注冊會計師會計股份支付復(fù)習(xí)資料

1、第十八章股份支付前言股份支付是典型的新業(yè)務(wù)、新知識，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，內(nèi)容難度很大。在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在7 分左右，可見，本章很重要。近 4 年考情分析單選題計算題綜合題總分2011年 0 分1 題三分之一 7 分2010年 非市場條件的現(xiàn)金結(jié)7 分算股份支付2009年2題3分3 分新附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付2009年 1題 7分非市場條件的權(quán)益結(jié)7 分原算股份支付2008年 0 分知識點 1：股份支付第一節(jié)股份支付概述股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱， 是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承

2、擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。概念解釋：（ 1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務(wù)、加工服務(wù)等。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當(dāng)于股票市價的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒有支付之前則形成負(fù)債，如職工薪酬沒有支付之間，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象講解。為什么要支付給職工股票期權(quán)？為什么要支付給職工股票期權(quán)？普通職工支付固定工資， 比如某藍(lán)領(lǐng)工人月薪 2 千；但對于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵其追求股東財富最大化，但如果承諾未來授予其一批股票，

3、則高管人員就有動力搞好經(jīng)營，因為公司經(jīng)營好了，股票價值上升，高管人員就能行使股票期權(quán)，從而得到大筆財富；如果公司經(jīng)營狀況不佳，他得到的股票就是沒有價值了。所以說，對于高級管理人員而言，股票期權(quán)比固定工資更具有激勵性。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。股票期權(quán)舉例 12007 年1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等10 名高管人員股票期權(quán)，每人10萬份，共計 100 萬份。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么，3 年后即 2010年 1 月 1 日可以將股票期權(quán)行權(quán)，每份股票期權(quán)為以2 元單價購買一份甲公司股票，即張三等人

4、一共可以按 2 元單價購買甲公司股票 100 萬股。同時合同規(guī)定，張三等人行權(quán)購入的股票，在 2012 年 1 月 1 日之前不得在股票市場出售。期權(quán)合同有效期截至 2013 年 1 月 1 日。 2007 年 1 月 1 日，甲公司股票市價為5 元。股票期權(quán)舉例 2到了 2011 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。甲公司收到張三等人支付的行權(quán)價款 200 萬，同時將股票 100 萬股劃入張三等人賬戶， 當(dāng)天甲公司股票市價為7 元。 2012 年 1 月 1 日，張三等人將股票全部出售，當(dāng)天股票市價為10 元，張三等人收到股票價款 1000 萬?！窘馕觥勘纠?， 2007

5、年 1 月 1 日為授予日， 2010 年 1 月 1 日為可行權(quán)日， 2011 年 7月 1 日為行權(quán)日， 2012 年 1 月 1 日為出售日， 2007 年 1 月 1 日2010年 1 月 1 日之間為等待期， 2010 年 1 月 1 日2013 年 1 月 1 日之間為行權(quán)有效期。股票期權(quán)舉例 3本例中，股票期權(quán)實際是一項合同權(quán)利， 是張三等人未來低價購買甲公司股票的權(quán)利 （對甲公司而言則是低價出售自己股票的義務(wù)），張三等人可以低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票期權(quán)的價值市價 5行權(quán)價 23 元。也就是說，股票期權(quán)是有價值的。當(dāng)然，由于

6、股票期權(quán)是若干年后才行權(quán)，行權(quán)日股票市價與行權(quán)價的差額是多少， 取決于人們對未來的預(yù)期， 股票期權(quán)的定價是一個復(fù)雜的問題，發(fā)明股票期權(quán)定價模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎。股票期權(quán)舉例 4假設(shè)本例中的股票期權(quán)在 2007 年 1 月 1 日的公允價值為 3 元/ 份，則甲公司授予張三等人 100 萬份股票期權(quán)， 相當(dāng)于甲公司支付給張三等人 300 萬元的款項，而付出該代價的目的，就是換取張三等人 20072009三年的服務(wù)，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說，授予職工股票期權(quán)，其實是支付職工薪酬的一種方式，最終行權(quán)的期權(quán)價值就相當(dāng)于支付的工資總額，需要在等待期內(nèi)（即職工服務(wù)期內(nèi)）確認(rèn)為人

