關(guān)于“中期財務(wù)報告”的幾個問題

1、關(guān)于“中期財務(wù)報告的幾個問題關(guān)于“中期財務(wù)報告的幾個問題 關(guān)于“中期財務(wù)報告的幾個問題 關(guān)于“中期財務(wù)報告的幾個問題 沈小南在過去的幾十年間，中期財務(wù)報告問題似乎并未引起人們的特別重視與興趣。盡管西方個別國家實行中期財務(wù)報告制度已有多年，但多數(shù)國家、特別是這些國家的會計界是近年才開始對此議題感興趣并將其列入議事日程的。有人認為對中期財務(wù)報告感興趣的浪潮，源于認識到了關(guān)于中期財務(wù)報告根本目的的兩種觀點下文將會論及，實際也就是注意到了中期財務(wù)報告區(qū)別于年報的一些特殊問題。英國的中期財務(wù)報告制度也是從證券交易所的要求開始的。會計界的首次介入是1993年9月，英格蘭和威爾士執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會發(fā)表了一分關(guān)于

2、中期財務(wù)報告的咨詢報告，此后，該工程轉(zhuǎn)給會計準那么委員會作為起草中期財務(wù)報告準那么的根底。我國上市公司中期財務(wù)報告制度始自1994年證監(jiān)會發(fā)布?公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準那么第三號中期財務(wù)報告的內(nèi)容與格式試行?，此后該準那么于1996年和1998歷經(jīng)了兩次修改。關(guān)于中期財務(wù)報告的會計準那么尚未發(fā)布，正在擬定之中。我國傳統(tǒng)上編制的會計月報、季報實際上也是一種中期財務(wù)報告，但從其編制的目的、根據(jù)的理論根底、確認計量的原那么以及編制的方法等方面來看，都與本文所論及的中期財務(wù)報告有所不同。、中期財務(wù)報告的目的及由此引發(fā)的理論問題為什么要編制中期財務(wù)報告，其目的主要是什么？對此人們有不同的認

3、識。一種認識認為，中報的目的與年報一樣，是為了提供一個特定期間內(nèi)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，差異不過是縮短了期間，加快了報告的頻率。在這種認識下，中期財務(wù)報告信息著眼于過去，著重如何真實反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，強調(diào)的是客觀性、可靠性和反映經(jīng)濟現(xiàn)實。另外一種認識認為，中期財務(wù)報告的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息，幫助其預(yù)測企業(yè)年度內(nèi)將來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此中期財務(wù)報告信息應(yīng)著眼于將來，著重如何有助于投資者、債權(quán)人對企業(yè)的將來作出正確的分析，強調(diào)的是相關(guān)性和提供預(yù)測信息。不同的目的導致了不同的理論觀點與方法。較具代表性的有兩種觀點：獨立觀discrete view和一體

4、觀integral view，有人稱之為“包容觀。獨立觀是將每一中期視為一個獨立的會計期間。中期終了，編制中期財務(wù)報告時，其會計估計、本錢費用分配、遞延和應(yīng)計工程的處理等根本采用與編制年度報告相一致的原那么和標準，不對有關(guān)費用進展平衡化。這種觀點是與上述對中期財務(wù)報告目的的第一種認識相聯(lián)絡(luò)的。以這種方法編制中期財務(wù)報告的優(yōu)點是其所反映的企業(yè)業(yè)績資料較具可靠性，不容易被操控；缺點是容易導致中期收入與費用的不合理配比，影響對企業(yè)業(yè)績的正確評價和預(yù)測，誤導投資決策和股價表現(xiàn)。一體觀是將每一中期視為會計年度的有機組成部分，其會計估計、本錢費用分配、遞延和應(yīng)計工程的處理等須考慮對全年經(jīng)營成果所作判斷的影

5、響，有關(guān)費用需以適當?shù)臉藴屎头绞皆诟髦衅谄陂g進展分配。這種觀點是與上述對中期財務(wù)報告目的的第二種認識相聯(lián)絡(luò)的。以這種方法編制中報的優(yōu)點是可以防止因劃小會計期間而導致的年度內(nèi)各期間收益的非正常波動，使收入與費用得到合理配比，進步中期財務(wù)報告信息的相關(guān)性以及在預(yù)測、決策方面的有用性；缺點是這種對中期收益的平滑化，容易導致對收益的操縱，影響信息的可靠性。IASC是傾向于采用獨立觀的。從所研究的世界各主要國家和地區(qū)會計準那么情況來看，側(cè)重于采用獨立觀的國家或地區(qū)較多，包括英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、香港等。美國和我國臺灣傾向于采用一體觀。不過綜觀各國準那么的實際內(nèi)容，很少有純粹采用一種觀念的做法，

