審計(jì)基礎(chǔ)與實(shí)務(wù)_09銷售與收款循環(huán)

1、第九章 銷售與收款循環(huán) 審計(jì)第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)特征概述一、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 接受顧客訂單 批準(zhǔn)賒銷信用 按銷售單供貨 向顧客開(kāi)具賬單 記錄銷售 辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓 注銷壞賬 提取壞賬準(zhǔn)備n二、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄n1、顧客訂貨單n2、銷售單n3、發(fā)運(yùn)憑證n4、銷售發(fā)票n5、商品價(jià)目表n6、貸項(xiàng)通知單n7、應(yīng)收賬款明細(xì)表n8、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表n9、折扣與折讓明細(xì)賬n10、匯款通知單n11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬n12、壞賬審計(jì)表n13、顧客月末對(duì)賬單n14、轉(zhuǎn)賬憑證n15、收款憑證第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測(cè)試n一、銷

2、售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制n1、職責(zé)分離控制n（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；n（2）企業(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；n（3）編制銷售單的人員與開(kāi)具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；n（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；n（5）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。n2、授權(quán)審批控制n（1）在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；n（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；n（3）銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批；n（4）審

3、批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限。 對(duì)于超過(guò)企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。 n3、會(huì)計(jì)記錄控制n 憑證應(yīng)預(yù)先進(jìn)行編號(hào)，這樣既可防止銷貨以后忘記向顧客開(kāi)具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬。n4、核對(duì)控制n（1）應(yīng)收賬款總賬、明細(xì)賬，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的總賬、明細(xì)賬等應(yīng)定期進(jìn)行核對(duì)；n（2）按月寄送對(duì)賬單控制。n5、內(nèi)部核查控制n 由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。 第三節(jié) 營(yíng)業(yè)收入審計(jì)n一、營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)n（1）確定營(yíng)業(yè)收入是否已經(jīng)

4、發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；n（2）確定營(yíng)業(yè)收入的記錄是否完整；n（3）確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)；n（4）確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；n（5）確定營(yíng)業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確；n（6）確定營(yíng)業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)?shù)?。n二、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序n（1）獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符，同時(shí)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符；n （2）審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既

5、定的收入確認(rèn)原則和方法；n（3）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序n 1)將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；n 2)比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，可以分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因； n3)計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品的毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；n4)計(jì)算對(duì)重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化；n5)將上述結(jié)果與同行業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對(duì)比，檢查是否存在異常。n（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)

6、普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票表，估計(jì)全年收入，與實(shí)際入賬收入金額核對(duì)，并檢查是否存在虛開(kāi)發(fā)票或已銷售但未開(kāi)發(fā)票的情況;n（5）審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)價(jià)是否正確。需要獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)高價(jià)或低價(jià)接受以轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)的現(xiàn)象；或抽取被審計(jì)期間一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開(kāi)票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同一致，且對(duì)金額進(jìn)行復(fù)算，確認(rèn)其正確與否;n（6）抽取一定數(shù)量的記賬憑證進(jìn)行檢查，看其入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額是否與銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同或協(xié)議等一致；n（7）實(shí)施銷售的截

7、止測(cè)試；n 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，應(yīng)注意三個(gè)與此關(guān)系密切的日期：一是發(fā)票開(kāi)具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。 n1）以賬簿記錄為起點(diǎn)。 n2）以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。 n3）以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。 n（8）查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。 n（9）銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務(wù)的測(cè)試。 n（10）檢查有無(wú)特殊的銷售行為。 n（11）檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否已在利潤(rùn)表上恰當(dāng)披露。 n【例9-1】 假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2009年2月15日審查某公司2008年度產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司于12月27日售給外地某廠A產(chǎn)品700件，n每件售價(jià)800元，計(jì)560 000元。已向銀行辦理了托收手續(xù)，尚未作為主

8、營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款入賬。該產(chǎn)品的單位成本為650元，該公司適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，法定盈余公積的提取比例為10%，法定公益金的提取比例為5%。n要求：指出被審計(jì)單位存在的問(wèn)題，并提出處理意見(jiàn)。n（1）補(bǔ)記收入和應(yīng)交的增值稅：n借：應(yīng)收賬款 655 200n 貸：以前年度損益調(diào)整 560 000n應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 95 200n（2）補(bǔ)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本：n借：以前年度損益調(diào)整 455 000n 貸：庫(kù)存商品 455 000n（3）補(bǔ)記應(yīng)交的所得稅：n借：以前年度損益調(diào)整 26 250n 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 26 250n（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”n 借：以前

9、年度損益調(diào)整 78 750n 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 78 750n（5）補(bǔ)提法定盈余公積和公益金：n借：以前年度損益調(diào)整 11 813n 貸：盈余公積-法定盈余公積 7 875 n盈余公積法定公益金 3 938 n三、其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序n1獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；并注意是否有相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本；n2計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動(dòng)，如有，應(yīng)查明原因；n3檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)、合法，收入確認(rèn)原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實(shí)；n4對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)

10、法律文件是否充分；n5抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實(shí)施截止測(cè)試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時(shí)間是否正確，對(duì)于重大跨期事項(xiàng)作必要的調(diào)整建議；n6確定其他業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。第四節(jié) 應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)n一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)n1確定應(yīng)收賬款是否存在；n2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；n3確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；n4確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；n5確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；n6確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。n二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序n1、取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表n2、分析應(yīng)收

