國際、國內(nèi)合并會計報表理論與實務問題分析

1、國際、國內(nèi)合并會計報表理論與實務問題分析                 1995年，財政部發(fā)布了合并會計報表暫行規(guī)定，對我國合并會計報表的編制作出了詳盡的規(guī)定。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開了中國上市公司換股合并的序幕。1999年4月，美國財務會計準則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法（也稱聯(lián)營法）。20世紀90年代以來，世界范圍內(nèi)掀起了新的一輪企業(yè)合并浪潮，對合并會計報表理論與實務發(fā)展提出新的挑戰(zhàn)

2、和研究課題。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團化經(jīng)營不斷發(fā)展，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。本文擬從以下三方面對當前合并報表理論、實務問題做一簡單綜述：1.國際上合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)；2.國內(nèi)外合并報表的差異；3.當前國內(nèi)合并報表理論、實務研究熱點。希望本文的論述對我國合并報表工作的發(fā)展有所裨益。一、國際上合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)余恕蓮、毛洪濤撰寫的合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)一文對合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)進行總結(jié)和歸納，提出了一個劃分為四個層次的合并會計報表理論框架。該理論結(jié)構(gòu)首尾一貫、邏輯嚴密，其中每一個層次

3、回答和解決編制合并會計報表過程中的特定層面的理論問題，分析考察企業(yè)集團經(jīng)濟實體的特定經(jīng)濟關系。現(xiàn)將該理論結(jié)構(gòu)簡要介紹如下：第一層次：合并會計報表的基礎企業(yè)集團的經(jīng)濟實體。以母公司為核心的企業(yè)集團內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨立的法律實體，但從實質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下。根據(jù)會計實質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟實體而非法律實體的財務信息的需求。集團經(jīng)濟實體的實質(zhì)處于重要地位，是研究和編制合并會計報表的基礎與出發(fā)點，構(gòu)成合并報表會計方法 ,國際、國內(nèi)合并會

4、計報表理論與實務問題分析 理論結(jié)構(gòu)的第一層次。第二層次：合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)。合并會計報表如何編制？母子公司以何種價值納入同一合并會計報表？對集團權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，導致了不同的合并方法。其中包括：1.收買法（又稱購買法）。將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)性變化。目前，收買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務中所采用 本文國際、國內(nèi)合并會計報表理論與

5、實務問題分析- 的基本上都是收買法。2.聯(lián)營法（又稱權(quán)益結(jié)合法）。適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團。在合并會計報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。3.新實體法。把母子公司集團的形成視作新實體的創(chuàng)立。它提出，集團合并會計報表中母子公司資產(chǎn)與負債均以公平價值進入合并會計報表。這種方法在實務中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。第三層次：非控制性股權(quán)子公司地位。對于聯(lián)營法與新實體法，是否存在少數(shù)股權(quán)，對集團合并會計報表的編制不會產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。但收買法下對子公司地位的不同看法，導致不同

6、合并方法。（1）母公司法。該方法認為，少數(shù)股權(quán)應納入合并會計報表，但在合并會計報表上，母公司應享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價值反映：母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應享份額納入合并會計報表，計算產(chǎn)生的增值與商譽；而少數(shù)股權(quán)則應按其應享份額的賬面價值進入合并會計報表。（2）實體法。按照實體法的觀點，母公司所控制的是子公司的全部價值，因此實體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應納入合并會計報表，也應以公平價值反映，并可以為少數(shù)股東確認商譽。（3）比例合并法。從傳統(tǒng)的“所有權(quán)”理論出發(fā)，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權(quán)益的應享份額納入

7、合并會計報表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會計報表之外。（4）下推法。是指將合并會計報表的方法下推至子公司的獨立會計報表。第四層次：合并會計報表實務的方法選擇。合并會計報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實務中的一切問題。在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這就深入到對整個合并會計報表理論方法的實際應用的層面，可以說是合并報表會計方法理論 本文國際、國內(nèi)合并會計報表理論與實務問題分析(2)- 結(jié)構(gòu)中的第四個層次。至此，我們對合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)有了全面的了解。接下來，我們對國內(nèi)外合并報表的差異作個簡單探討。二、國內(nèi)外合并報表存在的差異按照

8、上述合并報表理論結(jié)構(gòu)的層次來看，國內(nèi)外合并報表的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面。1.合并方法。（第二層次）國內(nèi)外合并方法的選擇存在相當大的差異。分歧較大的合并方法主要是“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”。（1）關于權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。權(quán)益結(jié)合法在美國和英國都得到認可。但在美國要使用權(quán)益結(jié)合法，必須滿足美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會會計原則委員會1970年發(fā)布的第16號意見書企業(yè) (此 資 料 轉(zhuǎn) 貼 于 ) 合并中的12個條件。（2）關于購買法（收買法）。這種方法在許多國家和組織都得到廣泛應用。在英國，購買法的應用僅限于合并財務報表；而在美國，購買法既用于合并財務報表，也用于母公司的財務報表。在實務中，各國對購買法

