淺析新企業(yè)會計準則中金融資產(chǎn)的差異(三者比較)

1、科技情報開發(fā)與經(jīng)濟 SCI -TECH INFORMATION DEVELOPMENT &ECONOMY 2009年 第 19卷 第 24期1金融資產(chǎn)的分類一般情況下, 企業(yè)為了更好地利用資金創(chuàng)造價值, 往往會選 擇把閑置的資金投放于各類金融資產(chǎn), 以期獲得更高的收益 。 金 融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計量密切相關(guān),不同類別的金融資 產(chǎn), 其初始計量和后續(xù)計量都存在著巨大的差別 。 金融資產(chǎn)在初 始確認時劃分為以下 4類:以公允價值計量且其變動計入當期 損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn); 持有至到期投資; 貸款和 應收款項; 可供出

2、售金融資產(chǎn), 包括可供出售債務工具和可供出 售權(quán)益工具 。對于在活躍市場有報價的金融資產(chǎn),既可以將其劃分為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),也可以劃分 為可供出售金融資產(chǎn) 。 就某一項具體的在活躍市場有報價的金 融資產(chǎn)而言, 不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn), 企業(yè)最終把該項金融資產(chǎn)劃分為哪一類金融資產(chǎn),主要取決于 企業(yè)管理層的風險管理和投資決策等因素,金融資產(chǎn)的分類是 管理層管理目的的真實體現(xiàn) 。2金融資產(chǎn)概念的異同交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值變動且其變動計入當期損 益的金融資產(chǎn),可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

3、。 這里只介 紹交易性金融資產(chǎn), 即相當于舊準則中的短期投資 。持有至到期投資是指到期日固定 、 回收金額固定或可確定, 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn) 。 持有 至到期投資相當于舊準則中的長期債券投資 。 如果企業(yè)管理層 決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期, 則在該金融資產(chǎn)未到期前, 不 能隨意地改變其 “ 最初意圖 ” 。 除非企業(yè)遇到一些自己所不能控 制 、 預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件, 否則將持有 至到期 ?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 、 持有至到期投資 、 貸款和應收 款項的金融資產(chǎn) 。可供出售金融資產(chǎn)最

4、簡單的判別方法是買誰像誰 。 如企業(yè)取 得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的,其初始計量就和持有至到 期投資相同 。 其特點是:該資產(chǎn)持有限期不定, 即企業(yè)在初次確認 時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利, 還是長期持有以獲利, 也 就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間; 該 資產(chǎn)有活躍市場, 公允價值能夠通過活躍市場獲取 。交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資 產(chǎn) 。 其特點是:企業(yè)持有的目的是短期性的, 即在初次確認時即 確定其持有目的是為了短期獲利,一般此處的短期也應該是不 超過 1年 (包括 1年 ; 該資產(chǎn)具有活躍的市場, 公允價值能夠通 過活躍市場獲取 。3

5、金融資產(chǎn)會計處理方法的異同金融資產(chǎn)的會計處理方法見表 1。 從表 1可以直觀地看出: (1 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)股票投資的初始 計量屬性相同 。 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)股票投資 在初始確認時都應當按照公允價值計量 。 公允價值是確認和計 量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵 。 區(qū)別在于前者交易費用記入投資收 益, 而后者則記入成本 。持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)中債券投資初始投資 會計處理一致 。(2 從三類金融資產(chǎn)的初始入賬金額來看, 均不包含已到期 尚未領(lǐng)取的利息和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利 。企業(yè)在取得以上三類金融資產(chǎn)所支付的價款中如果包含已 到付息日但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告

6、但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股 利, 應單獨確認為應收款項, 作為企業(yè)的一項資產(chǎn)處理 。企業(yè)在持有這三類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收 入應當計入投資收益,但這三類金融資產(chǎn)在會計處理上仍有區(qū) 別 。 就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看, 無論是交易性金融資產(chǎn) 還是可供出售金融資產(chǎn)都應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計 入當期的投資收益 。 但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計息日的 會計處理方法有所不同:交易性金融資產(chǎn)應按債券的票面利率 計算應收利息, 同時確認為企業(yè)的投資收益; 但企業(yè)擁有的可供 出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資額則應當按照實際利率法來確 認企業(yè)當期的投資收益 。(3 從資產(chǎn)負債表日來看, 交易性金融

7、資產(chǎn)和可供出售金融 資產(chǎn)都應當根據(jù)公允價值的變動調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值 。 在資產(chǎn)負債表日,這兩類金融資產(chǎn)都要按照公允價值且不 扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用來計量 。 企業(yè) 應當根據(jù)公允價值的變動調(diào)整交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融 資產(chǎn)的賬面價值 。 但是在資產(chǎn)負債表日, 兩類金融資產(chǎn)的公允價 值發(fā)生變化時具體的會計處理方式不同 。 當金融資產(chǎn)公允價值 發(fā)生變化時, 該變動計入所有者權(quán)益還是當期損益, 關(guān)鍵是要看 金融資產(chǎn)所屬的分類, 不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式 。 企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變化時,應將公允價 值變動形成的利得和損失直接計入或沖減當期損益 。 企

