涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策

1、、涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除的法律、法規(guī)與政策為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，國家有關(guān)方面制定了一系列的法條和規(guī)范性文件。截止2009年12月31日止，專門對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除進(jìn)行實(shí)體性規(guī)定的法條以及規(guī)范性文件主要包括：1 中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）第四十六條；2 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法實(shí)施條例）第一百一十九條；3 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅2008121號(hào)文）；4 特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）（以下簡(jiǎn)稱國稅發(fā)20092號(hào)）第九章資本弱化管理；5 關(guān)于企業(yè)向自

2、然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（發(fā)下簡(jiǎn)稱國稅函2009777號(hào)）第1條。除此之外，有關(guān)利息支出稅前扣除的一般規(guī)定也同樣適用于關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除。這些政策包括：1 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十七條；2 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條；3 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)（以下簡(jiǎn)稱國稅函2009312號(hào)文）。二、關(guān)聯(lián)方的判斷討論關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題的關(guān)鍵在于對(duì)關(guān)聯(lián)方的判斷，因?yàn)橹挥写_定了相關(guān)借款屬于關(guān)聯(lián)方交易之后，才需要適用關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除規(guī)定。按照中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法實(shí)施條例

3、）第一百零九條的解釋，稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條也有類似規(guī)定。應(yīng)該說，這樣的解釋顯然過于籠統(tǒng)，特別是對(duì)于控制的內(nèi)涵缺乏必要的辦界定?；诖?，特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）（以下簡(jiǎn)稱國稅發(fā)20092號(hào)文）又作出了進(jìn)一步的解釋，即關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列之一關(guān)系：（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25

4、%以上。若一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。（二）一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保。（3） 一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。（4） 一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員（

5、包括董事會(huì)成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。（5） 一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。（六）一方的購買或銷售活動(dòng)主要由另一方控制。（七）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。（八）一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。從單體上講，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定雖然嚴(yán)密，但是不便于納稅人理解。因此，從正確理解稅法的規(guī)定以及正確對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行判斷，我們不妨參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)

6、則上的規(guī)定，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)關(guān)聯(lián)方披露的規(guī)定，下列企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方企業(yè)：（一）該企業(yè)的母公司；（二）該企業(yè)的子公司；（三）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；（四）對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；（五）對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方；（六）該企業(yè)的合營企業(yè)；（七）該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)；（八）該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對(duì)一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者；（九）該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是

7、指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員；（十）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。應(yīng)該說，相對(duì)于企業(yè)所得稅法的規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還加的通俗，更便于廣大的財(cái)會(huì)辦稅人員理解。三、關(guān)聯(lián)方借款利息支出的內(nèi)涵討論關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題，最為根本的就是要弄清楚借款利息支出的內(nèi)涵，也就是說借款利息支出是指什么?？疾飕F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅2009121號(hào)文以及國稅發(fā)20092號(hào)文第九章中都使用了“利息支出”。那么這些不

8、同條款中的“利息支出”在內(nèi)涵上是否相同呢？首先分析企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)一般企業(yè)利息支出的規(guī)定。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”雖然現(xiàn)行的所有企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策都未對(duì)其中的“利息支出”作出解釋，但是我們有理由認(rèn)為其中的“利息支出”僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息，并不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等

9、。理由有二：第一，由于第三十八條中包含了“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出”、“金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出”、銀行“同業(yè)拆借利息支出”以及“債券的利息支出”等字樣，就目前而言，這些概念中的“利息支出都僅指單純的利息，并不包括因?yàn)榻杩疃l(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。第二，雖然稅法本身并未對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借中發(fā)生的擔(dān)保與抵押費(fèi)用作出特別規(guī)定，但是按照會(huì)計(jì)與稅法差異協(xié)調(diào)與處理一般原則的要求，凡稅法未作特別規(guī)定的均按照會(huì)計(jì)的規(guī)定進(jìn)行處理。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）的規(guī)定，借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個(gè)方面的內(nèi)容。從其規(guī)定可以看出在會(huì)計(jì)上借款利息也是指純