11、賬款賬齡n 應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時(shí)間。編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時(shí)，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的，可以匯總列示。 n3、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款n（1）函證程序?qū)嵤┑姆秶?。n選取的特定項(xiàng)目可能包括：n 金額較大的項(xiàng)目；n 賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；n 交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；n 重大關(guān)聯(lián)方交易；n 重大或異常的交易；n 可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。 n（2）函證的時(shí)間。n 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在資產(chǎn)負(fù)債表日后某一天函證資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款余額。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日前對(duì)應(yīng)收賬款余額實(shí)施了函證程序，注

12、冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)詢證函件指明的截止日期與資產(chǎn)負(fù)債表日期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序。 n（3）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理。 n 當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理。n在分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：n 管理層是否誠(chéng)信；n 是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；n 替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。n（4）詢證函的設(shè)計(jì)。n 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定的審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。 n（5）函證的

13、方式。n 分為 積極式函證和消極式函證。在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有收到回函，原因可能是：a被詢證者根本不存在；b被詢證者沒(méi)有收到詢證函；c被詢證者沒(méi)有理會(huì)詢證函。 n 如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 n 當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？煽紤]采用消極的函證方式：a重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為較低；b涉及大量余額較小的賬戶；c預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；d沒(méi)有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。有時(shí)兩種方法也結(jié)合起來(lái)使用。n（6）函證實(shí)施過(guò)程的控制n 當(dāng)實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)

14、對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。出于掩蓋舞弊的目的，被審計(jì)單位可能想方設(shè)法攔截或更改詢證函及回函的內(nèi)容。 n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制：n 將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；n 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；n 在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；n 詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；n 將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；n 將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。n（7）對(duì)函證的評(píng)價(jià)；n 在評(píng)價(jià)實(shí)施函證和替代審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

15、應(yīng)當(dāng)考慮：函證和替代審計(jì)程序的可靠性；不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。n（8）對(duì)不符事項(xiàng)的處理。 n1）雙方登記入賬的時(shí)間不同； n2）一方或雙方記賬錯(cuò)誤；n3） 被審計(jì)單位的舞弊行為；n4、檢查至審計(jì)日已收回的應(yīng)收賬款；n5、檢查未函證應(yīng)收賬款；n6、檢查壞賬的確認(rèn)和處理；n7、抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；n8、檢查外幣應(yīng)收賬款的折算；n9、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額；n10、檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露。n三、壞賬準(zhǔn)備審計(jì)n1、審計(jì)目標(biāo)n（1）確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分；n（2）確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；n（3）

16、確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；n（4）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。n2、實(shí)質(zhì)性程序n（1）核對(duì)壞賬準(zhǔn)備報(bào)表數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬數(shù)是否相符。 n（2）審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。 n（3）審查壞賬損失。 n（4）審查長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收賬款。 n（5）審查函證結(jié)果。 n（6）實(shí)施分析程序。 n（7）確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。n例題見(jiàn)教材180頁(yè)【例9-3】第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計(jì)n一、應(yīng)收票據(jù)審計(jì)n1、應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)目標(biāo)n（1）確定應(yīng)收票據(jù)是否存在；n（2）確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計(jì)單位所有；n（3）確定應(yīng)收票據(jù)增減變動(dòng)的記錄是否完整；n（4）確定應(yīng)收票據(jù)是否有效，可否收回；n（5）確定應(yīng)收票據(jù)期

17、末余額是否正確；n（6）確定應(yīng)收票據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。n2、應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序n（1）獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表； n（2）監(jiān)盤庫(kù)存票據(jù)； n（3）函證應(yīng)收票據(jù)； n（4）審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入；n（5）審查已貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)；n（6）請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表上標(biāo)出至外勤審計(jì)時(shí)已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對(duì)收款憑證等資料，以確認(rèn)其資產(chǎn)負(fù)債表日的真實(shí)性；n（7）對(duì)以非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性；n（8）檢查應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)。n二、預(yù)收賬款審計(jì)n1、預(yù)收賬款的審計(jì)目標(biāo)n（1）確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；n

18、（2）確定預(yù)收賬款的期末余額是否正確；n（3）確定預(yù)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。n2、預(yù)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序n三、應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)n1、應(yīng)交稅費(fèi)的審計(jì)目標(biāo)n（1）確定應(yīng)計(jì)和已繳稅金的記錄是否完整；n（2）確定應(yīng)交稅費(fèi)的期末余額是否正確；n（3）確定應(yīng)交稅費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。n2、應(yīng)交稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)性程序n（1）獲取或編制應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)表； n（2）查閱被審計(jì)單位納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件，了解被審計(jì)單位適用的稅種、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率，以及征、免、減稅的范圍與期限，確認(rèn)其在被審計(jì)期間內(nèi)的應(yīng)納稅內(nèi)容。 n（3）核對(duì)期初未交稅金與稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定數(shù)是否一致，如有差額，查明原因并作出記錄，必要時(shí)建議作適當(dāng)調(diào)整。n（4）取得稅務(wù)部門匯算清繳或其他確認(rèn)文件、有關(guān)政府部門的專項(xiàng)檢查報(bào)告、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的專業(yè)報(bào)告、被審計(jì)單位納稅申報(bào)有關(guān)資料等，分析其有效性，并與上述明細(xì)表及賬面情況進(jìn)行核對(duì)。 n（5）審查企業(yè)應(yīng)交的增值稅。n（6）審查企業(yè)應(yīng)交的所得稅。 n（7）檢查應(yīng)交稅費(fèi)是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。n四、營(yíng)業(yè)稅金及附加審計(jì)n1、營(yíng)業(yè)稅金及附加的審計(jì)