稅務(wù)代理人等， 即他們都具有稅法主體的 “身份” 特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范、侵害了

4、為稅法保護的稅收關(guān)系的行 為。即當事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，這種 行為侵害了為稅法所保護的稅收關(guān)系 （是一種破壞稅收秩序的危害 社會 的行為）。三是稅收 違法行為的法律后果是承擔(dān)稅收法律責(zé)任。實施稅收違法行為必須要承擔(dān)某種不利的法律后 果，如追究違法主體的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹 義上） 和稅收犯罪行為 （廣義上）。 認定某一行為是否為稅收違法行為， 關(guān)鍵看其是否具 備稅收違法行為的構(gòu)成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構(gòu)成要件與法律效 果應(yīng)由法律具體規(guī)定。 但在理論上， 大多數(shù)學(xué)者主張狹義上的稅收違法行為

5、應(yīng)具備三個要件： 一是行為人具有相關(guān)的法定義務(wù)。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務(wù)，因 此，行為人具有相關(guān)的稅法義務(wù)是稅收違法行為的前提。 例如征稅主體具有依法征稅的職責(zé)， 納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務(wù)，沒有這些職責(zé)和義務(wù)，就無所謂失職或違法。二 是行為人有不履行法定義務(wù)的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務(wù)， 包括實施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務(wù)。例如日本、德國、 臺灣 地區(qū)和我 國均規(guī)定， 認定偷稅行為不僅要有 “偽裝及其他的不當行為” 、而且必須造成不繳、 少繳稅款 或謀取不合理的稅收優(yōu)惠等結(jié)果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關(guān)于行政

6、違法行 為在構(gòu)成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有 代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責(zé)原則，即只要行為人客觀上違 反了行政法律規(guī)范， 就構(gòu)成行政違法， 而不必再過問主觀是否有過錯。 2 我國臺灣地區(qū)以前 在實務(wù)上曾規(guī)定行政罰不以故意或過失為責(zé)任要件， 但 1980 年的司法解釋改采過失責(zé)任主義， 認為：“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為， 法律無特別規(guī)定時， 雖不以出于故意為 必要，仍需以過失為其責(zé)任要件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而 不以發(fā)生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失

7、時，即 應(yīng)受處罰。” 3 本文認為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護行政效率與人民權(quán)利二種價值上的權(quán)衡。 實際上這兩種價值并非絕對對立， 而是可調(diào)和與平衡， “折衷說” 不失為一 種平衡的方法， 即對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的 （如偷稅、 騙稅等），應(yīng)以過錯責(zé) 任為要件，以滿足保障人民權(quán)利的要求；另一方面，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險 為其要件的， 采取“過失推定主義” ，允許當事人舉證其無過失而免責(zé)， 以兼顧征稅效率。 4 關(guān)于稅收犯罪行為的構(gòu)成，在我國是由刑法統(tǒng)一規(guī)定，其構(gòu)成要件與一般的犯罪行為一樣， 都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其

8、他國家，有 關(guān)稅收的犯罪多是由稅法特別規(guī)定的，其與刑法的關(guān)系是特別法與普通法的關(guān)系，即除非稅 法對稅收犯罪另有規(guī)定，刑法總則的規(guī)定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰(zhàn)前理論 上認為稅收處罰應(yīng)視為因債務(wù)不履行而承擔(dān)的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產(chǎn)刑主義 和定額刑主義，刑法總則的規(guī)定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰(zhàn)后，日本已改采用 目前 的 刑法總則的規(guī)定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有 故意為限，對過失犯罪，只在法律有規(guī)定時才予以處罰。 （二）稅收違法行為的分類。 （ 1 ）征稅主體的違法行為和納稅主體的違法行為。 這是根據(jù)實施稅收違法行為的主體的類型 所作的

9、分類。征稅主體的違法又叫稅收行政違法，即征稅機關(guān)和其他行使征稅權(quán)的組織實施 的違法征稅行為。 由于征稅主體是代表國家行使征稅權(quán)， 并且征稅主體還負有多方面的職能， 在強調(diào)稅收的強制性、無償性和固定性以及強化稅收行政的權(quán)威和效率的理念下，長期以來 我國有關(guān)征稅主體的法定義務(wù)及其實施違法行為的法律責(zé)任的規(guī)定不夠，這不符合依法治稅 和保護納稅人權(quán)益的要求。我國新稅收征管法在這方面有了很大進步，加大了對征稅主體違 法行為的制裁力度， 這對于規(guī)范和監(jiān)督征稅行為將起到重要作用。5 因此， 將制裁征稅機關(guān)的違反稅法行為納入稅收制裁制度論的 研究 范圍，是建立統(tǒng)一完善的稅收法律責(zé)任制度不 可缺少的組成部分。征