7、工費用，計入管理費用、制造費用、銷售費用、研發(fā)支出等科目。假設(shè)本例中的10 人最終都符合行權(quán)條件，則行權(quán)總數(shù)為100 萬份，價值為 300 萬元，則甲公司應(yīng)將這300 萬元在 0709年之間進行分?jǐn)?，確認(rèn)人工費用300 萬元。二、股份支付工具的主要類型按照股份支付的方式，分為兩大類：（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。限制性股票授予即行權(quán)，但要等滿足條件后才能出售。股票期權(quán)授予日授予期權(quán)，滿足條件后可行權(quán)，行權(quán)時取得股票，股票過完禁售期方可出售。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進行計算，實際支付現(xiàn)金結(jié)算。以現(xiàn)金結(jié)算

8、的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。模擬股票的運作原理比照限制性股票， 現(xiàn)金股票增值權(quán)比照股票期權(quán)， 只不過以現(xiàn)金結(jié)算而已。第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計量本節(jié)的學(xué)習(xí)順序做如下調(diào)整：首先，講“二、可行權(quán)條件”。其次，講“四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題）”。最后，講教材剩余的其他內(nèi)容。二、可行權(quán)條件股份支付中通常涉及可行權(quán)條件。 可行權(quán)條件是指只有員工達(dá)到要求的條件時， 才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能以利潤指標(biāo)為條件，技術(shù)人員激勵計劃可能以服務(wù)年限為條件，等等?？尚袡?quán)條件具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。 服務(wù)期限條件就是以員工的服務(wù)期限為行權(quán)條件。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標(biāo)為行權(quán)條件

9、。根據(jù)業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)不同，業(yè)績條件又分為市場條件和非市場條件。 市場條件是指業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)， 是股票市場指標(biāo)，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標(biāo)采用的指標(biāo)，不是股票市場指標(biāo)，而是財務(wù)指標(biāo)和銷售指標(biāo)等。所以說，這里的“市場”，是指股票市場?？尚袡?quán)條件的影響（ 1）市場業(yè)績條件市場業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時已考慮， 不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否， 均無需據(jù)此對等待期、 已確認(rèn)的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。（ 2）非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時未考慮， 影響各期對可行權(quán)情況的估計，即各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重

10、新估計， 根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、 已確認(rèn)的費用等。（ 3）服務(wù)期限條件。服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮?！纠} 1】210 年 1 月，為獎勵并激勵高管， 上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后 3 年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高 10% 以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。 如果管理層成員決定退出這項基金，

11、 可隨時全額提取。 A 公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為 6 000 000 元?！纠} 1】在授予日， A 公司估計 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A 公司調(diào)整其估計離職率為 5%；到第三年年末，公司實際離職率為 6%。在第一年中，公司股價提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當(dāng)年股價增長 10%以上的目標(biāo)。請問此例中涉及哪些條款和條件？A 公司應(yīng)如何處理？【解答 1】用于員工激勵的股票期權(quán)， 對員工來說是權(quán)利， 對企業(yè)來說是義務(wù)， 企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價

12、， 其性質(zhì)與企業(yè)支付的職工工資是一樣的， 本例中股票期權(quán)價值 600 萬，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費用，這 600 萬的代價，是企業(yè)為了在未來 3 年內(nèi)獲得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來 3 年里，企業(yè)應(yīng)按照計提人工費用的原則，分?jǐn)偞_認(rèn)為某種人工費用?！窘獯?2】管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費用管理費用（本例）銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費用銷售費用直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費用制造費用不過，股票期權(quán)服務(wù)費用與普通人工費用也有不相同的地方，那就是股票期權(quán)服務(wù)費用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因為，最終將行權(quán)多少期權(quán)，取決于最終符合條件的行權(quán)人數(shù)。本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也

13、就無法確知服務(wù)費用是多少，但也不能因此就不確認(rèn)人工費用了，因為，當(dāng)年員工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在費用發(fā)生時就予以確認(rèn)，而不是等到款項支付時再確認(rèn)，因此，第一年年末要預(yù)計當(dāng)年需要分?jǐn)偟姆?wù)費用。預(yù)計的方法是：第1 年年末預(yù)計將行權(quán)的金額為600 萬 90% 540 萬，但 540 萬是 3年的總額，平均分?jǐn)偟矫恳荒?，?dāng)年應(yīng)分?jǐn)?/3 ，即 540 萬 1/3 180 萬。第 1 年年末要做確認(rèn)人工費用的分錄：借記管理費用180 萬，貸記某某科目?！窘獯?4】第 2 年年末預(yù)計將行權(quán)的金額為 600 萬 95% 570 萬，3 年平攤，前兩年要分?jǐn)?570 萬2/3 380 萬。但第

