第一講企業(yè)合并（上）

1、第一講第一講 企業(yè)合并（上）企業(yè)合并（上）一、企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并界定（一）企業(yè)合并界定 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了被合并方一個被合并方一個或多個業(yè)務(wù)或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。的控制權(quán)。業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所

2、產(chǎn)生的收入。夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。但一般不構(gòu)但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格。如企業(yè)的分公成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格。如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而而被購買企業(yè)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該項交易或事項不形被購買企業(yè)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該項交易或事項不形成合并。成合并。應(yīng)將其購買成本基于購買日所取得的各項可應(yīng)將其購買成本基于購買日所取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎(chǔ)上進行分配，不辨認資產(chǎn)、負債的相對公

3、允價值基礎(chǔ)上進行分配，不按照企業(yè)合并準則處理。按照企業(yè)合并準則處理。（二）企業(yè)合并方式（二）企業(yè)合并方式合并方式合并方式合并方合并方（購買方）（購買方）被合并方被合并方（被購買方）（被購買方）吸收合并新設(shè)合并控股合并取得對方資產(chǎn)，并承擔對方的債務(wù)。解散。新成立一個企業(yè)；參與各方都以其原有的企業(yè)投資入股。參與各方都解散。取得控制權(quán)，作為長期股權(quán)投資處理。保持獨立性，成為對方的子公司。（三）企業(yè)合并的類型（三）企業(yè)合并的類型同一控制下的合并同一控制下的合并非同一控制下的合并非同一控制下的合并關(guān)鍵：關(guān)鍵：報告主體的變化報告主體的變化 最終控制權(quán)的變化最終控制權(quán)的變化1.1.同一控制下的企業(yè)合并同一控

4、制下的企業(yè)合并（1 1）概念：）概念： 參與合并的各方參與合并的各方在合并前后在合并前后均受同一方或相同的多均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制方最終控制，且該控制并非暫時性的。并非暫時性的。同一方：母公司同一方：母公司相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議暫時性：暫時性： 合并前（合并前（1 1年）年） 合并后（合并后（1 1年）年）（2 2）同一控制下企業(yè)合并的特點）同一控制下企業(yè)合并的特點不屬于公平交易；不屬于公平交易；屬于集團內(nèi)部資產(chǎn)、負債的重新組合；屬于集團內(nèi)部資產(chǎn)、負債的重新組合；交易作價往往不公允。交易作價往往不公允。2.2.非同一控制下的企業(yè)合

5、并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。方最終控制的情況下進行的合并。特點：特點： 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并； 以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。二、企業(yè)合并日的確定二、企業(yè)合并日的確定 合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足以下條件的

6、，可認定為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：同時滿足以下條件的，可認定為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1 1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過；）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過；（2 2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門審批的，已取得有關(guān)主管）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準；部門的批準；（3 3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；（4 4）已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過）已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過5050），并且有能力），并且有能力支付剩余款項；支付剩余款項；（5 5）實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的）

7、實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔相應(yīng)的風(fēng)險。利益及承擔相應(yīng)的風(fēng)險。 控制權(quán)的界定：控制權(quán)的界定： 一般情況下，取得對方有半數(shù)以上的表決權(quán)，即為一般情況下，取得對方有半數(shù)以上的表決權(quán)，即為取得控制權(quán)。取得控制權(quán)。 如未取得，但存在以下情況的，也視同取得：如未取得，但存在以下情況的，也視同取得：（1 1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買方）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買方企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2 2）按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買方財務(wù)）按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買方財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力；和經(jīng)營決策的權(quán)力；

8、（3 3）有權(quán)任免被購買方董事會或類似機構(gòu)絕大多數(shù)成員；）有權(quán)任免被購買方董事會或類似機構(gòu)絕大多數(shù)成員；（4 4）在被購買方董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投）在被購買方董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。票權(quán)。三、同一控制和非同一控制合并處理的基本原則三、同一控制和非同一控制合并處理的基本原則（一）企業(yè)合并日的業(yè)務(wù)處理（一）企業(yè)合并日的業(yè)務(wù)處理合并業(yè)務(wù)觸發(fā)合并業(yè)務(wù)觸發(fā)合并方單個主體的投資業(yè)務(wù)合并方單個主體的投資業(yè)務(wù)；合并業(yè)務(wù)同步形成母子集團主體，并同步觸發(fā)合并業(yè)務(wù)同步形成母子集團主體，并同步觸發(fā)集團集團主體合并報表的編制。主體合并報表的編制。1.1.合并方企業(yè)單個主體的業(yè)務(wù)處理合并方企業(yè)