6、大多是二者的交融，只不過各有側(cè)重。因此，問題的關(guān)鍵在于哪些工程以獨立觀處理、哪些工程以一體觀處理較為妥當。二、中期財務(wù)報告的內(nèi)容一中期財務(wù)報告的組成IAS34對中期財務(wù)報告的根本組成作了規(guī)定，即中期財務(wù)報告至少應(yīng)包括：簡化資產(chǎn)負債表、簡化利潤表、反映權(quán)益變動或與業(yè)主的資本交易和給業(yè)主的分派所引起的權(quán)益變動以外的權(quán)益變動的簡明報表、簡化現(xiàn)金流量表以及選擇的說明性附注。從所理解的兒個主要國家例如美國、英國、澳大利亞等的情況來看，各國中期財務(wù)報告的組成大同小異，一般均包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等三張根本報表和有關(guān)輔助資料，例如報表附注或其他有關(guān)說明。我國證監(jiān)會1998年發(fā)布的?公開發(fā)行股票公

7、司信息披露的內(nèi)容與格式準那么第三號中期財務(wù)報告的內(nèi)容與格式?，要求上市公司中期財務(wù)報告至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表。那些按規(guī)定其中期財務(wù)報告須經(jīng)審計的公司，還應(yīng)編制現(xiàn)金流量表。二完好與簡化中期財務(wù)報告是應(yīng)同年報一樣完好，還是可以簡化呢？看法上見仁見智，各國規(guī)定也不盡一樣。IAS34將中期財務(wù)報告的最根本內(nèi)容界定為包括簡化的財務(wù)報表和選擇的說明性附注，主要是考慮了及時和本錢效益原那么，也可防止重復(fù)以前已報告過的信息。但該準那么同時說明決不制止或阻攔企業(yè)提供完好報表。所理解的多數(shù)國家采用的是簡化報表，例如美國、英國、澳大利亞、加拿大、巴西等。我國證監(jiān)會于1994年發(fā)布的和1996年修改的

8、?公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準那么第三號中期財務(wù)報告的內(nèi)容與格式?中規(guī)定，上市公司中期財務(wù)報告可以是簡化的報表，也可以是完好的報表。但證監(jiān)會在1998年對上述文件再次進展修訂時，將簡化報表的選擇取消了，規(guī)定公司應(yīng)編制、披露、報送完好的中期會計報表。變化的原因可能是經(jīng)過一段時間的理論，監(jiān)管部門認為簡化報表的有用性不如完好報表，不利于投資者的分析和投資決策。三中期財務(wù)報告編報的頻率及列報的期間關(guān)于多長時間編報一次中期財務(wù)報告，是按月、按季還是按年，各國規(guī)定不盡一致。IAS34對以何種頻率編制中期財務(wù)報告未作強迫規(guī)定，認為這應(yīng)由各國政府、證券監(jiān)管機構(gòu)或會計準那么制定部門作出規(guī)定。但該準那么

9、提出，鼓勵股票公開交易的企業(yè)至少提供截至財務(wù)年度前豐年末的中期財務(wù)報告。就所研究的國家和地區(qū)來看，尚未發(fā)現(xiàn)有要求按月編報的。按季編報的有美國、加拿大、巴西、法國等；按半年編報的有英國、澳大利亞、日本、我國香港和內(nèi)地。中期財務(wù)報告通常要求提供前期可比資料。IAS34要求列報的期間為，資產(chǎn)負債表：本中期末和上年末；利潤表：本中期、本年初至今和上年可比期間；現(xiàn)金流量表：本年初至今和上年可比期間；權(quán)益變動表：本年初至今和上年可比期間。有些國家要求得比這少些，有些國家那么比這要求得更多些，例如有些國家還要求提供上年可比期末的資產(chǎn)負債表，但總的來看大同小異。四、中期財務(wù)報告需要特別考慮的兒個問題一季節(jié)性問