10、粹的利息，并不包含相關(guān)的借款費(fèi)用，這也就意味著新企業(yè)所得稅法對(duì)一般企業(yè)間資金拆借發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)與抵押費(fèi)用等都作為輔助費(fèi)用處理，而不需要作為利息支出。那么關(guān)聯(lián)方借款利息支出是否也是指純粹的借款利息呢？答案是不是。按照國稅發(fā)20092號(hào)文第八十七條的解釋，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。也就是說，企業(yè)所得稅法上所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息不僅包括借款利息本身，而且還包括相關(guān)借款費(fèi)用，如擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)以及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用等等。應(yīng)該承認(rèn)，將其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用視為利息支出是合理的，這不僅符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，而且也有利于防止納稅

11、人將利息支出轉(zhuǎn)化為其他費(fèi)用規(guī)避稅法的規(guī)定偷稅逃稅。但是將擔(dān)保費(fèi)用以及抵押費(fèi)用等等也歸為利息支出則明顯過于嚴(yán)格，因?yàn)檎{(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的最基本原則是獨(dú)立交易原則，而按照獨(dú)立交易原則的要求，非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金拆借也都涉及到擔(dān)保與抵押費(fèi)用的問題。而從上文的分析，已經(jīng)可以得出這樣的結(jié)論，即對(duì)于非關(guān)聯(lián)方，其與借款利息相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)和抵押費(fèi)等等都是直接作為費(fèi)用處理，而不是作為利息支出的構(gòu)成內(nèi)容的。同樣性質(zhì)的費(fèi)用，僅僅由于企業(yè)身份的不同而采取了完全不同的稅收政策，這就意味著，新企業(yè)所得稅法及其相關(guān)政策在關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除方面采取了歧視性的政策，也就是說，新企業(yè)所得稅法在借款利息支出稅前扣除方面違背了非

12、歧視性原則。因此，我個(gè)人認(rèn)為，國稅發(fā)20092號(hào)文將關(guān)聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)與抵押費(fèi)用等作為利息支出費(fèi)用是不合理的。但是作為法律規(guī)范，不論其合理與否都應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?yán)格的執(zhí)行，因?yàn)殄e(cuò)誤的法律政策仍然是法律政策。因此，在相關(guān)部門未對(duì)其進(jìn)行修改或者調(diào)整之前，我們?nèi)匀槐仨毎凑諊惏l(fā)20092號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行，即對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款，與借款相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)用、抵押費(fèi)用等也都需要作為利息支出對(duì)待，并按照稅法的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。四、區(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出無論是在會(huì)計(jì)核算上，還是在企業(yè)所得稅計(jì)算上，都必須遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出的原則。所謂資本性支出系指受益期超過一年或一個(gè)營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支

13、出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。而收益性支出則是指受益期不超過一年或一個(gè)營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出是僅僅為了取得本期收益。區(qū)分資本性支出與效益性支出原則，客觀上要求企業(yè)所得稅納稅人在會(huì)計(jì)核算以及計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，首先將資本性支出與收益性支出加以區(qū)分，然后將收益性支出計(jì)入費(fèi)用賬戶，作為當(dāng)期損益列入損益表；將資本性支出計(jì)入資產(chǎn)賬戶，作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)然了，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費(fèi)比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。1992年版的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱老準(zhǔn)則）第二十條即規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效

14、益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出?！?006年版的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)中雖然沒有類似的規(guī)定，但這并不意味著在會(huì)計(jì)上不在強(qiáng)調(diào)區(qū)分資本性支出與收益性支出原則。我們從一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，仍然可以找到區(qū)分資本性支出與收益性支出原則的規(guī)定。比如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用第四條即規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！迸c會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)應(yīng)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也在第二十八條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出

15、應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除?！钡谌邨l進(jìn)一步明確：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”因此，在確定關(guān)聯(lián)方借款利息支出能否進(jìn)行稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項(xiàng)利息支出是費(fèi)用化的支出，還是資本化的支出。對(duì)于必須資本化的支出，應(yīng)當(dāng)直接按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條