10、稅主體的稅收違法行為又可根據(jù)違法行為的具體 內(nèi)容 分為：征稅越 權(quán)、征稅濫用職權(quán)、 征稅不作為、 事實與證據(jù)上的錯誤、 適法錯誤、 程序違法、 征稅侵權(quán)等。 納稅主體的稅收違法行為是納稅人和其他納稅主體實施的不履行法定的稅法義務(wù)，侵害國家 稅收管理秩序的行為，這一直是各國稅收法律責(zé)任制度的中心內(nèi)容。納稅主體的違法行為根 據(jù)其是否與應(yīng)納稅額的確定與征收直接相關(guān)，可分為違反稅款征收制度的行為和違反稅收管 理制度的行為兩類。違反稅款征收制度的行為是指納稅主體違反稅款申報繳納義務(wù)，直接侵 害國家稅收債權(quán)的行為，如偷稅、騙稅、逃稅、欠稅、抗稅等。這種違法行為在日本包括征 收附帶稅的各種違法行為（又叫脫稅

11、行為） ，如滯納稅行為、過少申報行為、不申報行為、不 交納行為、各種以隱蔽和偽裝手段的逃避納稅行為等，但征收利息稅的延期納稅行為不屬于 稅收違法行為。 我國臺灣地區(qū)把對這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱為 “漏稅罰”。違反稅收管 理制度的行為是指納稅主體違反有關(guān)稅務(wù)登記、賬薄憑證管理、發(fā)票管理、接受調(diào)查等稅法 規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，妨礙了國家稅收確定權(quán)和征收權(quán)的正常行使，通常不以直接發(fā)生應(yīng)納稅款 的減少為結(jié)果要件的行為，如未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未依法設(shè)置或保管賬薄、未按期辦 理納稅申報等。這種違法行為在日本叫稅收危害行為，我國臺灣地區(qū)把對這種侵害稅捐秩序 行為的處罰稱為“行為罰” 。 （ 2）稅收實體違

12、法行為和稅收程序違法行為。這是根據(jù)稅 收違法行為的性質(zhì)所作的分類。稅收實體違法行為又稱為實質(zhì)上的稅收違法行為，是征納主 體違反稅法規(guī)定的實體權(quán)利義務(wù)的行為，對征稅主體來說，主要是違法多征、少征或越權(quán)開 征、停征稅收；對納稅主體來說，主要是實施各種逃避納稅義務(wù)的行為。稅收程序違法行為 又稱為形式上的稅收違法行為，是指征納主體違反法定的稅收程序，即違反了法定的征納稅 行為必須遵循的方式、 步驟、時限和順序的行為。 法定的稅收程序不僅是稅收征納活動 科學(xué) 、 高效進行的重要保證， 而且對規(guī)范和監(jiān)督征稅權(quán)合法行使， 維護納稅人合法權(quán)益有重要意義。 因此，加大對程序違法行為的制裁力度，是稅收法律責(zé)任制度

13、的重要內(nèi)容。稅收程序違法行 為從主體上講，既可以是征稅主體也可以是納稅主體，但主要是征稅主體，因為稅法上有關(guān) 程序性義務(wù)的規(guī)定主要是為征稅主體設(shè)定的。稅收程序違法的對象是法定的稅收程序，即法律、法規(guī)、規(guī)章中有關(guān)稅收程序的規(guī)定，此外還包括稅收程序法的基本原則。稅收程序違法 行為的樣態(tài)在內(nèi)容上主要包括說明理由程序違法、聽取陳述及申辯程序違法、稅收信息公開 程序違法、回避程序違法、告知程序違法、時效程序違法等；稅收程序違法行為的樣態(tài)在稅 收程序的過程上主要包括管轄程序違法、委托程序違法、受理程序違法、檢查程序違法、協(xié) 作程序違法、決定程序違法、執(zhí)行程序違法等。 6（ 3）抽象稅收行為違法和具體稅收行