9、單個主體的業(yè)務(wù)處理（1 1）長期股權(quán)投資的取得；）長期股權(quán)投資的取得；（2 2）合并交易費用的處理。）合并交易費用的處理。2.2.合并日合并報表的編制合并日合并報表的編制新的母子關(guān)系的形成、新的集團主體產(chǎn)生；新的母子關(guān)系的形成、新的集團主體產(chǎn)生；以反映新形成的集團主體的整體財務(wù)狀況。以反映新形成的集團主體的整體財務(wù)狀況。（二）合并處理的具體分析（二）合并處理的具體分析以控股合并為例以控股合并為例甲公司獲得乙公司甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該資產(chǎn)賬面的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該資產(chǎn)賬面價值價值50005000萬，公允價值萬，公允價值80008000萬。該無形

10、資產(chǎn)交易屬于免征增值稅項萬。該無形資產(chǎn)交易屬于免征增值稅項目。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值目。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值70007000萬，公允價值萬，公允價值1000010000萬元。萬元。 合并方單個主體的投資業(yè)務(wù)處理合并方單個主體的投資業(yè)務(wù)處理同一控制非同一控制1.1.投資定位投資定位2.2.考不考慮公允價考不考慮公允價值值3.3.初始成本確定初始成本確定4.4.差異的處理差異的處理5.5.合并費用處理合并費用處理6.6.投資后續(xù)處理投資后續(xù)處理7.7.投資資金運動投資資金運動非公平交易非公平交易公平交易公平交易不考慮不考慮考慮考慮只考慮賬面價值：只考慮賬面價值：（1）考慮獲得份額的；）考

11、慮獲得份額的；（2）考慮支付對價的。）考慮支付對價的。獲得對方份額的賬面價值獲得對方份額的賬面價值！付出對價的公允價值付出對價的公允價值！不確認損益，財富轉(zhuǎn)移不確認損益，財富轉(zhuǎn)移！確認損益確認損益！ 作為管理費用等作為管理費用等！ 考慮：考慮：（1）對價的公允價值；）對價的公允價值；（2）對價的賬面價值。）對價的賬面價值。 成本法核算成本法核算 見例見例1！ 見例見例2！甲支付的該無形資產(chǎn)賬面價值甲支付的該無形資產(chǎn)賬面價值50005000萬，公允價值萬，公允價值80008000萬。乙公司所有萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值者權(quán)益的賬面價值70007000萬，公允價值萬，公允價值100001000

12、0萬元。甲占乙萬元。甲占乙60%60%。 合并日合并財務(wù)報表的合并業(yè)務(wù)處理合并日合并財務(wù)報表的合并業(yè)務(wù)處理同一控制同一控制非同一控制非同一控制1.1.合并合并報表基報表基礎(chǔ)礎(chǔ)2.2.被合被合并企業(yè)并企業(yè)報表要報表要不要調(diào)不要調(diào)整整被合并方凈資產(chǎn)的賬面被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值納入合并財務(wù)報表價值納入合并財務(wù)報表（7000萬）萬）被合并方凈資產(chǎn)的公允被合并方凈資產(chǎn)的公允價值納入合并財務(wù)報表價值納入合并財務(wù)報表（10000萬）萬）不需要不需要需要需要被合并方的財務(wù)報表不需被合并方的財務(wù)報表不需要調(diào)整。要調(diào)整。因為該報表就是按賬面價因為該報表就是按賬面價值編制的。值編制的。被合并方的財務(wù)報表需要調(diào)整。