10、題很明顯，對于某些季節(jié)性很強的企業(yè)例如農(nóng)業(yè)企業(yè)、旅游企業(yè)、某些燃料供應(yīng)企業(yè)及某些零售業(yè)等來說，其季節(jié)性收入以及本錢費用在中期確實認是一個值得考慮的問題。至于季節(jié)性本錢的分配，有人主張應(yīng)以業(yè)績業(yè)務(wù)量為根底表達的是一體觀，而不應(yīng)以時間為根底以時間為根底的分配表達的是獨立觀，從而解決季節(jié)性收入波動情況下的不合理配比，增強預(yù)測性。但是，可能是考慮到這種方法的不確定性太強，各國很少采納，根本都是以表外披露來解決季節(jié)性問題，IASC也不例外。二年度中不均勻或不重復(fù)發(fā)生的費用有些費用是在年度中間不均勻地發(fā)生的，例如周期性發(fā)生的年度大修理費用，有些費用是不重復(fù)發(fā)生的，例如重組費用。在獨立觀點下，假設(shè)這類費用在

11、編制年報時不能預(yù)計或遞延，那么編制中期財務(wù)報告時也不應(yīng)預(yù)計或遞延，而應(yīng)在發(fā)生時確認為費用；在一體觀點下，假設(shè)這類費用受益期超過一個中期，就應(yīng)在受益的各中期之間進展分配。在此問題上，IASC和英國堅持了獨立觀，美國和我國臺灣那么采用了一體觀。后者同時在其準那么中補充了一點：假設(shè)無法確認受益中期，就在發(fā)生的中期確認。三資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失各國會計準那么一般都規(guī)定，資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失在年度報告中應(yīng)予確認，例如采用本錢與市價孰低法核算的存貨，期末由于可變現(xiàn)凈值或重置本錢低于本錢而發(fā)生的損失；固定資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)的價值減損產(chǎn)生的損失等。對這類資產(chǎn)的估價或損失確實認通常都是在年底進展的。問題是，編制

12、中期財務(wù)報告時是否應(yīng)對此予以考慮。按照獨立觀點，中期是一個獨立的會計期間。既然編制年報時需要對這些資產(chǎn)的價值進展重新審核，并確認相關(guān)損失，編制中期財務(wù)報告時自然也應(yīng)采用一樣的原那么。按照一體觀點，為使中報信息具有更好的預(yù)測性，似乎也應(yīng)在中期對這些資產(chǎn)重新審核并確認相關(guān)損失。問題在于，假設(shè)某資產(chǎn)在中期財務(wù)報告日市價下跌，但可以合理預(yù)計其價值將在年報日前上升，在這種情況下，中期財務(wù)報告是否還應(yīng)確認下跌損失，按照獨立觀點，應(yīng)當確認；按照一體觀點，那么不應(yīng)確認。IASC在此問題上堅持了獨立觀點，要求在資產(chǎn)估價和損失確認問題上中期財務(wù)報告與年報采用一致的標準，對于中期后、年底前資產(chǎn)價值可能上升的情況不予

13、考慮。英國的作法與IASC規(guī)定的作法大體一致。美國和臺灣的準那么在此問題上就表達了一體的觀點，規(guī)定存貨市價下跌損失在發(fā)生的中期加以確認，但假設(shè)存貨市價下跌是暫時的，企業(yè)可以合理預(yù)計下跌將在年度報告日前上升，便不應(yīng)在中期確認損失，這顯然考慮了年度內(nèi)以后期間的情況。許多人認為這種考慮是合理的，因為確實有些產(chǎn)品在上半年價格的下跌只是反映了其季節(jié)性，到了下半年其價格很可能是上升的。關(guān)于某些準備提取，與上述問題大體類似。IAS34附錄二中提到，企業(yè)在中期財務(wù)報告日應(yīng)采用與年末一樣的標準確認準備。四中期所得稅由于所得稅通常都是以年為根底計算的，因此中期所得稅的計算假設(shè)要采用獨立觀是很困難的。這是因為年度最終收益只有到年底才能確定，因此計算中期所得稅時，需要考慮全年的情況，要預(yù)估全年有效所得稅率。在這一點上，不管是側(cè)重于獨立觀的國家，還是側(cè)重于一體觀的國家，幾乎都是采用同一原那么，即表達一體觀點的原那么。IASC在中期所得稅確實認問題上，也采用了一體觀，規(guī)定“應(yīng)在每個中期確