分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較

1、分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較        摘要分析基礎(chǔ)審計(jì)作為審計(jì)的一種取證模式,與原有的三種取證模式(賬目基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和代寫(xiě)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì))相比具有不同的特性,原三種審計(jì)取證模式都有固定的取證模式,而分析基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式則是不固定的,可以隨著環(huán)境的變化而調(diào)整,使得分析基礎(chǔ)審計(jì)能夠滿(mǎn)足不同環(huán)境的需求。分析基礎(chǔ)審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)的一種取證模式,與原有的三種取證模式(賬目基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì))相比,克服了它們的共同缺陷,即從“部分整體”收集證據(jù)的模式,采用從“整體部分整體”的取證

2、模式,既可以提高審計(jì)工作效率,也能較好地保證審計(jì)質(zhì)量,從而可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),避免訴訟,是一種較為先進(jìn)的取證模式,因此,探討分析基礎(chǔ)審計(jì)的取證原理,對(duì)于指導(dǎo)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)具有重要意義。一、分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式相比具有不同的特性,原三種審計(jì)取證模式都有固定的取證模式,賬目基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是按照處理相同或相反的循序依次審查會(huì)計(jì)資料,特點(diǎn)是審計(jì)直接針對(duì)會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是否可靠進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試,而不考慮這些結(jié)果是怎樣產(chǎn)生的。制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是調(diào)查內(nèi)部控制制度符合性測(cè)試實(shí)質(zhì)性測(cè)試,特點(diǎn)是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解和符合性測(cè)試,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全

3、性和有效性,在此基礎(chǔ)上,根據(jù)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果,確定審計(jì)重點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō),應(yīng)將內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為審計(jì)重點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制測(cè)試實(shí)質(zhì)性測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比,在術(shù)語(yǔ)上,內(nèi)部控制制度變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu),符合性測(cè)試變?yōu)榭刂茰y(cè)試,這一改變,不僅是術(shù)語(yǔ)上的改變,而且應(yīng)用的目的發(fā)生了根本性的變革。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)下,對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的了解及控制測(cè)試的目的不再是確定審計(jì)重點(diǎn),而是根據(jù)了解、測(cè)試的結(jié)果,評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的高低,據(jù)此進(jìn)一步確定構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的具體項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低,從而確定對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的證據(jù)數(shù)量。根據(jù)上述特點(diǎn),可以歸納出原三種取

4、證模式的共同點(diǎn)是從構(gòu)成被審計(jì)內(nèi)容的個(gè)體出發(fā),根據(jù)對(duì)個(gè)體的審查結(jié)果對(duì)被審計(jì)內(nèi)容的整體表述意見(jiàn),采取的是從“部分整體”的取證模式,因此,其審計(jì)結(jié)論的可靠性與審計(jì)的個(gè)體數(shù)量的多少成正比,一般來(lái)說(shuō),審計(jì)的個(gè)體數(shù)量越多,審計(jì)結(jié)論越可靠。在現(xiàn)代審計(jì)中,由于規(guī)模的擴(kuò)大,需要審查的個(gè)體的增多,為確保審計(jì)質(zhì)量,該模式下審計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)是如何通過(guò)審查較少的個(gè)體數(shù)量,既能減輕審計(jì)工作量,降低審計(jì)成本,又能確保審計(jì)質(zhì)量。在這一需求的帶動(dòng)下,審計(jì)取證模式由審查全部個(gè)體模式(賬目基礎(chǔ)審計(jì))為抽查部分個(gè)體模式(制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì))。在抽查部分個(gè)體的情況下,由于只審查了部分業(yè)務(wù),雖然減輕了審計(jì)工作量,降低了審計(jì)成本,