14、 1 年已經(jīng)確認(rèn)了 180 萬，因此，第 2 年要確認(rèn)的是 380 萬 180萬 200 萬，第 2 年年末要做計提職工薪酬的分錄：借記管理費用 200 萬，貸記某某科目。第 3 年年末確定行權(quán)的金額為 600 萬 94% 564 萬，扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的服務(wù)費用，第 3 年要確認(rèn)的是 564200 萬 180 萬 184 萬，分錄為：借記管理費用 184 萬，貸記某某科目?！窘獯?5】要注意的是，第三年的股價增長率為 6%，沒有滿足 10%的市場業(yè)績條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認(rèn)了職工服務(wù)費用 184 萬，這也就是前面所說的：市場條件不影響每期可行權(quán)情況的估計。也就是說，市

15、場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，都不需據(jù)此對等待期內(nèi)行權(quán)情況進行重新調(diào)整，不需要調(diào)整確認(rèn)的服務(wù)費用。教材勘誤：最后一段中的“非市場條件”應(yīng)改為“市場條件”。業(yè)績條件影響詳解（ 1）市場條件市場條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時已考慮， 不影響各期對可行權(quán)情況的估計， 即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否， 均無需據(jù)此對等待期、 已確認(rèn)的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。（ 2）非市場條件非市場條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時未考慮， 影響各期對可行權(quán)情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計， 根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、 已確認(rèn)的費用等。如何理解市場條件“在確定授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權(quán)情況

16、的估計”？【詳解】職工期權(quán)在授予日的公允價值，通常都是通過期權(quán)定價模型來計算確定。教材：所有適用于估計授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素： （1） 期權(quán)的行權(quán)價格；（2） 期權(quán)期限；（ 3） 基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格； （4） 股價的預(yù)計波動率； （ 5）股份的預(yù)計股利；（ 6） 期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險利率。上述 6 個因素中，顯然包括股價等市場指標(biāo)， 這就是所謂的“市場條件在確定授予日公允價值時已考慮”，而非市場條件顯然未包含其中。正是由于市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時已經(jīng)考慮到了， 因此，將來不管市場條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應(yīng)調(diào)整。其道理猶如房地產(chǎn)市場調(diào)控的“限購令”。為

17、了調(diào)控房價，中央政府在 2011 年初推行了限購令。在推行限購令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導(dǎo)致樓市降溫，進而影響建材、家電等七十多個相關(guān)行業(yè)。 果不其然，限購令執(zhí)行一年之后， 房地產(chǎn)交易價量齊跌，房地產(chǎn)企業(yè)叫苦不迭，甚至一批房地產(chǎn)企業(yè)資金鏈斷裂，瀕臨破產(chǎn)倒閉。此時，房地產(chǎn)企業(yè)雇傭一些所謂的經(jīng)濟學(xué)家， 通過媒體大肆鼓吹限購的危害， 說限購不單單導(dǎo)致樓市萎靡，還使得家電等行業(yè)也深受其害，損害了國民經(jīng)濟基礎(chǔ)，妄圖說服政府取消限購。那么，政府是否應(yīng)該取消限購令呢？對中央政府而言，制定限購令之初，已經(jīng)考慮到了該政策對未來樓市及相關(guān)行業(yè)的影響，因此，在 2011 年年底如期出現(xiàn)這項后果的時候，不應(yīng)該因

18、此推翻原來的決定，取消限購令。市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時已經(jīng)考慮， 因此，將來不管市場條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應(yīng)調(diào)整。相反，非市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時并未考慮， 將來應(yīng)根據(jù)最新情況進行相應(yīng)的調(diào)整。比如，如果將來出現(xiàn)歐洲嚴(yán)重經(jīng)濟危機等突發(fā)情況，則政府可能會實時調(diào)整樓市政策。四、股份支付的處理教材上把權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付放在一起講。 為了方便理解， 咱們把它們分開來講。咱們先講他們的會計處理原則，然后講例題，講完例題，大家再回來看那幾段文字描述。（一）權(quán)益結(jié)算股份支付的會計處理權(quán)益結(jié)算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有兩個：1. 等待期內(nèi)期末確認(rèn)服務(wù)費