9、的應用并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。2.合并會計報表的合并理論。（第三層次）美國的慣例是以“母公司”概念為基礎，并結(jié)合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”。英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎。但以“所有權(quán)”概念為基礎的“購買法”也被視為標準的慣例，而且“實體”概念有時也被使用。德國和法國分別采用“實體”概念和“所有權(quán)”概念；歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質(zhì)上不是統(tǒng)一的，而是求同存異，折衷調(diào)和。從我國的合并會計報表暫行規(guī)定和企業(yè)會計準則第××號企業(yè)合并（征求意見稿）的要求及實務中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎，結(jié)合運用“購買

10、法”。了解了國際上合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)及國內(nèi)外合并報表差異之后，下面來看一看當前國內(nèi)合并報表理論、實務研究熱點。三、當前國內(nèi)合并報表理論、實務研究熱點隨著國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展，我國對合并報表理論實務的研究逐漸深入。1.合并方法。（第二層次）權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）與購買法之爭。1999年4月21日美國財務會計準則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。合并會計方法的選擇成為國內(nèi)外會計界的討論熱點。我國理論界對此有如下一些看法。有關專業(yè)人士在分析了權(quán)益結(jié)合法的利弊后，得出結(jié)論：我國要提倡使用權(quán)益結(jié)合法，但在制定企業(yè)合并會計準則時，既要規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應用條件，又要比國際慣例中規(guī)定的條

11、件有所降低。具體來說，可從以下幾個方面考慮：第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應保持互斥關系，即一旦企業(yè)合并符合權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。第二，權(quán)益結(jié)合法的應用條件要具有可操作性。第三，在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的具體條件時，應參照國際慣例的較低要求，以降低權(quán)益結(jié)合法的應用門檻，提高合并會計信息的可靠性。第四，要考慮知識經(jīng)濟的影響。另有專家在考察了我國已有的10例換股合并案例后，發(fā)現(xiàn)10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法的使用是一種制度之外的默許行為。這些公司雖然在合并當年并不存

12、在利潤操縱的跡象，但權(quán)益結(jié)合法的使用卻避免了利潤的下降，并為合并后企業(yè)留下了較大的利潤操縱空間；在股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場和資產(chǎn)評估市場不夠成熟的現(xiàn)行環(huán)境下，我國上市公司換股合并中被并企業(yè)的公允價值難以獲得，因而尚不具備采用購買法的條件。鑒于權(quán)益結(jié)合法存在固有的缺點，而購買法又缺乏基本的實施條件，專家認為，現(xiàn)階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認資產(chǎn)公允價值的購買法（即不確認合并商譽的購買法），同時對換股合并后被并企業(yè)整體性轉(zhuǎn)讓、出售行為作出限制。2.合并理論。（第三層次）母公司、實體、所有權(quán)理論的選擇之爭。繼美國財務會計準則委員會1995年頒布合并財務報表政策與程序征求意見稿擬采用實

13、體法之后，其他發(fā)達國家的會計準則制定機構(gòu)也紛紛對合并報表的編制觀念進行反思。我國關于合并報表的規(guī)定也面臨著修訂和完善。有關專家持如下觀點：暫行規(guī)定頒布實施以來，我國財務會計規(guī)范發(fā)生了重大變化。投資準則、現(xiàn)金流量表準則、企業(yè)會計制度的頒布以及財政部關于股權(quán)購買日確定和計提減值準備等相關規(guī)定的貫徹實施，都要求我國重新制定有關合并會計報表方面的規(guī)范。如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。從整體上看，我國當前的合并會計報表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。但我國未來在選擇合并會計報表理論時，應當以主體觀為主。主要理由如下：從國際上看，主體觀成為合并會計報表主流理

14、論已是大勢所趨，美國財務會計準則委員會近年來在這方面的立場尤其明顯。從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業(yè)集團債權(quán)人的決策也是相關的。從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。從集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，主體觀要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關聯(lián) ( 國際、國內(nèi)合并會計報表理論與實務問題分析(4) ) 交易操縱利潤的現(xiàn)象。從計價基礎上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產(chǎn)及相關資產(chǎn)和負債采用雙重計價標準的缺陷。也有專家提出新觀點，認為控制是構(gòu)建合并財務報告理論體系的概念依據(jù)，合并財務報告應主要為控制者服務，“控制者服務論”可以統(tǒng)一“母公司理論”、“實體理論”與“所有權(quán)理論”?？刂普叻照摚侵负喜⒇攧請蟊響饕獮榧瘓F的控制者在評價經(jīng)管者經(jīng)營能力與業(yè)績、進行未來投資決策和選定經(jīng)理者階層等提供有用的信息。這一理論強調(diào)：合并財務報表應主要為控制者服務；合并財務報告信息，理論上應是現(xiàn)行成本信息和歷史成本信息的有機融合。3.