8、業(yè)擁有文章編號:1005-6033(2009 24-0135-02收稿日期:2009-05-27淺析新企業(yè)會計準則中金融資產(chǎn)的差異 武亞卿(太原選煤廠, 山西太原, 030023摘 要:闡述了金融資產(chǎn)的分類, 比較分析了交易性金融資產(chǎn) 、 持有至到期投資 、 可出售金融資產(chǎn) 3類金融資產(chǎn)的會計處理方法的異同, 以便在實務中更好地運用它們 。關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn); 持有至到期投資; 可出售金融資產(chǎn); 會計處理中圖分類號:F23文獻標識碼:A135的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動幅度較小或暫時性變化時,企業(yè)應當認為該項金融資產(chǎn)的公允價值是在正常范圍的變動, 應將其變動形成的利得或損失, 除減

9、值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外, 將其公允價值變動計入資本公積 (其他資本公積 。 資產(chǎn)負債表日持有至到期投資應按實際利率法確定 投資收益 。(4 金融資產(chǎn)發(fā)生減值時處理有所不同 。 一般而言, 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對其擁有的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)對預計未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計量, 我們就認為該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值, 應當計提減 值準備 。 然而企業(yè)卻不需要對其擁有的交易性金融資產(chǎn)計提減值準備,這主要是因為此類金融資產(chǎn)的價值變動已經(jīng)計入當期損益,其中公允價值變動造成的損失和減值的會 計處理在實質(zhì)上都是一樣的,都是為了更加客觀地反映企業(yè)擁有的金融資

10、產(chǎn)的價值 。 在資產(chǎn)負債表日, 可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時,我們就認為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值 損失, 應確認減值損失和計提減值準備 。 可供出售債務工 具的減值損失在以后的會計期間可以通過損益轉(zhuǎn)回, 但可供出售的權(quán)益工具一旦確認即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已恢復,原確認的減值準備也不能通過損益轉(zhuǎn)回 。持有至到期投資發(fā)生減值時, 應當在將該 金融資產(chǎn)的價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額,確認為減值損失, 計入不當期損益 。對持有至到期投資確 認減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復, 且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān), 原確

11、認的 減值損失應當予以轉(zhuǎn)回, 計入當期損益 。 但是該轉(zhuǎn)回后的 賬面價值,不應當超過假定不計提減值準備情況下該金 融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本 。 (5 從處置這三類金融資產(chǎn)來看, 都應將取得的價款 與該項金融資產(chǎn)的賬面價值的差額計入投資收益,同時 為了正確核算交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)取得 的投資收益, 還應當結(jié)轉(zhuǎn)相應的科目 。企業(yè)出售交易性金 融資產(chǎn)時,應當將原來由于公允價值變動計入當期損益 對應轉(zhuǎn)出作為投資收益,作為企業(yè)總的投資損益的組成部分; 企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時, 需要將原來由于公允價值變動計入所有者權(quán)益的資本公積 (其他資本公積 對應轉(zhuǎn)出為投資收益,作為核算該金融資產(chǎn)投資收

12、益的一部分 。(6 企業(yè)對兩類金融資產(chǎn)的重分類處理不同 。 某項金融資產(chǎn)一旦劃分為交易性金融資產(chǎn)后,不能再重分類為 其他類別的金融資產(chǎn),其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為交易性金融資產(chǎn) 。 可供出售金融資產(chǎn) 、 持有至到期 投資 、 貸款和應收款項等三類金融資產(chǎn)之間可以轉(zhuǎn)換, 但 不得隨意重分類, 必須遵守有關(guān)的規(guī)定 。參考文獻1中國注冊會計師協(xié)會 . 會計 M . 北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2007. 2中華會計網(wǎng)校 . 新企業(yè)會計準則精讀精講 M . 北京:人民出版社, 2006.(責任編輯:張 紅 第一作者簡介:武亞卿 , 女 , 1973年 6月生 , 2003年畢業(yè)于太原理工大學 ,

13、 會計師 , 太原選煤廠 , 山西省太原市 , 030023.Analysis on the Differences of Financial Assets in the New Accounting Standards for EnterprisesWU Ya-qingABSTRACT :This paper expounds the classification of the financial assets , compares and analyzes the differences and similarities of the accounting treatments for t

14、hree kinds of financial assets such as transactional financial asset , held-to-maturity investment and salable financial asset for the better use of them in the practice .KEY WORDS :transactional financial asset ; held-to-maturity investment ; salable financial asset ; accounting treatment持有至到期投資 按公

15、允價值和交 易費用之和計量 (其中, 交易費用 在 “ 持有至到期 投資 -利息調(diào)整 ” 科目核算 債券投資 按公允價值和交易費 用之和計量 (其中, 交 易費用在 “ 可供出售 金融資產(chǎn) -利息調(diào)整 ” 科目核算 股票投資 按公允價值和交 易費用之和計量 交易性 金融資產(chǎn) 按公允價值計量 相 關(guān) 交 易 費 用 計 入 當 期 損 益(投資收益 已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,應當確認為應收項目資產(chǎn)負債表日按 公允 價 值 計 量 , 公允價值變動計入當期損益 (公允 價 值 變 動 損益 交易費用均進入成本 采用實際利率 法,按攤余成本計量采用實際利率法, 按攤余成本計量 資產(chǎn)負債表日按公允價值計量,公允價值 變動計入所有者權(quán)益 (資本公積 -其他資本 公積 將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的 “ 資本公積 -其他資本公積 ” 轉(zhuǎn)入 “ 投資收益 ” 可供出售