19、用；2. 行權(quán)。權(quán)益結(jié)算股份支付的會計處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件的影響附服務(wù)期限條件或附市場業(yè)績條件服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。市場業(yè)績條件不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費用等。2. 行權(quán)權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和資本公積進行調(diào)整?？尚袡?quán)日之后的各期末，無需進行會計處理。行權(quán)日的賬務(wù)處理：

20、【例題 2】207年 1 月 1 日， A 公司為其 100 名管理人員每人授予 100 份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達(dá)到 20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長 15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長 10%。每份期權(quán)在 207年 1 月 1 日的公允價值為 24 元。207年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 18%，同時有 8 名管理人員離開，企業(yè)預(yù)計 208 年將以同樣速度增長， 因此預(yù)計將于 208年 12 月 31 日可行權(quán)。另外，企業(yè)預(yù)計 208 年又將有 8 名管理人員離開企業(yè)?！纠} 2】208年 12 月 31 日

21、，企業(yè)凈利潤僅增長了 10%，因此無法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實際有 10 名管理人員離開，預(yù)計第三年將有 12 名管理人員離開企業(yè)。209年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有 8 名管理人員離開?！纠} 2】分析（權(quán)益結(jié)算非市場條件）本例中，激勵工具是股票期權(quán)， 因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價值 24 元/ 份，計算服務(wù)費用，同時確認(rèn)為資本公積。業(yè)績指標(biāo)是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費用等。第 1 年末

22、確認(rèn)費用第 1 年沒有達(dá)到行權(quán)條件， 但第 1 年年末估計第 2 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件， 由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。第 1 年費用金額第 1 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 （100-8-8 ）人 100 份 / 人 工具單價 24占等待期的比例 1/2 累計已確認(rèn)服務(wù)費用 0100 800 元借：管理費用 100 800貸：資本公積其他資本公積 100 800要注意的是，對行權(quán)人數(shù)的預(yù)計，不屬于對可行權(quán)情況的估計，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關(guān)系。第 2 年末確認(rèn)費用第 2 年年末，前兩年凈利潤平均增長率（ 18%10% ）

23、/2 14% 15%，沒有達(dá)到行權(quán)條件，但估計第3 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件（題目中漏掉了一句話：“08 年末預(yù)計 09年凈利潤將增長8%” ），由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。第 2 年費用金額第 2 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 （100-8-10-12 ）人 100 份/ 人 工具單價 24占等待期的比例 2/3 累計已確認(rèn)服務(wù)費用 100 800 11 200 元2008 年 12 月 31 日賬務(wù)處理：借：管理費用11 200貸：資本公積其他資本公積11 200第 3 年末確認(rèn)費用第 3 年年末，前 3 年凈利潤平均增長率（ 18%10% 8%）/3 12

24、% 10%，達(dá)到了行權(quán)條件。第 3 年費用金額第 3 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 （100-8-10-8 ）人 100 份 / 人 工具單價 24占等待期的比例 3/3 累計已確認(rèn)服務(wù)費用（ 100 800 11 200 ） 65 600 元當(dāng)年末賬務(wù)處理：借：管理費用65 600貸：資本公積其他資本公積65 600三年費用累計 100 80011 200 65 600 177 600最后預(yù)計行權(quán)的期權(quán)價值預(yù)計最后行權(quán)數(shù)量 （100-8-10-8 ）人 100 份/ 人 工具單價 24（即 3 年內(nèi)分?jǐn)偅纠} 2】改編 1（未達(dá)到行權(quán)條件）假設(shè)：“ 2009 年凈利潤增長了 8%”改為“ 2009

