解讀《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)內(nèi)容

1、解讀企業(yè)所得稅法的有關(guān)內(nèi)容胡明遠(yuǎn)摘要：本文從立法背景、立法原則、新舊稅制的變化、新稅法的主要內(nèi)容及影響等方面，對(duì)企業(yè)所得稅法作了全面解讀。企業(yè)所得稅法于2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過，并將于2008年1月1日起施行。因?yàn)樯婕白鳛橹饕袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的各種類型的企業(yè)的直接利益，該法在立法過程中即受到極大關(guān)注。本文從立法背景、立法原則、新稅法的主要內(nèi)容、新稅制的變化及影響等方面，對(duì)企業(yè)所得稅法作粗淺的解讀，以方便關(guān)注企業(yè)所得稅的人士了解和運(yùn)用該法。一、企業(yè)所得稅法的立法背景在企業(yè)所得稅法通過以前，我國(guó)企業(yè)所得稅制度伴隨著社會(huì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制的重大調(diào)整而經(jīng)歷了兩個(gè)階段。第一個(gè)階段

2、，區(qū)分企業(yè)所有制形式，對(duì)不同所有制形式的企業(yè)所得稅分別規(guī)定，分別立法。全國(guó)人民代表大會(huì)于1980年9月通過了中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法、1981年12月通過了外國(guó)企業(yè)所得稅法。國(guó)務(wù)院于1984年9月發(fā)布了國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)和國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法、1985年 4月發(fā)布了集體企業(yè)所得稅暫行條例、1988年6月發(fā)布了私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例。分別對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)開征企業(yè)所得稅。第二個(gè)階段，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和擴(kuò)大對(duì)外開放的需要，企業(yè)所得稅制度改變了區(qū)分所有制的模式，改以區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)立法，分別統(tǒng)一了外資企業(yè)所得稅和內(nèi)資企業(yè)所得稅。全國(guó)人民代表大會(huì)于

3、1991年4月制定了外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法，并于同年7月1日起施行。國(guó)務(wù)院于1993年12月13日制定了企業(yè)所得稅暫行條例，并于1994年1月1日施行。這兩部法律法規(guī)構(gòu)成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度。這種內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅制度，在對(duì)外開放、吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)方面發(fā)揮了重要作用，但也暴露出一些問題。一是稅制不統(tǒng)一造成了內(nèi)外資企業(yè)之間、區(qū)域之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)全國(guó)企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測(cè)算，內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15%左右，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn);特定區(qū)域的稅收優(yōu)惠，也造成企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)和地區(qū)發(fā)展不平衡。二是稅收優(yōu)惠漏洞造成稅款流失：“離岸公司”

4、“、返程投資” 現(xiàn)象等“假外資”真避稅情況較多。三是企業(yè)所得稅制度散亂，法規(guī)階位低，不適應(yīng)稅收法定原則的確立。由于現(xiàn)行稅制存在的問題，加上我國(guó)加入WTO后形勢(shì)的發(fā)展，進(jìn)行企業(yè)所得稅改革，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的呼聲高漲。2001年財(cái)政部著手起草新的企業(yè)所得稅法，2004年財(cái)政部、國(guó)稅總局向國(guó)務(wù)院提交草案。但是，因?yàn)樯婕案骼嬷黧w的直接利益，新的企業(yè)所得稅法的立法進(jìn)程卻是一波三折。2005年54家在華投資的世界500強(qiáng)企業(yè)向財(cái)政部、商務(wù)部、國(guó)家稅務(wù)總局提交書面意見，要求延長(zhǎng)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠期。商務(wù)部和沿海地區(qū)地方政府官員也表達(dá)了對(duì)內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后影響外資引進(jìn)的擔(dān)憂。這些意見在一定程度上延緩了

5、立法進(jìn)程。畢竟統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅是大勢(shì)，2006年9月，國(guó)務(wù)院將企業(yè)所得稅法(草案)提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議，2007年3月全國(guó)人民代表大會(huì)通過了企業(yè)所得稅法。二、企業(yè)所得稅法的立法原則1、公平稅負(fù)原則，解決現(xiàn)行稅制內(nèi)外資企業(yè)稅收待遇不同及區(qū)域差別待遇問題，統(tǒng)一稅率和稅收優(yōu)惠措施。體現(xiàn)了“四個(gè)統(tǒng)一”：內(nèi)外資統(tǒng)一適用企業(yè)所得稅法;統(tǒng)一稅率;統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策2、落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀原則，統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)社會(huì)和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，促進(jìn)環(huán)保，強(qiáng)調(diào)和諧與可持續(xù)發(fā)展。比如第二十八條對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的低稅率規(guī)定，第二十九條民族自治地方的減征或免征規(guī)定，第三十條對(duì)安置殘疾人員工資的加計(jì)扣除，第三十四條對(duì)環(huán)保