14、為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的對象所作的分類。抽象稅收行為違法是指有關(guān)機關(guān)制定 稅收法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的活動違法，包括主體違法、形式和程序違法、目的違法、內(nèi) 容違法等。例如稅收征收管理法第 84 條規(guī)定的違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅 收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的 行為，即屬于抽象稅收行為違法。為了貫徹稅收法定原則，保護國家的稅收利益和納稅人的 權(quán)益，維護稅收秩序，規(guī)范稅收抽象行為、依法制裁抽象稅收行為違法十分必要。具體稅收 行為違法是指稅法主體在進行各種具體的征納稅活動時的行為違法，這是稅收違法行為的最 常見、最主要的類型。（ 4

15、）內(nèi)部稅收行為違法和外部稅收行為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的范圍及其與納稅主體的關(guān)系所作的分類。內(nèi)部稅收行為違法是指征稅主體內(nèi)部的稅收 行為違法， 它一般不直接涉及納稅主體， 如稅收征收管理法 第 76 條規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)違反 規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次的行為。外部稅收行為違法是指征納主 體之間的行為違法，它直接涉及到相對方的權(quán)益，是主要的稅收違法行為。（ 5）一般稅收違法行為和稅收犯罪行為。這是根據(jù)稅收違法行為的程度和性質(zhì)所作的分類。一般稅收違 法行為是違反稅收法律規(guī)范、尚不構(gòu)成犯罪的行為，這是狹義上的稅收違法行為，其承擔(dān)的 法律責(zé)任形式為行政責(zé)任。稅收犯罪行為是違反稅收法

16、律規(guī)范、觸犯刑律的嚴重稅收違法行 為，其承擔(dān)的法律責(zé)任為刑事責(zé)任。我國刑法在分則的第三章第六節(jié)專門規(guī)定了危害稅 收征管罪，包括偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪以及各種危害發(fā)票的犯 罪，在其他章節(jié)還規(guī)定了征稅人員的職務(wù)犯罪。 此外，稅收違法行為還可分為不作稅收 違法行為和作為稅收違法行為、單一稅收違法行為和共同稅收違法行為、單方稅收違法行為 和雙方稅收違法行為等。 二、稅收法律責(zé)任 任何主體實施了稅收違法行為都必須承 擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，否則稅法義務(wù)就得不到履行，稅收法治就無法建立。稅收法律責(zé)任就是 指稅法主體因違反稅法義務(wù)，而由專門的國家機關(guān)依法追究或由其主動承擔(dān)的否定性的法律 后

17、果。承擔(dān)稅收法律責(zé)任一般要具備下列構(gòu)成要件： 一是行為人的行為已構(gòu)成稅收違法行為； 二是行為人有責(zé)任能力；三是行為人的主觀過錯程度；四是違法行為的情節(jié)與后果。由于違 法行為的主體不同，違法行為的性質(zhì)不同，對社會的 影響 ，以及責(zé)任能力等各不相同，因 此在責(zé)任的追究機關(guān)和程序、承擔(dān)責(zé)任的方式或處罰的形式上也會有所區(qū)別。 （一）征 稅主體的法律責(zé)任。 征稅主體行使征稅權(quán)力時違反法定的職責(zé)和義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法 律責(zé)任。征稅主體承擔(dān)的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，在我國可以由權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)、法 院等來追究征稅主體的法律責(zé)任。征稅主體包括作為組織體的征稅機關(guān)和作為 自然 人的征 稅人員，他們在稅收法律關(guān)

18、系中的地位是不同的，其承擔(dān)責(zé)任的能力和方式也應(yīng)有所區(qū)別， 如行政處分只能由征稅人員承擔(dān)。在我國，征稅機關(guān)承擔(dān)法律責(zé)任的形式主要有：宣告違法 的征稅行為無效或予以撤銷；糾正不當?shù)恼鞫愋袨椋谎a正違法的征稅行為；重新作出征稅行 為；賠償因違法行使職權(quán)侵犯征稅相對人的合法權(quán)益所造成的損害；履行職責(zé)；返還權(quán)益； 恢復(fù)原狀；賠禮道歉、承認錯誤；恢復(fù)名譽、消除影響；通報批評等。征稅人員承擔(dān)法律責(zé) 任的形式主要有：通報批評、追償損失、行政處分。行政處分是征稅人員承擔(dān)稅收法律責(zé)任 的主要方式，它是由任免機關(guān)或行政監(jiān)察機關(guān)依據(jù)行政監(jiān)察法 、國家公務(wù)員暫行條例 和稅法等的有關(guān)規(guī)定，對違法失職的征稅人員給予的懲戒措施