25、年凈虧損 1%”，則三年平均增長 9%。最終沒有達(dá)到行權(quán)條件，則 2009 年的賬務(wù)處理為？本題為非市場條件， 應(yīng)根據(jù)重新估計結(jié)果調(diào)整已確認(rèn)的服務(wù)費用， 即沖銷已確認(rèn)的服務(wù)費用：借：資本公積其他資本公積112 000貸：管理費用112 000非市場業(yè)績條件，影響每期可行權(quán)情況的估計?！纠} 2】改編 2（取消激勵計劃）假設(shè)：“ 2009 年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有8 名管理人員離開?！备臑椤?009 年 6 月 30 日，公司決定取消該項股權(quán)激勵計劃。同時以現(xiàn)金補償原授予股票期權(quán)且尚未離職的管理人員200 000 元。209

26、年初至取消股權(quán)激勵計劃前，A 公司有 2 名管理人員離職”。則 2009 年 6 月 30日的賬務(wù)處理為？【解答】209年 6 月 30 日取消股權(quán)激勵計劃，屬于“可行權(quán)條件的修改”。取消作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。取消時支付給職工的款項作為權(quán)益回購，回購支付的金額高于權(quán)益工具公允價值的差額，計入當(dāng)期費用。209年 6 月 30 日應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用金額預(yù)計的行權(quán)數(shù)量（ 100-8-10-2 ） 100 授予日公允價值 24占等待期的比例 3/3 累計已確認(rèn)服務(wù)費用（ 100800+11200）19200011200080000借：管理費用80000貸：資本公積其他資本公

27、積80000借：資本公積其他資本公積192000管理費用8000貸：銀行存款200000對比取消激勵計劃與沒有達(dá)到行權(quán)條件的區(qū)別?！纠} 2】改編 3（權(quán)益結(jié)算行權(quán)）在【例 18-3 】基礎(chǔ)上續(xù)增資料：每份期權(quán)即 1 股，股票面值1 元，無需支付行權(quán)價。第三年末，有 37 人行權(quán)，同時企業(yè)預(yù)計下年將有5 人離職；第四年，有7 人離職，假設(shè)按合同規(guī)定，離職即喪失行權(quán)資格；剩余30 人全部在第四年末行權(quán)。第 1 年第 4年末，每份期權(quán)的公允價值分別為23 元、 22 元、 21 元、 20 元?！痉治觥壳叭甏_認(rèn)服務(wù)費用的會計處理沒有變化。解答 1（ 1）第 3 年末行權(quán)行權(quán)股票數(shù)量 37100

28、3 700行權(quán)前總?cè)藬?shù) 100-8-10-8 74轉(zhuǎn)銷其他資本公積 177 600 37/74 88 800借：資本公積其他資本公積88 800貸：股本3 700資本公積股本溢價85 100第 3 年末，預(yù)計下年有 5 人離職，是否應(yīng)據(jù)此調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費用和資本公積呢？權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日后不再調(diào)整已確認(rèn)的費用和資本公積。解答 2（ 2）第 4 年末行權(quán)行權(quán)股票數(shù)量 30100 3 000轉(zhuǎn)銷其他資本公積 177 600 88 800 88 800借：資本公積其他資本公積88 800貸：股本3 000資本公積股本溢價85 800知識點 2：股份支付的會計處理【例題 3單選題】（ 20

29、09）（六） 206年 12 月 20 日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司向 100 名高管人員每人授予 2 萬股普通股（每股面值 1 元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自 207年 1 月 1 日起在公司連續(xù)服務(wù)滿 3 年，即可于 209年 12 月 31 日無償獲得授予的普通股。甲公司普通股 206年 12 月 20 日的市場價格為每股 12 元， 206年 12 月 31 日的市場價格為每股 15 元。 207年 2 月 8 日，甲公司從二級市場以每股 10 元的價格回購本公司普通股 200 萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。 209年 12 月 31

30、 日，高管人員全部行權(quán)。當(dāng)日，甲公司普通股市場價格為每股 13.5 元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第11 題至第 12 題。11. 甲公司在確定與上述股份支付相關(guān)的費用時，應(yīng)當(dāng)采用的權(quán)益性工具的公允價值是（ ）。A.206年 12 月 20 日的公允價值B.206年 12 月 31 日的公允價值C.207年 2 月 8 日的公允價值D.209年 12 月 31 日的公允價值【解析】本題屬于附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付， 權(quán)益結(jié)算股份支付計算服務(wù)費用時，應(yīng)按權(quán)益性工具授予日的公允價值，計算股份支付相關(guān)的服務(wù)費用?！敬鸢浮?A12. 甲公司因高管人員行權(quán)增加的股本溢價金額是（