5、但未查部分是否存在錯(cuò)誤無(wú)法做出準(zhǔn)確判斷,從而使得根據(jù)部分業(yè)務(wù)的審查結(jié)果推斷總體所做出的審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生了不確定性,因而也就引發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在,所以,從“部分整體”的取證模式是引發(fā)審計(jì)訴訟爆炸的技術(shù)原因。與原三種取證模式相比,分析基礎(chǔ)審計(jì)不具有固定的取證模式,它是以分析技術(shù)作為審計(jì)的切入點(diǎn),通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性測(cè)試,確定審計(jì)重點(diǎn),然后根據(jù)構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的不同項(xiàng)目和審計(jì)人員所了解掌握的信息,分別采用不同的審計(jì)策略,若不準(zhǔn)備依賴(lài)與該報(bào)表項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)部控制,則直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試,與賬目基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式相結(jié)合;若準(zhǔn)備依賴(lài)內(nèi)部控制,則實(shí)施了解內(nèi)部控制的程序和控制測(cè)試,與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式相結(jié)合。所以,

6、在應(yīng)用上,分析基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式可分為以下兩種:一是分析性測(cè)試實(shí)質(zhì)性測(cè)試;二是分析性測(cè)試了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制測(cè)試實(shí)質(zhì)性測(cè)試。該模式的特點(diǎn)是克服了原三種模式的局限,采取的是“整體部分整體”的取證模式,即首先對(duì)被審無(wú)憂(yōu)論文網(wǎng)計(jì)的整體進(jìn)行總體合理性的分析判斷,并根據(jù)判斷結(jié)果確定審計(jì)重點(diǎn);然后根據(jù)判斷結(jié)果對(duì)構(gòu)成被審計(jì)整體的個(gè)體進(jìn)行檢查取證;最后,根據(jù)個(gè)體的審查結(jié)果對(duì)總體結(jié)果進(jìn)行再次判斷。二、不擬依賴(lài)內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)或不擬依賴(lài)內(nèi)部控制的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),分析基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用可采取以下步驟:1.運(yùn)用分析性測(cè)試,確定審計(jì)重點(diǎn)。為便于審計(jì)工作有序進(jìn)行,既能提高審計(jì)工作效

7、率,又能滿(mǎn)足審計(jì)質(zhì)量的要求,任何一項(xiàng)審計(jì),在具體收集審計(jì)證據(jù)之前,應(yīng)編制詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃。而審計(jì)計(jì)劃中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是確定審計(jì)重點(diǎn),在分析基礎(chǔ)審計(jì)下,審計(jì)重點(diǎn)的確定是依賴(lài)分析性測(cè)試來(lái)完成的。在確定審計(jì)重點(diǎn)的過(guò)程中,應(yīng)用的分析性技術(shù)是“本期到前期的變化法”。其基本原理是:將本期會(huì)計(jì)賬面數(shù)與上期審定數(shù)相比,差異及其變動(dòng)幅度,并據(jù)此確定審計(jì)重點(diǎn)。具體操作程序?yàn)?在審計(jì)工作底稿中,審計(jì)人員將客戶(hù)當(dāng)年的賬面數(shù)和上期審定數(shù)放到相鄰欄目中,使兩個(gè)數(shù)字可以相當(dāng)容易地進(jìn)行比較,然后計(jì)算差異及變動(dòng)幅度,并根據(jù)事先確定的重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn),確定在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。若本期賬面數(shù)與上期審定數(shù)之間存在差

8、異,由于造成該差異的原因包括的增長(zhǎng)和偶然因素兩方面,因此,審計(jì)人員不能據(jù)此而推斷凡有差異均需重點(diǎn)審計(jì)。要判斷差異是否作為重要性差異而列為審計(jì)重點(diǎn),審計(jì)人員需要確定一個(gè)重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn),這也是運(yùn)用分析性測(cè)試確定審計(jì)重點(diǎn)的困難所在。判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定既可以是單純的絕對(duì)數(shù)變化或百分比變化,也可以是兩者的結(jié)合體,無(wú)論選擇何種標(biāo)準(zhǔn),均應(yīng)在審計(jì)工作底稿中增加一欄“重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)”并做出說(shuō)明。重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)由審計(jì)人員根據(jù)客戶(hù)的實(shí)際情況,結(jié)合自己的職業(yè)判斷加以確定。在確定了重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn)后,凡是差異或百分比超過(guò)重要性差異標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目都應(yīng)作為審計(jì)重點(diǎn)。1    