16、例第三十七條的規(guī)定處理，即作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計(jì)入企業(yè)的損益，并實(shí)現(xiàn)稅前扣除。對(duì)于符合稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本價(jià)值并按照規(guī)定通過資產(chǎn)折舊和返銷后進(jìn)行稅前扣除沒有任何障礙和爭(zhēng)議，但是，對(duì)于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，是否也可以全部計(jì)入資產(chǎn)成本并通過折舊與攤銷進(jìn)行稅前扣除呢？目前稅法并未作出直接和明確的規(guī)定。但是，通過分析，我們還是可以得出這樣的結(jié)論：即對(duì)于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出是不能進(jìn)行稅前扣除的。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十七條的規(guī)定，對(duì)于資本化的利息支出應(yīng)當(dāng)“作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！币?/p>

17、就是說，如果稅法實(shí)施條例中明確規(guī)定了不可以稅前扣除的資產(chǎn)成本以及其他費(fèi)用項(xiàng)目，也是不得進(jìn)行稅前扣除。而稅法實(shí)施條例第三十八條也僅僅規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額部分的利息支出是不得稅前扣除的，其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用途與性質(zhì)。這也就意味著，非關(guān)聯(lián)方企業(yè)借入的款項(xiàng)，即使是用于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的購建，只要超出了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，也不得稅前扣除。而對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款利息支出，企業(yè)所得稅法第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼渲幸参磳?duì)關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資的用途與性質(zhì)作出特殊的規(guī)

18、定。換言之，只要關(guān)聯(lián)方發(fā)生的借款，并且相關(guān)的借款超出了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，那么超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出都不得進(jìn)行稅前扣除。因此，不論是關(guān)聯(lián)方借款，還是非關(guān)聯(lián)方借款，對(duì)于必須按照規(guī)定進(jìn)行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即使計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進(jìn)行稅前扣除。如果納稅人在會(huì)計(jì)上進(jìn)行了折舊與攤銷，那么在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。五、關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的法律適用企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例施行后，特別是財(cái)稅2008121號(hào)文及國稅發(fā)20092號(hào)兩個(gè)規(guī)范性文件頒行后，許多財(cái)稅人士在介紹關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除方法時(shí)，大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律

19、、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策，這給廣大納稅人造成了一種錯(cuò)覺，即關(guān)聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方彳堇款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策。其實(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款，只是由于企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系而具有的某些特殊性，因此，關(guān)聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時(shí)同樣適用有關(guān)一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前

20、扣除特別政策的規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。其實(shí)，只要我們認(rèn)真分析現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關(guān)特別規(guī)定，也可以得出上述的稅法適用結(jié)論。企業(yè)所得稅法第四十六條首先對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進(jìn)行了原則性的規(guī)定，即：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其后財(cái)政部和國家稅務(wù)總局又制訂出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅2008121號(hào)），對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例等相關(guān)事項(xiàng)作出了明確，并對(duì)稅法第四十六條的規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充：即“企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)

21、施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除?！逼渲?，增加了“稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分”，也就意味著關(guān)聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外，還須遵循稅法對(duì)一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。除此之外，特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）（以下簡(jiǎn)稱國稅發(fā)20092號(hào)）則對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例的計(jì)算與確認(rèn)方法以及有關(guān)操作的程序性問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定。國稅發(fā)20092號(hào)文第九十一條中兩次重申：“企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整?！笨紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人之間進(jìn)行

22、借款利息轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查與調(diào)整所依據(jù)基本標(biāo)準(zhǔn)也是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，因而這實(shí)際上也就進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：關(guān)聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。需要提醒納稅人注意的是，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律規(guī)范。六、關(guān)聯(lián)方費(fèi)用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定（一）相關(guān)概念1關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資所謂關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。應(yīng)該說，這一概念是很理解的。但是我們需要注意的是關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的內(nèi)容范圍，特別是對(duì)間接從關(guān)聯(lián)方獲得債權(quán)性投資的理解。按照企業(yè)所得稅

