建工程核算中帳外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生和防范

1、建工程核算中帳外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生和防范      在建工程由于未能及時(shí)在會(huì)計(jì)上得以反映，形成在建工程核算中賬外資產(chǎn)和負(fù)債，造成在建工程會(huì)計(jì)信息失真。本文擬對(duì)在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生原因以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響進(jìn)行分析并提出我們的解決對(duì)策。    一、在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因    1、會(huì)計(jì)規(guī)范體系不完善，對(duì)在建工程確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則    在現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，有關(guān)在建工程確認(rèn)的規(guī)定是包含在有

2、關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定中的，但對(duì)于在建工程的確認(rèn)時(shí)間，有關(guān)的規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則。如在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)指南中，把在建工程的確認(rèn)時(shí)間界定為“支付工程價(jià)款時(shí)”，這顯然違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算原則，是企業(yè)在工程核算過(guò)程中，出現(xiàn)賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債的制度原因。    2、工程建設(shè)過(guò)程復(fù)雜，工程財(cái)務(wù)部門與工程管理部門不能即時(shí)配合    在我國(guó)，流程化管理是工程建設(shè)項(xiàng)目的主要特點(diǎn)之一，項(xiàng)大的工程建設(shè)項(xiàng)目，需要經(jīng)過(guò)項(xiàng)目建議書、可行性研究、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、建設(shè)過(guò)程管理、初步驗(yàn)收、竣工驗(yàn)收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)

3、計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、物資供應(yīng)單位及政府相關(guān)主管部門，建設(shè)過(guò)程非常復(fù)雜。    但是，工程會(huì)計(jì)核算人員往往只是根據(jù)工程管理人員提供的有關(guān)憑證被動(dòng)核算，沒(méi)有主動(dòng)參與到工程建設(shè)的各個(gè)環(huán)節(jié)。而工程管理人員難以理解工程核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不可能在一項(xiàng)工程支出已經(jīng)發(fā)生（比如工程設(shè)備或工程物資已經(jīng)運(yùn)抵）但沒(méi)有發(fā)生貨幣支付的情況下向工程核算人員提供有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。工程管理人員般總是在需要付款時(shí)才向工程財(cái)務(wù)人員提出申請(qǐng)，工程財(cái)務(wù)人員也只有在付款時(shí)，才能夠根據(jù)實(shí)際付款確認(rèn)在建工程，結(jié)果導(dǎo)致在建工程確認(rèn)不及時(shí)，出現(xiàn)賬外負(fù)債。具體來(lái)說(shuō)，在建工程的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)如下：

4、0;   （1）工程用設(shè)備購(gòu)置投資，一般是分三到四次支付，相應(yīng)的發(fā)票也分三到四次取得，在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，不同的企業(yè)有不同的做法，但常見的做法是，在每次支付設(shè)備款時(shí)，根據(jù)取得的發(fā)票金額，確認(rèn)在建工程或工程物資：在設(shè)備到貨時(shí)，一般只確認(rèn)設(shè)備總價(jià)款的70%左右，其余的形成賬外資產(chǎn)和負(fù)債。    （2）建筑安裝工程投資，一般根據(jù)合同的約定和工程進(jìn)度，分?jǐn)?shù)次支付款項(xiàng)并取得相應(yīng)的發(fā)票，企業(yè)普遍是在取得發(fā)票時(shí)，根據(jù)發(fā)票金額確認(rèn)相應(yīng)的在建工程。當(dāng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，賬面確認(rèn)建筑安裝工：程投資往往不足工程概預(yù)算建筑安裝工程投資的50%

5、，其余的形成賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債。    （3）工程建設(shè)其他投資，主要包括征地及補(bǔ)償費(fèi)，勘查設(shè)計(jì)費(fèi)、研究實(shí)驗(yàn)費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)、建設(shè)單位管理費(fèi)等由建設(shè)單位直接發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用，企業(yè)普遍是在支付時(shí)根據(jù)發(fā)票確認(rèn)在建工程，沒(méi)有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，有的企業(yè)甚至在工程決算以后，確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，最終不得不報(bào)損在建工程。    另外，有的企業(yè)內(nèi)部控制混亂，甚至存在不簽訂設(shè)備采購(gòu)、工程施工、設(shè)計(jì)等合同的情況下開工建設(shè)。工程財(cái)務(wù)人員更難對(duì)工程建設(shè)過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)控，也無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的反映。  &

6、#160; 3、部分企業(yè)出于降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的不及時(shí)確認(rèn)在建工程    近幾年，資產(chǎn)負(fù)債率越來(lái)越成為企業(yè)的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，是企業(yè)管理當(dāng)局認(rèn)為需要粉飾的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之一，而在建工程及相應(yīng)的負(fù)債的確認(rèn)有很大的彈性，因而也往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債率的蓄水池。    4、部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力不能滿足在建工程審計(jì)的需要    工程建設(shè)項(xiàng)目管理與核算本身的復(fù)雜性，必然導(dǎo)致在建工程審計(jì)的復(fù)雜性，合格的在建工程審計(jì)人員，不但需要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)的知識(shí)與技能，而且需要熟練掌握工程建設(shè)項(xiàng)目