19、，包括警告、記過、記大過、 降級、撤職、開除等六種。追償損失是征稅機關(guān)承擔(dān)行政賠償責(zé)任后，依法向有故意或重大 過失的征稅人員追償已賠償款項的部分或全部。 （二）納稅主體的法律責(zé)任。 由于 稅收的非對待給付性，納稅主體實施稅收違法行為具有直接的動力，因此，制裁納稅主體的 稅收違法行為就成為稅法的一項重要任務(wù)。從各國的規(guī)定看，制裁納稅主體稅收違法行為的 主要措施是給予行政處罰和刑事處罰，在部分國家這兩種處罰在適用對象、追究機關(guān)和適用 程序上是有明顯界線的，即刑事處罰是由司法機關(guān)遵照訴訟程序?qū)Χ愂辗缸镄袨檫m用的。但 多數(shù)國家，對一般的稅收違法行為主要是適用行政處罰這種制裁形式。 從納稅主體的角度看，

20、 行政處罰（主要是罰款）是其承擔(dān)法律責(zé)任的主要形式；從征稅主體的角度看，行政處罰是 其代表國家進行稅收管理、履行征稅職能的一種具體行政行為，即它是一種對納稅主體科以 懲戒性義務(wù)的征稅行為。 德國稅收通則第 377 條第 1 款規(guī)定：“稅務(wù)違法行為（關(guān)稅稅務(wù) 違法行為）是指依據(jù)稅法可處以罰款的違法行為。 ”因此，德國稅收處罰的種類主要是罰款， 在法律規(guī)定的情形下可以采取沒收、充公的附加措施。我國臺灣地區(qū)稅收行政處罰的種類主 要也是罰款（稱罰鍰），此外還包括停業(yè)處分等。 在追究納稅主體違法行為法律責(zé)任的制度中， 日本的做法非常有特色。納稅主體有不申報或申報不足的行為，用加算稅的方式對其進行制 裁；

21、納稅主體不在法定納稅期限屆滿前完稅的，對其課征滯納稅；對違反稅法有關(guān)間接稅規(guī) 定的，對其實施通告處分；對以逃稅等方式違反稅法的，以刑罰對其進行制裁；對不按規(guī)定 提交納稅申報資料的， 適用免予特惠措施方式予以制裁等。 其中，滯納稅、 加算稅和利息稅、 過怠稅等附帶債務(wù)被統(tǒng)稱為附帶稅， 7 與本稅一起征收， 并且構(gòu)成其征收額 計算 基礎(chǔ)的稅 額所屬的稅目列入國稅。日本的加算稅是以穩(wěn)定和 發(fā)展 申報納稅制度及征收納稅制度為目 的，在申報義務(wù)和征收交納義務(wù)未適當履行之時所課征的附帶稅，它由過少申報加算稅、未 申報加算稅、 不交納加算稅以及重加算稅四種組成， 是對輕微稅收違法行為處罰的主要形式， 相當于

22、我國的行政處罰。日本的通告處分是對間接國稅犯罪案件適用的，并且在該犯罪行為 較輕微即應(yīng)處以罰金或罰款時，先于刑事程序進行處罰的一種行政處分。它是由國稅局長或 稅務(wù)署長根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，在可以認定為犯罪時，應(yīng)向犯罪人說明理由，并通知其向指定的 場所交納相當于罰金或罰款的金額等。在性質(zhì)上，通告處分是由不經(jīng)過法院作公正判斷而由 行政權(quán)科以實質(zhì)上相當于刑罰的負擔(dān)， 我們不妨稱之為 “準刑罰”。但當事人對通告處分不是 必須履行，當其不履行通告處分時，征稅機關(guān)必須實施起訴程序，犯罪案件便按刑事訴訟程 序辦理。 通告處分由征稅機關(guān)適用 國稅犯則取締法 規(guī)定的簡易程序， 節(jié)省了時間和開支， 對當事人和國家都十分