31、）。A. 2 000 萬元B.0C.400 萬元D.2 400 萬元【解析】（ 1）回購股份時借：庫存股2000（20010）貸：銀行存款2000（ 2） 20072009 年累計確認(rèn)服務(wù)費用借：管理費用2400（20012）貸：資本公積其他資本公積2400（ 3）行權(quán)借：資本公積其他資本公積2400貸：庫存股2000資本公積股本溢價400（差額）【答案】 C（二）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計處理現(xiàn)金結(jié)算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有三個：1. 等待期內(nèi)期末確認(rèn)服務(wù)費用；2. 可行權(quán)日后期末確認(rèn)公允價值變動損益；3. 行權(quán)?，F(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條

32、件等可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件的影響（ 1）附服務(wù)期限條件或附市場業(yè)績條件服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。市場業(yè)績條件不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認(rèn)的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。（ 2）附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費用等。2. 可行權(quán)日后期末確認(rèn)公允價值變動損益借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付或相反的分錄。3. 行權(quán)行權(quán)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬股份支付貸：銀行存款分錄金額當(dāng)期行權(quán)工具數(shù)量行權(quán)價格【例題 4計算題】

33、205年初，公司為其 200 名中層以上職員每人授予100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從 205年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2009 年 12 月 31 日之前行使。 A 公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表18-3 所示：第一年有 20 名職員離開 A 公司， A 公司估計三年中還將有 15 名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。第三年末，有 70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末

34、，有50 人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35 人也行使了股份增值權(quán)。表 18 3 單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金（結(jié)算價格）20514206152071816208212020925【例題 4計算題】解答例題題 4 中，股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計算服務(wù)費用時，使用該增值權(quán)在待期內(nèi)各期末的公允價值，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬?？尚袡?quán)條件是服務(wù)期限條件，對會計處理沒有影響。等待期是 2005 年 1 月 1 日2007 年 12 月 31 日，期末要確認(rèn)服務(wù)費用； 2007 年 12 月 31 日是可行權(quán)日； 2008 年 12 月 31 日是可行權(quán)日后的期末， 要確認(rèn)負(fù)債的公允價值

35、變動損益 。第 1 年確認(rèn)費用計算見表 18-4 。第 1 年費用金額第 1 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 （200-35 ）人 100 份/ 人 當(dāng)年末公允價值 14占等待期的比例 1/3 累計已確認(rèn)服務(wù)費用 077000 元借：管理費用7700077000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付第 2 年確認(rèn)費用計算見表 18-4 。第 2 年費用金額第 2 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 （200-40 ）人 100 份/ 人 當(dāng)年末公允價值 15占等待期的比例 2/3 累計已確認(rèn)服務(wù)費用 77000 16000077000 83000 元借：管理費用83000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付83000第 3 年費用的計算扣除 3

36、年累計離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價值，即三年累計應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用總和。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 70 人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。當(dāng)天行權(quán) 70 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格 16 元計算： 70100 16 112 000 元；以后行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按公允價值 18 元計算： 85100 18 153 000 元。這 155 人持有增值權(quán)總價值 112 000 153 000 265 000 元，即三年累計應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用總和是265 000 元。第 3 年費用金額 3

37、 年累計應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費用總和 265 000 元累計已確認(rèn)服務(wù)費用 160 000 105 000 元第 3 年末負(fù)債余額第 3 年末確認(rèn)服務(wù)費用和負(fù)債的分錄：借：管理費用105 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付105 000做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額77 00083 000 105 000 265 000當(dāng)天 70 人行權(quán)，支付行權(quán)價款70100 16 112 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付112 000貸：銀行存款112 000做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額265 000 112 000 153 000 8510018尚未行權(quán)的85 人持有的增值權(quán)價值。第 4 年

