合并財務報表編制舉例

1、合并財務報表編制舉例(例341)如圖341所示，假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元在本章，為方便理解合并財務報表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實務中，合并財務報表應當以“元”為單位列報。 ，擁有S公司80的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認資產(chǎn)、負債及或

2、有負債的公允價值的資料見表341。20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利為了便于說明合并所有者權益變動表的編制，本章特假定S公司20×7年即進行了現(xiàn)金股利分配。480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。20×7年12月31日，S公司股東權益總額為4 000

3、萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負債表分別見表342和表343。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。企業(yè)會計準則第2號長期股權投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。在本例中，P公司在編制合并財務報表時，應當首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日(20×7年1月1日)的公允價值的資料(見表341)，調整

4、S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元(700萬元一600萬元)，按年限平均法每年應補計提的折舊額為5萬元(100萬元÷20年)。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿(見表344)中應作的調整分錄如下： 借：管理費用 5 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，重新確定的S公司20×7年的凈利潤為995萬元(1 000萬元一5萬元)。在本例中，20×7年12月3

5、1日，P公司對S公司的長期股權投資的賬面余額為3 000萬元(假定未發(fā)生減值)。根據(jù)合并報表準則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。有關調整分錄如下： 借：長期股權投資S公司 796 貸：投資收益S公司 796確認P公司在20×7年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796萬元(995×80)。 借：投資收益S公司 480 貸：長期股權投資S公司 480確認P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益480萬元。 借：長期股權投資S公司 80 貸：資本公積其他資本公積S公司 80確認P公司在20&

6、#215;7年S公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額80萬元(資本公積的增加額100萬元×80)。在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，應編制如下調整分錄： 借：長期股權投資S公司 396(796480+80) 貸：未分配利潤年初 316 資本公積其他資本公積S公司 80(例342)沿用(例341)，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權投資經(jīng)調整后的金額為3 396萬元(投資成本3 000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元)與其在S公司經(jīng)調整的股東權益總額中所享有的金額3 276萬元(股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價

7、值的差額100萬元一A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)×80之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20的部分，即819萬元(股東權益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元一A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)×20則屬于少數(shù)股東權益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權益處理。其抵銷分錄如下： 借：股本 2 000 資本公積年初 1 600 本年 100 盈余公積年初 0 本年 100 未分配利潤年末 295 商譽 120 貸：長期股權投資 3 396 少數(shù)股東權益 819注：商譽

8、120萬元3 000萬元一(S公司20× 7年1月1日的所有者權益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元)×80。其合并工作底稿如表344。合并報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法進行抵銷處理。(例343)P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表(表342)中應收賬款475 萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25 元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負債表(表343)中應付賬款500萬元系2

9、0×7年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。在編制合并財務報表時，應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷；同時還應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為： 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25其合并工作底稿參見表344。(例344)P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表(表342)中預收賬款l00萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司20× 7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負債表時，應編制如下抵銷

10、分錄：將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：預收款項 100 貸：預付款項 100將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付票據(jù) 400 貸：應收票據(jù) 400將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付債券 200 貸：持有至到期投資 200其合并工作底稿如表344。(例345)S公司20×7年向P公司銷售商 1 000 萬元，其銷售成本為800 萬元，該商品的銷售毛利率為20。P公司購進的該商 品20×7年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財務報表時，應進行如下抵銷

11、處理：借：營業(yè)收入 1 000貸：營業(yè)成本 1 000借：營業(yè)成本 200貸：存貨 200其合并工作底稿如表344。(例346) S公司以300 萬元，的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因此該內部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×7年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。本例有關抵銷處理如下：與該固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部

12、銷售損益的抵銷。借：營業(yè)收入 300貸：營業(yè)成本 270固定資產(chǎn)原價 30該固定資產(chǎn)當期多計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預計凈殘值為0，當年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當期多計提的折舊額為lO 萬元。本例中應當按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產(chǎn)累計折舊 10貸：管理費用 10通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為90萬元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為90萬元。其合并工作底稿如表344。(例3

13、47)假設P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設S公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×7年6月29日，S公司該內部交易固定資產(chǎn)在20×7年按6個月計提折舊。本例有關抵銷處理如下：該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。借：固定資產(chǎn)原價 10貸：營業(yè)外支出 10該固定資產(chǎn)當期少計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為120

14、萬元，預計凈殘值為0，20×7年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當期少計提的折舊額為1萬元。本例中應當按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：管理費用 1貸：固定資產(chǎn)累計折舊 1通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為13萬元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為13萬元。其合并工作底稿如表344。在連續(xù)編制合并財務報表時，其抵銷分錄為：借：未分配利潤年初 1貸：固定資產(chǎn)累計折舊 1為了便于理解和掌握合并資產(chǎn)負債表編制方法，了解合并資產(chǎn)負債表編制的

