債務(wù)重組會計準則的變化及稅務(wù)處理分析

1、債務(wù)重組會計準則的變化及稅務(wù)處理分析     您正在瀏覽的稅收論文是債務(wù)重組會計準則的變化及稅務(wù)處理分析            2007年1月1日起，上市公司開始使用財政部最新頒布的企業(yè)會計準則(以下簡稱為新準則，之前的會計準則簡稱為舊準則)。新準則中，債務(wù)重組會計處理變化較大。本文試從舊準則、新準則和稅法處理三者之間的差異入手，闡述新準則的變化及所得稅處理辦法。新準則中，企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組里的有關(guān)規(guī)定，相對于舊的會計準則，主

2、要有兩點變化。一是含義界定有變化。舊準則定義為債務(wù)人與債權(quán)人達成協(xié)議同意修改原訂的債務(wù)償還條件，新準則第二條定義為，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步。只有在債務(wù)人財務(wù)困難，且債權(quán)人讓步的情況下才適用。二是會計處理有變化。舊準則規(guī)定，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人都不確認收入，只確認損失。新準則第四、五、六、七、九、十、十一、十二條規(guī)定，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)確認收益或損失。三是會計核算基礎(chǔ)有變化。舊準則以賬面價值計量，新準則以公允價值計量，使得會計處理與稅務(wù)處理相一致。新準則第三條規(guī)定，債務(wù)重組的方式主要有：1以資產(chǎn)清償債務(wù);2將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;3修改其他

3、債務(wù)條件，如減少本金、減少債務(wù)利息，不包括上述1和2兩種方式;4以上三種方式的組合等。不同的方式的會計處理不同，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不同，下面分闡述。一、以資產(chǎn)清償債務(wù)1.以現(xiàn)金清償債務(wù)。舊會計準則規(guī)定債務(wù)人支付的低于賬面價值的部分計入資本公積，債權(quán)人收到的低于賬面價值的部分計入當期損失。新準則第四條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。第九條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款15萬元，由于甲企業(yè)財

4、務(wù)發(fā)生困難，不能按期償還債務(wù)，雙方約定債務(wù)重組，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)8萬元，余款不再償還，乙企業(yè)對該貨款計提減值準備2萬元。甲企業(yè)：舊準則下會計分錄借：應(yīng)收賬款 150000貸：銀行存款 80000資本公積其他資本公積 70000新準則下會計分錄借：應(yīng)收賬款 150000貸：銀行存款 80000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 70000乙企業(yè)：舊準則下會計分錄借：銀行存款 80000壞賬準備 20000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 50000貸：應(yīng)收賬款 150000新準則和舊準則會計處理一樣稅法方面，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法(國家稅務(wù)總局20036號，以下簡稱稅法6號)第六條規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面

5、價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組的債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認為債務(wù)重組所得，記入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額;債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。本例甲企業(yè)應(yīng)將7萬元確認為債務(wù)重組所得，交納企業(yè)所得稅。乙企業(yè)的實際損失5萬元，也可在稅前扣除。由此可見，新準則與稅法規(guī)定是一致的。2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。舊會計準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為入賬基礎(chǔ)，低于應(yīng)付賬款的賬面價值的部分計入資本公積。債權(quán)人用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為資本公積。新準則第五條規(guī)定，債務(wù)

6、人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。新準則第十條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。例2：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款105萬元，甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，不能按期支付。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品實際成本66萬元，售價(不含稅)82.5萬元，兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)開具專用發(fā)票，乙企業(yè)接受后作為商品入庫，乙企業(yè)沒有提壞賬準備。甲企業(yè): 舊準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 1050000貸：庫存商品 660000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 140

7、250資本公積其他資本公積 249750新準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 1050000貸：主營業(yè)務(wù)收入 825000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 140250營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 84750借：主營業(yè)務(wù)成本 660000貸：庫存商品 660000稅法6號第四條規(guī)定，債務(wù)人(企業(yè))以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，即轉(zhuǎn)讓收益為16.5萬元，債務(wù)重組利得8.475萬元。新準則與稅法規(guī)定一致。乙企業(yè)：舊會計準則下分錄借：庫存

8、商品 909750應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進項稅額) 140250貸：應(yīng)收賬款 1050000新準則下會計分錄借：庫存商品 825000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額) 140250營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 84750貸：應(yīng)收賬款 1050000稅法6號第四條規(guī)定，債權(quán)人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。即確認債務(wù)重組損失8.475萬元。新準則與稅法規(guī)定一致。二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本舊會計準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付賬款的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份

9、額的差額，作為資本公積，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。新準則第六條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。新準則第十一條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。例3：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)200000元，乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)以普通股9萬股償還(不考慮稅費)，每股面值1元，公允價值1.4元。甲企業(yè)提取壞賬準備

10、2萬元，甲企業(yè)按成本法核算。乙企業(yè)：舊準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 200000貸：股本 90000資本公積股本溢價 110000新準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 200000貸：股本 90000資本公積股本溢價 36000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 74000稅法6號第五條規(guī)定，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當將重組債務(wù)的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得。本例將7.4萬元計入所得。新準則與稅法規(guī)定一致。甲企業(yè)：舊準則下會計分錄借：長期股權(quán)投資 180000壞賬準備 20000貸： 應(yīng)收賬款 200000新準則下會計分錄借：長期股權(quán)投資 12600壞賬準備

11、 20000營業(yè)外支出 54000貸：應(yīng)收賬款 200000稅法6號第五條規(guī)定，債權(quán)人(企業(yè))應(yīng)當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。本例將5.4元計入損失扣除。新準則與稅法規(guī)定一致。三、修改其他條件例4：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)77000元，其中7000元為利息，年利率10%。乙企業(yè)財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)同意將本金減至40000元，免去利息，年利率降為5%，將到期日延長兩年。甲企業(yè)已經(jīng)計提壞賬準備10000元。乙企業(yè)：舊準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 77000貸：應(yīng)付賬款 44000資本公積其他資本公積 33000新準則下會計分錄借：應(yīng)付賬款 77000貸：應(yīng)付賬款 44000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 33000稅法6號第七條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得。即33000計入所得，新準則與稅法規(guī)定一致。甲企業(yè)：舊準則下會計分錄借：應(yīng)收賬款 44000壞賬準備 10000營業(yè)外支出 23000貸：應(yīng)收賬款 77000新準則和舊準則會計處理一樣稅法6號第七條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將3.3萬元可以扣除。新準則與稅法規(guī)定一致。四、