9、0;    2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試,收集審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)實(shí)施階段,根據(jù)審計(jì)規(guī)劃階段中確定的審計(jì)計(jì)劃,對(duì)于審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目,應(yīng)進(jìn)行比較充分的實(shí)質(zhì)性測(cè)試;對(duì)于非審計(jì)重點(diǎn)的項(xiàng)目,也應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試,只是與審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目相比,測(cè)試的量有所減少,而測(cè)試的類(lèi)型不應(yīng)有所變化。一般來(lái)說(shuō),實(shí)質(zhì)性測(cè)試的類(lèi)型包括:分析性測(cè)試、交易測(cè)試和余額測(cè)試。具體內(nèi)容如下:(1)分析性測(cè)試。在對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí),首先應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分析性測(cè)試。此時(shí)進(jìn)行的分析性測(cè)試與確定審計(jì)重點(diǎn)時(shí)應(yīng)用的分析性測(cè)試的目的是不同的,在這一階段,應(yīng)用分析性測(cè)試的目的是從總體上把握會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的“總體合理性”。

10、一般來(lái)說(shuō),在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí),審計(jì)人員首先應(yīng)根據(jù)其所掌握的商務(wù)知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)和分析技術(shù)知識(shí),分析每一個(gè)項(xiàng)目是否適宜采用分析性測(cè)試。商務(wù)知識(shí)用來(lái)理解環(huán)境和客戶(hù)在該環(huán)境下的運(yùn)作;會(huì)計(jì)知識(shí)用來(lái)理解財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)系;分析技術(shù)知識(shí)用來(lái)明確在什么環(huán)境下,最適合采用分析性測(cè)試和怎樣正確運(yùn)用及評(píng)價(jià)分析性測(cè)試。在確定是否適宜采用分析性測(cè)試時(shí),審計(jì)人員應(yīng)從三方面進(jìn)行:第一,評(píng)價(jià)特定風(fēng)險(xiǎn)因素,即對(duì)既定的會(huì)計(jì)項(xiàng)目可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤情況進(jìn)行辨別,如針對(duì)銷(xiāo)售收入項(xiàng)目,客戶(hù)高估收入的可能性大,還是低估收入的可能性大。第二,確定是否需要能夠減少風(fēng)險(xiǎn)因素的審計(jì)證據(jù),即決定審計(jì)人員是否需要取得或形成審計(jì)證據(jù)以將風(fēng)

11、險(xiǎn)因素降至一個(gè)可接受的水平。第三,確定分析性測(cè)試是否能夠提供合適的證據(jù)。若經(jīng)過(guò)判斷,無(wú)法進(jìn)行分析性測(cè)試的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,則直接轉(zhuǎn)入下一步,對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的交易測(cè)試;需要進(jìn)行分析性測(cè)試的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)所掌握的信息,選擇最能達(dá)到測(cè)試目標(biāo)的審計(jì)程序,并進(jìn)行測(cè)試,最后,根據(jù)測(cè)試結(jié)果,對(duì)該項(xiàng)目的總體合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。(2)交易測(cè)試。無(wú)論對(duì)報(bào)表項(xiàng)目是否進(jìn)行分析性測(cè)試,都應(yīng)進(jìn)行交易測(cè)試。交易測(cè)試是通過(guò)設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序,對(duì)所發(fā)生的各項(xiàng)交易進(jìn)行記錄的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行測(cè)試,以對(duì)交易的真實(shí)性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類(lèi)正確性、時(shí)間正確性和過(guò)賬與匯總正確性等交易測(cè)試目標(biāo)做出評(píng)價(jià)。例如,企業(yè)應(yīng)收

12、賬款的年初余額為5000元,假設(shè)該余額為上年審定數(shù),本年發(fā)生兩筆業(yè)務(wù),一是本年賒銷(xiāo)3000元,二是本年收回4000元,若對(duì)該應(yīng)收賬款賬戶(hù)本年發(fā)生的這兩筆業(yè)務(wù)實(shí)施了交易測(cè)試,驗(yàn)證其符合交易測(cè)試的六項(xiàng)目標(biāo),據(jù)此可以推定該應(yīng)收賬款賬戶(hù)的年末余額4000元是正確的。構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的每一個(gè)項(xiàng)目都必須實(shí)施交易測(cè)試,只是不同的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施的交易測(cè)試的數(shù)量不同。(3)余額測(cè)試。余額測(cè)試是通過(guò)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)~戶(hù)的期末余額進(jìn)行測(cè)試,以驗(yàn)證其是否滿(mǎn)足真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、分類(lèi)和披露等余額測(cè)試目標(biāo)的過(guò)程。雖然通過(guò)交易測(cè)試可以間接證實(shí)賬戶(hù)余額的正確性,但交易測(cè)試的范圍沒(méi)有包括所有的交易,也