6、、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)的稅額抵免，等等。3、發(fā)揮調(diào)控作用原則，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和技術(shù)進(jìn)步，從立法層面充分發(fā)揮稅收的調(diào)控功能。比如第二十八條對(duì)小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)低稅率的規(guī)定。其他各項(xiàng)稅收優(yōu)惠的規(guī)定也無(wú)不體現(xiàn)稅收的調(diào)空引導(dǎo)作用。4、參照國(guó)際慣例原則，借鑒國(guó)際上稅制發(fā)展的最新經(jīng)驗(yàn)。比如第二條“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念。5、理順分配關(guān)系原則，充分發(fā)揮稅收作為財(cái)富再分配手段的作用，兼顧財(cái)政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平確定稅負(fù)。6、有利于征收管理原則，比如第五十條關(guān)于法人匯總納稅的規(guī)定。三、企業(yè)所得稅法的內(nèi)容概要企業(yè)所得稅法共8章，60條：第1章“總則”共4條，主要規(guī)定了企業(yè)所得稅的

7、基本要素：納稅人、納稅義務(wù)和法定稅率等。第2章“應(yīng)納稅所得額”共17條，主要明確了應(yīng)納稅所得額、企業(yè)收入、不征稅收入，允許和不得企業(yè)扣除的成本費(fèi)用，公益性捐贈(zèng)扣除比例，以及固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方面的規(guī)定。第3章“應(yīng)納稅額”共3條，規(guī)定了應(yīng)納稅額的概念、境外所得已繳所得稅抵免和間接抵免等。第4章“稅收優(yōu)惠”共12條，對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠情形、優(yōu)惠措施等作了規(guī)定。第5章“源泉扣繳”共4條，對(duì)非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳的范圍、扣繳義務(wù)人及扣繳人義務(wù)、扣繳辦法等作了規(guī)定。第6章“特別納稅調(diào)整”共8條，強(qiáng)化反避稅手段，對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易、成本分?jǐn)傇瓌t、預(yù)約定價(jià)安排、核定程序和反避稅地避稅、

8、資本弱化條款、一般反避稅規(guī)則及法律責(zé)任等作出了規(guī)定。第7章“征收管理”共8條，對(duì)企業(yè)納稅地點(diǎn)、匯總納稅、納稅年度、匯算清繳以及貨幣計(jì)算單位等作了規(guī)定。第8章“附則”共4條，對(duì)過渡性優(yōu)惠安排、與稅收協(xié)定的關(guān)系、授權(quán)國(guó)務(wù)院制定實(shí)施條例以及本法實(shí)施日期等作了規(guī)定。四、新稅制的主要變化(一)關(guān)于納稅人的變化1、原內(nèi)資企業(yè)所得稅以“實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)和組織”為納稅義務(wù)人，新稅法規(guī)定實(shí)行的是法人稅制。同時(shí)明確個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用本法。2、將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。劃分標(biāo)準(zhǔn)采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法。在中國(guó)境內(nèi)成立或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)，居民企

9、業(yè)其就境內(nèi)外所得納稅;依外國(guó)(或地區(qū))法律設(shè)立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)，非居民企業(yè)就境內(nèi)所得或發(fā)生在境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得納稅。(二)關(guān)于稅率的變化1、現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率理論稅率均為33%;對(duì)一些特殊區(qū)域或領(lǐng)域的外商投資企業(yè)實(shí)行24%(主要是沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū))、15%(經(jīng)濟(jì)特區(qū)及經(jīng)濟(jì)開放區(qū)從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵(lì)項(xiàng)目的外商投資企業(yè))的優(yōu)惠稅率;設(shè)在特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)實(shí)行“兩免三減半”的定期減免稅政策，對(duì)特定區(qū)域從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵(lì)項(xiàng)目的外商投資企業(yè)實(shí)行“五免

10、五減半”的定期減免稅優(yōu)惠政策;對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%(應(yīng)納稅所得額在3-10萬(wàn)元之間，含10萬(wàn)元)、18%(應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元以下，含3萬(wàn)元)的二檔照顧稅率等;內(nèi)外資實(shí)際稅率不同，區(qū)域差別也較大。2、企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅率為25%;非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但所得與所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，就其來(lái)源于境內(nèi)所得納稅時(shí)，適用稅率20%;小型微利企業(yè)減按20%征收;國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%征收;民族自治地方對(duì)屬于地方分享部分，可以決定減征或者免征。3、企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率在國(guó)際上的比較全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家(地區(qū))平均稅率為28