23、法實(shí)施條例第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。因此，需要提醒納稅人注意的是，按照上述的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)通過銀行等第三方以委托貸款方式發(fā)生的借款，在新企業(yè)所得稅法施行后也應(yīng)當(dāng)視同關(guān)聯(lián)方借款。目前市面上流行的所謂通過無關(guān)聯(lián)的第三方進(jìn)行借款操作以規(guī)避稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息支出的限制其實(shí)是行不通的。另外，因金融工具復(fù)雜，因而，債權(quán)性投資不僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)融資方式，還包括融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款以及委托貸款

24、等等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資。2 關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資所謂關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。從企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條對(duì)關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資概念的界定可以看出，關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資既不是本企業(yè)的注冊(cè)資本或者實(shí)收資本，也不是關(guān)聯(lián)方在本企業(yè)投入資本的成本，而是投資的關(guān)聯(lián)方因其投資而對(duì)本企業(yè)所擁有的所有者權(quán)益。雖然稅法未對(duì)權(quán)益性投資的范圍進(jìn)行界定，但是按照目前公認(rèn)的看法即會(huì)計(jì)上的解釋，權(quán)益性投資通常包括投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。3 關(guān)聯(lián)債資比例關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性

25、投資（簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)權(quán)益投資）的比例。關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。（二）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)如上文所說，關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策實(shí)質(zhì)上包括了兩上方面，即一方面是適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策，另一方面適用關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策。如果對(duì)兩個(gè)方面的政策進(jìn)行分析后便可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策所限定的其實(shí)是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款的額度；而一般企業(yè)適用的借款利息稅前扣除政策所限定的則是企業(yè)的借款利率，因而關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際也就由兩個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成，即借款額度標(biāo)準(zhǔn)和借款利率標(biāo)準(zhǔn)。1 借款額度標(biāo)準(zhǔn)按照財(cái)稅200812

26、1號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除特別規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例因企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)不同而有所不同，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1；其他企業(yè)則不得超過2：1。對(duì)于超出比例部分借款，其利息支出不論利率如何，均不得進(jìn)行稅前扣除。另外，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。2 借款利率標(biāo)準(zhǔn)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。（三）關(guān)聯(lián)債資比例的

27、計(jì)算應(yīng)該說，對(duì)納稅人來說，理解相關(guān)概念的內(nèi)涵與稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)并不是什么困難的事情。但是僅僅理解此概念的與扣除標(biāo)準(zhǔn)，并不意味著我們就能夠很容易地計(jì)算確定關(guān)聯(lián)債資比例，因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)企業(yè)來說，只要企業(yè)進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營，那么，其關(guān)聯(lián)債資比例都是處于不斷變化中的，因而，如果不能明確債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的計(jì)算方法，特別是計(jì)算時(shí)點(diǎn)，稅收征納雙方將會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的分歧?；诖?，特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）在第九章資本弱化管理中進(jìn)行了更為詳細(xì)的規(guī)定。按照其規(guī)定，關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬

28、面余額+ 月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2公式中所采信的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。（四）不得稅前扣除關(guān)聯(lián)方利息支出的計(jì)算在確定了關(guān)聯(lián)債資比例之后，計(jì)算確定不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出也就很簡(jiǎn)單了。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）也給出了一個(gè)比較直觀的計(jì)算公式，即：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息X（1標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）根據(jù)上文

29、的分析，我們已經(jīng)知道對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上有兩個(gè)：一個(gè)是借款額度標(biāo)準(zhǔn)，另一個(gè)是借款利率標(biāo)準(zhǔn)。但是按照這一公式計(jì)算得到了的不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出，卻只體現(xiàn)了一個(gè)借款額度標(biāo)準(zhǔn)，因而，如果僅從形式上分析，這一公式本身是不完善的。那么我們是否可以就此認(rèn)定特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）的規(guī)定錯(cuò)了呢？我們說不是。因?yàn)樘貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）在給出這個(gè)公式的同時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。也就是說，公式中的年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”也必須不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，必須符合獨(dú)立交易原則。如果存在