23、有利， 對于處理反復(fù)、 大量發(fā)生的輕微稅收犯罪案件起到了積極作用。8 我國追究納稅主體稅收違法行為應(yīng)承擔(dān)的行政法律責(zé)任的主要形式是行政處罰， 它是 由征稅機關(guān)依據(jù)行政程序，對納稅主體的違反稅收法律規(guī)范尚未構(gòu)成犯罪的行為，依法予以 懲戒的一種稅收行政行為。 納稅主體承擔(dān)行政責(zé)任的其他形式有責(zé)令限期改正、 加收滯納金、 返還原物等。我國行政處罰法規(guī)定的處罰種類有警告；罰款；沒收違法所得、沒收非法 財物；責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；行政拘留等。 稅收征收管 理法規(guī)定的行政處罰的種類有罰款；停止辦理出口退稅；沒收違法所得；收繳發(fā)票或者停 止發(fā)售發(fā)票等。這些處罰形式，是從人身、財

24、產(chǎn)、行為能力、名譽等方面對納稅主體進行懲 戒，以達到制裁、 教育 和保護的目的。由于稅法與財產(chǎn)權(quán)聯(lián)系緊密，因此， 經(jīng)濟 性的處 罰形式在稅收法律責(zé)任中被運用得最廣泛。經(jīng)濟性的處罰形式可分為兩種，一種是補償性責(zé) 任，納稅主體在承擔(dān)法律責(zé)任時，必須交清未交的稅款，并承擔(dān)加收滯納金的附帶性的賠償 責(zé)任。我國滯納金的比率為按日加收滯納稅款的萬分之五，相當于年息 18.25 ，可見其主 要性質(zhì)為補償性， 兼具適當?shù)奶幜P性質(zhì)。 9 另一種是懲罰性責(zé)任， 主要是罰款 （在承擔(dān)刑事 責(zé)任中的經(jīng)濟性懲罰主要為罰金） 。在罰款的數(shù)額規(guī)定上， 我國與其他國家有所不同。 日本的 滯納稅為未納稅額按年 14.6 的比率

25、計算，加算稅按不繳或少繳稅額的5、 10課征。即使是對使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務(wù)而征收的重加算稅，加算稅也只按計算基礎(chǔ)稅額 的 30、 35征收，其制裁成份是比較小的。德國在對稅收違法行為給予罰款時，一般規(guī)定 處多少絕對貨幣數(shù)額以下或者多大幅度的絕對貨幣數(shù)額的罰款（處罰稅收犯罪行為的罰金也 同此），從而使得罰款有一個最高限或最低限。 我國（包括臺灣地區(qū)） 對稅收違法行為處以罰 款時，一般區(qū)分是直接侵害稅款征收的行為還是妨礙稅收管理的行為而在罰款的規(guī)定上不同。10 對前者，因其不直接侵害稅收債權(quán)，也不便計算對繳納稅款的影響程度，故采取與其他 國家相同的方式，規(guī)定罰款絕對數(shù)的區(qū)間；對偷逃騙稅

26、等直接侵害稅收債權(quán)的行為，一般規(guī) 定按不繳或少繳稅款的一定倍數(shù)給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的50 5 倍。相比而下，我國罰款有兩個特點：一是處罰比較嚴重。這不僅表現(xiàn)與制裁程度較小的日本附帶稅 處罰形式，而且由于實行相對幅度的罰款，當不繳或少繳稅款數(shù)額大時，最高比率為5 倍的罰款在絕對貨幣數(shù)額上是非常高的，這無疑使我國的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色 彩（我國對稅收犯罪處以罰金也采取同樣的形式） ，在實際的稅收執(zhí)法中也很難實行。 二是自 由裁量程度較大。 50 5 倍的比率已有較大的變動幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數(shù) 換算成實際的罰款數(shù)額，其處罰幅度在絕對量上將更大，這給征稅機關(guān)的執(zhí)法以很大的自由 裁量空間，處罰的隨意性太大，違背了稅收程序的比例原則，不利于公正執(zhí)法。應(yīng)借鑒其他 國家的做法， 進一步完善我國的稅收處罰制度。（三） 稅收程序違法的