7、管理程序與核算程序，了解工程技術(shù)情況，具備一定的工程財(cái)務(wù)管理與核算經(jīng)驗(yàn)。但是，具備這種條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量很少，并且大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到在建工程審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)其進(jìn)行控制，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，往往是指派級(jí)別較低、經(jīng)驗(yàn)較少的審計(jì)人員執(zhí)行在建工程審汁，往往難以發(fā)現(xiàn)在建工程確認(rèn)中存在的問(wèn)題。    二、解決在建工程賬外資產(chǎn)、賬外負(fù)債問(wèn)題的對(duì)策    如上所述，在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因復(fù)雜，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的一大難點(diǎn)，特別是在通信、電力、交通、石油等工程建設(shè)量較大的行業(yè)為

8、解決這個(gè)問(wèn)題，一方面要求有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范體系、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷標(biāo)準(zhǔn)等必須對(duì)在建工程的確認(rèn)時(shí)間予以明確，縮小企業(yè)的可操作空間；另一方面必須明確相關(guān)政府部門、企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。    1、明確在建工程的確認(rèn)時(shí)間，縮小企業(yè)的可操作空間    對(duì)于工程建設(shè)中的有關(guān)設(shè)備投資、建安投資、工程建設(shè)其他支出，國(guó)家的相關(guān)法規(guī)、制度必須從不同的角度和高度，明確在建工程的確認(rèn)原則和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。    （1）設(shè)備購(gòu)置費(fèi)。筆者認(rèn)為，

9、在設(shè)備到貨驗(yàn)收之后，與設(shè)備有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，除非合同對(duì)設(shè)備所有權(quán)的轉(zhuǎn)移有另行規(guī)定，否則，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合同及到貨驗(yàn)收單，將設(shè)備的合同金額全額確認(rèn)為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項(xiàng)的差額，根據(jù)合同約定負(fù)債的期限，確認(rèn)為短期負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債。發(fā)票不作為風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)證據(jù)。    與設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的另外一個(gè)問(wèn)題是，個(gè)別設(shè)備的最終發(fā)票價(jià)格，會(huì)由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進(jìn)口設(shè)備，由于受匯率變動(dòng)的影響，二者往往不一致，筆者認(rèn)為，這并不妨礙在設(shè)備到貨驗(yàn)收之后，根據(jù)合同金額確認(rèn)在建工程，只是需要在工程決算時(shí)

10、，進(jìn)行必要的調(diào)整。    （2）建筑安裝工程費(fèi)，筆者認(rèn)為，建設(shè)單位應(yīng)該定期和施工單位辦理工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，至少應(yīng)該在會(huì)計(jì)期末清理一次，企業(yè)工程會(huì)計(jì)部門要根據(jù)施工合同和經(jīng)建設(shè)企業(yè)、施工企業(yè)認(rèn)可的債權(quán)債務(wù)結(jié)算憑證，確認(rèn)在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據(jù)合同約定的付款期限，確認(rèn)為短期負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債，而不論是否收到發(fā)票。    與建筑安裝工程費(fèi)的確認(rèn)密切相關(guān)的另外一個(gè)問(wèn)題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設(shè)單位會(huì)委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)工：程結(jié)算進(jìn)行審計(jì)，且工程的最終結(jié)算是以結(jié)算審計(jì)的審定數(shù)為準(zhǔn)，在這種情況下，建

11、設(shè)單位和施工單位定期辦理的工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，就可能與工程的最終結(jié)算價(jià)款有差異，這種差異在一定程度上會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是，筆者認(rèn)為，相對(duì)于按照付款進(jìn)度確認(rèn)在建工程時(shí)產(chǎn)生的大量賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債，這種差異是可以容許的，只需要在工程結(jié)算之后，根據(jù)最后的結(jié)算價(jià)格，對(duì)已確認(rèn)的在建工程和相應(yīng)的負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。    （3）工程建設(shè)其他費(fèi)用。筆者認(rèn)為，對(duì)于在工：程建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的工程建設(shè)其他費(fèi)用，工程財(cái)務(wù)部門必須根據(jù)有關(guān)的憑證，及時(shí)確認(rèn)在建工程，至少有關(guān)在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，全額確認(rèn)有關(guān)的債權(quán)債務(wù)。    2、

12、明確職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)    （1）國(guó)資委等會(huì)計(jì)信息的使用部門，在執(zhí)行企業(yè)的年度考核時(shí)，對(duì)于工程建設(shè)量較大的企業(yè)，必須強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)信息的審查，特別是在考核資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)時(shí)，尤其要關(guān)注企業(yè)應(yīng)付賬款、在建工程等科目余額的完整性。    （2）大型企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法必須根據(jù)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，相應(yīng)明確在建工程確認(rèn)的操作方法，理順工程財(cái)務(wù)部門和工程管理部門的關(guān)系，及時(shí)確認(rèn)在建工程，并強(qiáng)化對(duì)在建工程會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部審計(jì)。    （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高在建工程審計(jì)的專業(yè)能力，在執(zhí)行報(bào)表審計(jì)時(shí)，必須根據(jù)客戶年度資本性支出計(jì)劃、年度新立項(xiàng)項(xiàng)目的概預(yù)算總額、年度在建工程增加數(shù)、年末應(yīng)付賬款等指標(biāo)，對(duì)客戶的在建工程核算情況進(jìn)行分析性復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核結(jié)果相應(yīng)制定審計(jì)程序。如果分析性復(fù)核存在異常，應(yīng)該考慮對(duì)大型工程建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施詳查，核實(shí)工程建設(shè)進(jìn)度，并將工程進(jìn)度與工程財(cái)務(wù)