38、負(fù)債公允價值變動第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權(quán)到了第 4 年末，其總價值應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 50 人，另一部分是以后行權(quán)的 35 人。當(dāng)天行權(quán) 50 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格 20 元計算： 50100 20 100 000 元；以后行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)，其價值應(yīng)按公允價值 21 元計算： 35100 21 73 500 元。這 85 人持有增值權(quán)總價值 100 000 73 500 173 500 元。第 4 年末公允價值變動第 4 年末增值權(quán)價值 173 500 元第 4 年初增值權(quán)價值 153 000 元 20 500 元借：公允價值變動損益2

39、0 500貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付20 500第 4 年末負(fù)債余額做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額 153 000 20 500 173 500 元。應(yīng)注意，公允價值變動 20 500 元不能確認(rèn)為服務(wù)費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權(quán)計劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 0507 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分?jǐn)偟脑鲋禉?quán)價值，確認(rèn)為服務(wù)費用，而等待期之后確認(rèn)的增值權(quán)價值，不確認(rèn)為服務(wù)費用，而是確認(rèn)為公允價值變動損益。當(dāng)天 50 人行權(quán)，支付行權(quán)價款50100 20 100 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付100 000貸：銀行存款100 000做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額1

40、73 500 100 000 73 500 3510021尚未行權(quán)的35 人持有的增值權(quán)價值。第 5 年負(fù)債公允價值變動第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5 年末，全部行權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格25 元計算： 35100 25 87 500 元。第 5 年末公允價值變動第 5 年末增值權(quán)價值 87 500 元第 5 年初增值權(quán)價值 73 500元 14 000 元14 000借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付14 000第 5 年末負(fù)債余額做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額73 500 14 000 87 500 元。當(dāng)天 35 人行權(quán)，支付行權(quán)價款35100

41、25 87 500借：應(yīng)付職工薪酬股份支付87 500貸：銀行存款做完這筆分錄之后，“應(yīng)付職工薪酬”科目余額87 50087 500 87 500 0，期末沒有尚未行權(quán)的增值權(quán)。解析本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。等待期內(nèi)的各期末，計算服務(wù)費用的同時，確認(rèn)為負(fù)債，即應(yīng)付職工薪酬（權(quán)益結(jié)算的股份支付計入資本公積）。計算時所使用的權(quán)益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14 元、15 元、 18 元、 21 元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個固定金額，即授予日的公允價值）。另外，如果期末有部分工具當(dāng)日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當(dāng)日行權(quán)工具按結(jié)算價格計量，以后行權(quán)工具按公允價

42、值計量。可行權(quán)日后的各期末，應(yīng)確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的公允價值變動額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無需調(diào)整賬面價值）?？偨Y(jié)對比會計處理權(quán)益結(jié)算現(xiàn)金結(jié)算非市場市場業(yè)績股份支付股份支付業(yè)績條件條件等待期資本公積應(yīng)付職工重新估計不調(diào)整核算科目薪酬等待期等待期等待期授予日當(dāng)期末重新調(diào)整不調(diào)整工具價值公允價值公允價值已確認(rèn)費用已確認(rèn)費用可行權(quán)日無需調(diào)整負(fù)債后各期末賬務(wù)處理的公允價值行權(quán)確認(rèn)沖減負(fù)債權(quán)益增加剩余內(nèi)容剩余的特殊問題：（一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（二）換取其他方服務(wù)的股份支付（三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定（四）可行權(quán)條件的修改（五）權(quán)益工具公允價值的確定（六）回購股份進行職工期權(quán)激勵（七）集團

43、股份支付的處理（一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（第二節(jié)一、（一）1. 和（二）2. 授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算股份支付授予日按權(quán)益工具的公允價值：借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付結(jié)算前各期末按公允價值調(diào)整賬面價值。（二）換取其他方服務(wù)的股份支付（第二節(jié)一、（一） 2. ）換取其他方服務(wù)，一般是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。取得服務(wù)日， 按服務(wù)的公允價值 （第一順序） 或權(quán)益工具的公允價值 （第二順序）計量：借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積（三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定（第二節(jié)一、（一） 3. ）權(quán)益結(jié)算的股份支付，權(quán)益工具（如期權(quán)）公允價值無法可靠確定時，應(yīng)