15、過程，現(xiàn)就本節(jié)中合并資產(chǎn)負債表的編制舉例綜合說明如下：(例：348)沿用(例341)、(例342)、(例343)、(例344)、(例345)、(例346)和(例34一7)，P公司和S公司20×7年12月31日的個別資產(chǎn)負債表分別參見表342和表343。根據(jù)上述資料，P公司首先應當設計合并工作底稿(見表344)，將P公司、S公司個別資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算資產(chǎn)負債表各項目的合計金額。其次，編制調整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在購買日的公允價值的資料(見表341)調整S公司的財務報表，將S公司的財務報表調整成以購買日可辨認資產(chǎn)、負債

16、及或有負債的公允價值為基礎編制的財務報表，再按照權益法調整P公司對S公司的長期股權投資。最后，編制抵銷分錄，將P公司與S公司之間的內部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響予以抵銷。六、合并資產(chǎn)負債表的格式合并資產(chǎn)負債表格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等)的財務狀況列報的要求，與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，主要增加了三個項目：一是在“無形資產(chǎn)”項目下增加了“商譽”項目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。二是在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司

17、所有者權益合計”項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權益項目下，增加了少數(shù)股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“少數(shù)股東權益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負債表時所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權益的部分。合并資產(chǎn)負債表的一般格式如表345。(例349)假設P公司20×7年利潤表的營業(yè)收入中有3 500 元，系向S公司銷

18、售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 000萬元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5 000萬元，銷售成本為3 500萬元，并分別在其利潤表中列示。對此，編制合并利潤表將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入 3 500貸：營業(yè)成本 3 500其合并工作底稿如表344。(例3410)沿用(例344)，假設S公司20×7年確認的應向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元(假定該債券的票面利率與實際利率相差較小)。在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為：借：投資收益 20貸：財務費用 20其合并工作底

19、稿參見表344。(例3411)沿用(例341)，假設P公司和S公司207年度所有者權益變動表如表346所示。S公司為非全資子公司，P公司擁有其80的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316 7元(995萬元×80一480萬元)，S公司本期少數(shù)股東損益為79萬元(995萬元×20一120萬元)。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295萬元(300萬元一5萬元)。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄：借：投資收益 796少數(shù)股東損益 199未分配利潤年初 0貸：提取盈余公積 100對所

20、有者(或股東)的分配 600未分配利潤年末 295其合并工作底稿如表344。(例3412)沿用(例341、(例343)、(例345)、(例346)、(例347)、(例349)、(例3410)和(例3411，P公司與S公司20×7年度個別利潤表的資料參見表34一7。根據(jù)上述資料，P公司首先應當設計合并工作底稿(見表344)，將P公司、S公司個別利潤表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算利潤表各項目的合計金額。其次，編制調整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在購買日的公允價值的資料(見表341)調整S公司的財務報表，將S公司的財務報表調整成以購買日可辨認資產(chǎn)、負債

21、及或有負債的公允價值為基礎編制的財務報表，按照權益法調整P公司對S公司的長期股權投資。最后，編制抵銷分錄，將P公司與S公司之間的內部交易對合并利潤表的影響予以抵銷。四、合并利潤表基本格式合并利潤表的格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司)的經(jīng)營成果列報的要求。與個別利潤表的格式基本相同，主要增加了兩個項目，即在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東權益的份額，即不屬于母公司享有的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當期的合

22、并利潤表中還應在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤。合并利潤表的一般格式如表348。根據(jù)上述合并工作底稿(表344)的合并金額，可編制該企業(yè)集團20×7年合并利潤表的一般格式如表348。(例34一13)沿用(例341)和(例3410)，P公司應編制如下抵銷分錄：借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 500貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 500在本節(jié)，合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出的減少，貸記，表示現(xiàn)金流人的減少。其合并工作底稿如表344。(例3414)沿用(例344)、(例

23、345)和(例349)，假設P公司20×7年向S公司銷售商品的價款3 500萬元中實際收到S公司支付的銀行存款2 600萬元，同時S公司還向P公司開具了票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票。S公司20×7年向P公司銷售商 1 ooo'元的價款全部收到。應編制如下抵銷分錄：借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 3 600貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 3 600其合并工作底稿如表344。(例3415)沿用(例346，假設S公司207年1月1日向p公司銷售商品300萬元的價款全部收到。應編制如下抵銷分錄：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 300貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 300其合并工作底稿如表344。(例34一16)沿用(例347)，假設P公司向S公司出售固定資產(chǎn)的價款120萬元全部收到。應編制如下抵銷分錄：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金 120貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 120其合并工作底稿如表344。四、合并現(xiàn)金流量表的編制為了便于理解和掌握合并現(xiàn)金流量表編制方法，了解合并現(xiàn)金