11、.6%，我國(guó)25%稅率在國(guó)際上屬于適中偏低水平。最高的科威特為55%，日本為39.5%，美國(guó)為39.3%，德國(guó)為38.9%，加拿大為36.1%， 印度為35%， 法國(guó)為34.4%，澳大利亞為30%，泰國(guó)30%，英國(guó)30%，越南28%，韓國(guó)27.5%，巴西25%，中國(guó)臺(tái)灣25%，俄羅斯24%，新加坡20%，中國(guó)香港17.5%，中國(guó)澳門15.75%。(三)企業(yè)所得稅法在應(yīng)納稅額計(jì)算方面的規(guī)定因?yàn)槎惙ㄊ遣僮餍詷O強(qiáng)的法律，應(yīng)納稅額的計(jì)算又相當(dāng)繁雜，新法僅規(guī)定了計(jì)算的基本公式，具體的計(jì)算還要等年內(nèi)將出臺(tái)的實(shí)施條例和辦法規(guī)定。同時(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的實(shí)施與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系密切，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將作比對(duì)修改?；竟綖?/p>

12、：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-減免抵免稅額應(yīng)納稅所得額=收入-扣除項(xiàng)目不征稅收入免稅收入(免征稅的所得)-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損扣除項(xiàng)目包括：與取得收入有關(guān)的、合理的支出(成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出)(統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的工資扣除，現(xiàn)行稅法內(nèi)資企業(yè)“按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除”，外資企業(yè)則據(jù)實(shí)扣除);公益性捐贈(zèng)(年度利潤(rùn)總額的12%以內(nèi)，企業(yè)所得稅暫行條例為3%);固定資產(chǎn)折舊(第十一條);無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用(第十二條);長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷(第十三條);轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值(第十六條)等。(四)稅收優(yōu)惠方面的變化1、企業(yè)所得稅法體現(xiàn)了以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔” 的原則。規(guī)定對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持和

13、鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予優(yōu)惠(第二十五條)。區(qū)域優(yōu)惠則體現(xiàn)和諧發(fā)展觀，從特區(qū)優(yōu)惠“讓一部分人先富起來(lái)”，到民族自治地方減免征的“共同富?！?。2、企業(yè)所得稅法規(guī)定以下收入為免稅收入：國(guó)債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收益收入;非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與其境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收益;符合條件的非贏利組織的收入。3、企業(yè)所得稅法規(guī)定以下所得可以免征減征企業(yè)所得稅：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)所得;國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得;符合條件的環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得;符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得;非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但所得與所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的所

14、得;民族自治地方對(duì)屬于地方分享部分可決定減征免征(第二十九條)。企業(yè)所得稅的征收管理，依據(jù)稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行;但也有其特殊要求。主要是：1、納稅地點(diǎn)：居民企業(yè)為企業(yè)登記注冊(cè)地，注冊(cè)在境外的在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地;非居民企業(yè)為機(jī)構(gòu)場(chǎng)所所在地，未設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或所得與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所無(wú)實(shí)際聯(lián)系的境內(nèi)所得，在扣繳義務(wù)人所在地。2、納稅方式：現(xiàn)行規(guī)定為：內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)實(shí)行企業(yè)總機(jī)構(gòu)匯總納稅。企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定：居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。(七)過渡性安排企業(yè)所得稅法為緩解對(duì)原來(lái)享受法定優(yōu)惠的企業(yè)和地區(qū)的影響，在附則部分規(guī)

15、定了過渡性措施。1、在外資企業(yè)方面：對(duì)企業(yè)所得稅法公布前已批準(zhǔn)設(shè)立的外資企業(yè)，在稅率的適用方面，規(guī)定了5年過渡期，逐步提高至25%的統(tǒng)一稅率水平;在定期減免稅方面，規(guī)定享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從企業(yè)所得稅法施行年度起算。企業(yè)所得稅法通過(2007年3月16日)之后、實(shí)施(2008年1月1日)之前注冊(cè)的企業(yè)，2008年1月1日之前按現(xiàn)行稅法執(zhí)行，2008年1月1日起一律按企業(yè)所得稅法執(zhí)行，沒有過渡期。2、在區(qū)域優(yōu)惠方面：企業(yè)所得稅法規(guī)定，特定區(qū)域內(nèi)新設(shè)的國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠。五、企業(yè)所得稅法對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)、特定區(qū)域的影響1、對(duì)外資的影響企業(yè)所得稅法的通過，表面上看對(duì)外資企業(yè)的稅負(fù)有較大影響，但是通過過渡期安排，加上產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠安排，對(duì)外資企業(yè)的實(shí)際影響其實(shí)并不太大。我國(guó)開放至今，吸引外資的因素已經(jīng)多元化，外資對(duì)軟環(huán)境因素的注重已經(jīng)超過稅收優(yōu)惠政策，而我國(guó)軟環(huán)境日益改善和提升，對(duì)外資的吸引力不斷增強(qiáng)，我過吸引外資的宏觀政策導(dǎo)向已經(jīng)向“有選擇的吸引外資”轉(zhuǎn)變