44、按內(nèi)在價值計量。內(nèi)在價值基礎(chǔ)股份公允價值行權(quán)價格結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應(yīng)立即確認(rèn)剩余服務(wù)費用，借記管理費用等，貸記資本公積其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時支付的價款，作為回購該權(quán)益工具處理：借：資本公積其他資本公積（內(nèi)在價值）管理費用等（差額）貸：銀行存款（回購款）（四）可行權(quán)條件的修改（第二節(jié)二、（二）1. 有利修改：按修改后的權(quán)益工具公允價值或數(shù)量計量。即按增加后的價值計量。2. 不利修改：按修改前的權(quán)益工具公允價值計量。即視同修改從未發(fā)生過。有利或不利， 是對職工而言， 對企業(yè)剛好相反。 對企業(yè)而言， 就是報憂不報喜， 謹(jǐn)慎性。3. 提前取消或結(jié)算：（ 1）加速確認(rèn)剩余費用

45、；（ 2）支付款項作為權(quán)益回購；（ 3）替代視為修改。注：特別注意取消激勵計劃與未達(dá)到行權(quán)條件會計處理的區(qū)別。（五）權(quán)益工具公允價值的確定（第二節(jié)三、）1. 股份。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等。2. 期權(quán)。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標(biāo)準(zhǔn)期權(quán)，通常沒有市價，按期權(quán)定價模型估計公允價值。期權(quán)定價模型考慮 6 因素。教材期權(quán)定價模型的應(yīng)用部分， 介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學(xué)知識， 考試的可能性極小，要考也是放在財務(wù)管理科目考。建議大家放棄，否則得不償失?！纠} 5計算題】（ 2009）三、計算及會計處理題（第 1 小題 7 分。答案中涉及“資本公積”科目的，要求寫出明細(xì)科目）1.2

46、0 6年 1 月 1 日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50 名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲公司向50 名高級管理人員每人授予10 萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司 3 年平均凈利潤增長率達(dá)到 12%；符合行權(quán)條件后，每持有 1 股股票期權(quán)可以自 209年 1 月 1 日起 1 年內(nèi)，以每股 5 元的價格購買甲公司 1 股普通股股票， 在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。 206年至 209年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：（ 1）206年 5 月，甲公司自市場回

47、購本公司股票 500 萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。（ 2）206年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有 1 名高級管理人員離開公司， 預(yù)計 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 12%；每股股票期權(quán)的公允價值為 16 元。（ 3）207年，甲公司沒有高級管理人員離開公司， 本年凈利潤增長率為 14%。該年末，甲公司預(yù)計未來 1 年將有 2 名高級管理人員離開公司， 預(yù)計 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為 18 元。（ 4）208年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈

48、利潤增長率為 15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為 20 元。（ 5）209年 3 月， 48 名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項2 400 萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。要求：（ 1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。（ 2）計算甲公司 206年、 207年、 208年因股份支付應(yīng)確認(rèn)的費用，并編制相關(guān)會計分錄。（ 3）編制甲公司高級管理人員行權(quán)時的相關(guān)會計分錄?！窘獯稹浚?1）206年、 207年、 208年確認(rèn)股份支付的費用分析：本題的激勵工具是股票期權(quán)，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價值 15 元/ 份，計算服務(wù)費用，同時確

49、認(rèn)為資本公積。業(yè)績指標(biāo)是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費用等。（ 2）回購 500 萬股股票借：庫存股4025貸：銀行存款4025206年應(yīng)確認(rèn)的費用（ 50 1 1） 10151/3 2400（萬元）借：管理費用2400貸：資本公積其他資本公積2400207年應(yīng)確認(rèn)的費用（ 50 1 0 2） 10152/3 24002300（萬元）借：管理費用2300貸：資本公積其他資本公積2300208年應(yīng)確認(rèn)的費用（ 50 1 0 1） 1015 240023002500（萬元）借：管理費用2500貸：資本公積其他資本公積2500（ 3）行權(quán)借：銀行存款2400資本公積其他資本公積7200貸：庫存股38644025500（ 4810） 資本公積股本溢價5736（差額）（六）回購股份進行職工期權(quán)激勵（第二節(jié)四、（四）屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。1. 回購時借：庫存股貸：銀行存款2. 等待期期末確認(rèn)服務(wù)費用借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積回購股份進行職工期權(quán)激勵（七）集團股份支付的處理注：本部分為 2011 年新增內(nèi)容。 2011 年未考，今年仍是重點。企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行會計處理：1. 結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算