30、轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及不符合獨(dú)立交易原則的要求，那么則需要繼續(xù)按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的規(guī)定，包括企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定作進(jìn)一步的處理，進(jìn)一步講在計(jì)算不得稅前扣除的利息支出時(shí)，也必須體現(xiàn)稅法對(duì)借款利率的限制。因而，如果同時(shí)體現(xiàn)稅法對(duì)借款額度標(biāo)準(zhǔn)與利率標(biāo)準(zhǔn)的限制，那么上述的公式可以調(diào)整為：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息X（1金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實(shí)際執(zhí)行利率）X（1標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）（五）應(yīng)用舉例某納稅人甲由乙和丙兩個(gè)公司各投資800萬元?jiǎng)?chuàng)辦。甲與乙約定自2009年2月1日起借入款項(xiàng)5000萬元，并于2009年12月1日歸還。同時(shí)又與丙約定自2009年5月1日借入款

31、項(xiàng)5000萬元，并于2009年11月1日歸還。合同約定的借款年利率均為20%。已知甲企業(yè)2009年年初以及112月份的資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者金額分別為：1900萬元、2000萬元、2100萬元、2050萬元、2160萬元、2200萬元、2140萬元、2200萬元、2100萬元、2300萬元、2500萬元、2400萬元、2600萬元。企業(yè)實(shí)際發(fā)生利息支出1333.3333萬元。假設(shè)同期銀行貸款利率為年利10%，試計(jì)算確定甲企業(yè)可以稅前扣除的利息支出。1 首先計(jì)算甲企業(yè)各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(0+0)/2+(0+5000)/2+(5000+5000)/2+(50005000)

32、/2(500010000)/2(1000010000)/2(1000010000)/2(1000010000)/2(1000010000)/2(1000010000)/2(10000+5000)/2+(5000+0)/2=80000(萬元)2 其次計(jì)算甲企業(yè)各月平均權(quán)益投資各月平均權(quán)益投資=(1900+2000)/2+(2000+2100)/2+(2100+2050)/2(20502160)/2(21602200)/2(22002140)/2(21402200)/2(22002100)/2(21002300)/2(23002500)/2(25002400)/2+(2400+2600)/2=27

33、400(萬元)3 兩次計(jì)算確定關(guān)聯(lián)債資比例關(guān)聯(lián)債資比例=80000/27400=2.924 最后計(jì)算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出：不得扣除利息支出=1333.3333X(110%/20%)X(1200%/292%)=210.0667(萬元)七、關(guān)聯(lián)方費(fèi)用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定考慮到關(guān)聯(lián)企業(yè)的實(shí)際情況，現(xiàn)行稅法還對(duì)關(guān)聯(lián)方費(fèi)用化借款利息支出稅前扣除問題作出一些特別性的規(guī)定。1 按照財(cái)稅2008121號(hào)文的規(guī)定，納稅人如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該納稅人的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際

34、支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。那么，“實(shí)際稅負(fù)”如何確定呢？企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均未給出解釋。但是，我們?cè)趪叶悇?wù)總局下發(fā)的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知（國稅發(fā)2008114號(hào)）的對(duì)外投資情況表（表八）中，可以找到了對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法：實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額我們需要特別提醒廣大辦稅人員注意的是，在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是我們平常在計(jì)算稅收負(fù)擔(dān)時(shí)慣常使用的營業(yè)收入。2 按照國稅發(fā)20092號(hào)文第三十條的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間

35、的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。進(jìn)一步講，只要相關(guān)資金借貸與利息支付沒有造成國家稅款的流失，那么即使關(guān)聯(lián)債資比例超出了稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)比例，那么原則上不需要納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)也不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查。但是這種規(guī)定在實(shí)際稅收征管中可能難以執(zhí)行，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)可能屬于不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，出于稅收收入任務(wù)方面的原因，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然會(huì)要求納稅人，特別是支付利息的一方進(jìn)行納稅調(diào)整。3 按照國稅發(fā)20092號(hào)文的規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。4 按照關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（國稅函2009777號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出也可以按照現(xiàn)行稅法有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除