13、就無(wú)法通過(guò)交易測(cè)試來(lái)證實(shí)賬戶(hù)余額的正確性,還必須通過(guò)對(duì)余額的直接測(cè)試,取得證明賬戶(hù)余額正確性的確證證據(jù)。如上例對(duì)應(yīng)收賬款的交易測(cè)試,雖然可以間接證實(shí)應(yīng)收賬款余額的正確性,但由于受審計(jì)時(shí)間和審計(jì)資源的限制,審計(jì)人員不能對(duì)所有的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試,從而也就不能保證應(yīng)收賬款總賬余額的正確性。為確保應(yīng)收賬款余額的正確性,審計(jì)人員還必須實(shí)施驗(yàn)證余額正確性的審計(jì)程序,如函證應(yīng)收賬款,以取得證明應(yīng)收賬款余額正確性的審計(jì)證據(jù)。三、依賴(lài)內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟如果在審計(jì)過(guò)程中準(zhǔn)備依賴(lài)客戶(hù)的內(nèi)部控制,則分析基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用可采用以下步驟:1.運(yùn)用分析性測(cè)試,確定審計(jì)重點(diǎn)。在分析基礎(chǔ)審計(jì)下,無(wú)論是

14、何種情況,第一步的應(yīng)用都是運(yùn)用分析性測(cè)試確定審計(jì)重點(diǎn)。2.了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。在審計(jì)過(guò)程中,如果準(zhǔn)備依賴(lài)客戶(hù)的內(nèi)部控制,則審計(jì)人員應(yīng)設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序,了解客戶(hù)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中建立了哪些內(nèi)部控制。了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序通常包括:(1)利用以前年度審計(jì)中獲取的內(nèi)部控制信息,根據(jù)情況變化作適當(dāng)更新;(2)檢查內(nèi)部控制生成的憑證和記錄;(3)詢(xún)問(wèn)客戶(hù)的有關(guān)人員,并查閱相關(guān)的文件。通過(guò)上述程序,可以了解客戶(hù)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)情況,然后,根據(jù)了解的情況,對(duì)客戶(hù)的控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評(píng)價(jià)。如果控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平,則意味著客戶(hù)的內(nèi)部控制不能依賴(lài),則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試,不再進(jìn)行控制測(cè)試;如果控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低于高水平的較

15、低水平,則審計(jì)人員可考慮進(jìn)行控制測(cè)試,以便獲取支持控制風(fēng)險(xiǎn)較低的初步評(píng)價(jià)的審計(jì)證據(jù)。3.控制測(cè)試。控制測(cè)試是對(duì)客戶(hù)已建立的內(nèi)部控制在實(shí)際運(yùn)行中的執(zhí)行情況所進(jìn)行的測(cè)試。實(shí)施控制測(cè)試的目的是為了減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,如果控制測(cè)試的工作量大于進(jìn)行控制測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,則該項(xiàng)測(cè)試是無(wú)效率的,因此,在進(jìn)行控制測(cè)試之前,審計(jì)人員應(yīng)該估計(jì)控制測(cè)試的工作量與進(jìn)行控制測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量之間的關(guān)系。如果控制測(cè)試的工作量小于進(jìn)行控制測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,說(shuō)明進(jìn)行控制測(cè)試是經(jīng)濟(jì)的;反之,進(jìn)行控制測(cè)試則是不經(jīng)濟(jì)的,也就沒(méi)有必要進(jìn)行控制測(cè)試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。控制測(cè)試結(jié)束后,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)控制測(cè)試過(guò)程中收集的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有關(guān)證據(jù),對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)進(jìn)行再次評(píng)價(jià),以確定控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)是否合理。如果評(píng)價(jià)的結(jié)果表明,控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)沒(méi)有有力的證據(jù)支持,說(shuō)明內(nèi)部控