13、被合并方的財務(wù)報表需要調(diào)整。因為該報表是以賬面價值編制因為該報表是以賬面價值編制的，需要調(diào)整為公允價值。的，需要調(diào)整為公允價值。（7000萬調(diào)整為萬調(diào)整為10000萬）萬）甲支付的該無形資產(chǎn)賬面價值甲支付的該無形資產(chǎn)賬面價值50005000萬，公允價值萬，公允價值80008000萬。乙公司所有萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值者權(quán)益的賬面價值70007000萬，公允價值萬，公允價值1000010000萬元。甲占乙萬元。甲占乙60%60%。 合并日合并財務(wù)報表的合并業(yè)務(wù)處理（續(xù)）合并日合并財務(wù)報表的合并業(yè)務(wù)處理（續(xù)）同一控制同一控制非同一控制非同一控制3.3.合并方合并方的合并成的合并成本要不要本要

14、不要調(diào)整調(diào)整4.4.合并合并 業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)5.5.虛擬資虛擬資金運動金運動不需要不需要需要需要合并成本不需要調(diào)整。合并成本不需要調(diào)整。因為合并方的長期股權(quán)因為合并方的長期股權(quán)投資與被合并方的所有投資與被合并方的所有者權(quán)益部分完全一致。者權(quán)益部分完全一致。（4200萬）萬）合并成本需要調(diào)整。合并成本需要調(diào)整。因為合并方的長期股權(quán)投資與被合因為合并方的長期股權(quán)投資與被合并方的所有者權(quán)益部分可能不一致。并方的所有者權(quán)益部分可能不一致。該差異確認為商譽或營業(yè)外收入。該差異確認為商譽或營業(yè)外收入。（8000萬）萬） 與（與（6000萬）萬）長期股權(quán)投資與對方權(quán)益長期股權(quán)投資與對方權(quán)益沖銷；沖銷；恢復(fù)被合并方

15、留存收益恢復(fù)被合并方留存收益！調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)賬面價值；調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)賬面價值；調(diào)整合并成本；調(diào)整合并成本；長期股權(quán)投資與對方權(quán)益沖銷。長期股權(quán)投資與對方權(quán)益沖銷。特別說明特別說明！、見例、見例1！ 見例見例2！同一控制下的初始投資成本的確定：同一控制下的初始投資成本的確定：甲公司獲得乙公司甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為賬面價值為50005000萬，公允價值為萬，公允價值為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為價值為70007000萬，公允價值為萬，公允價值為1

16、000010000萬元。萬元。甲公司，甲公司，60%60%，初始投資成本是多少？，初始投資成本是多少？我的地盤你說了算！給我多少就多少！我的地盤你說了算！給我多少就多少！獲得的對方份額的賬面價值獲得的對方份額的賬面價值60%60%，被合并方的賬面價值：，被合并方的賬面價值： 60% 60%70007000萬萬=4200=4200萬元萬元最終控制方最終控制方非同一控制下的初始投資成本的確定：非同一控制下的初始投資成本的確定：甲公司獲得乙公司甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為產(chǎn)賬面價值為50005000萬，公允價

17、值為萬，公允價值為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為賬面價值為70007000萬，公允價值為萬，公允價值為1000010000萬元。萬元。甲公司，甲公司，60%60%，初始投資成本是多少？，初始投資成本是多少？我的地盤我做主！我的付出我愿意！我的地盤我做主！我的付出我愿意！甲付出項目的公允價值甲付出項目的公允價值即即80008000萬元。萬元。同一控制下的差異的處理：同一控制下的差異的處理：甲公司獲得乙公司甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為產(chǎn)賬面價值為50005000萬，公

18、允價值為萬，公允價值為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為賬面價值為70007000萬，公允價值為萬，公允價值為1000010000萬元。萬元。差異的內(nèi)容：差異的內(nèi)容：獲得份額的賬面價值與付出對價的賬面價值；獲得份額的賬面價值與付出對價的賬面價值；處理原理：處理原理：不確認損益，作為財富轉(zhuǎn)移，調(diào)整所有者權(quán)益（通過資本不確認損益，作為財富轉(zhuǎn)移，調(diào)整所有者權(quán)益（通過資本公積、留存收益進行）公積、留存收益進行）獲得的獲得的7000700060%=420060%=4200萬，付出的萬，付出的50005000萬元，差額萬元，差額800800萬調(diào)減所有者權(quán)益部分。萬調(diào)減所

19、有者權(quán)益部分。非同一控制下差異的處理：非同一控制下差異的處理：甲公司獲得乙公司甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為賬面價值為50005000萬，公允價值為萬，公允價值為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為價值為70007000萬，公允價值為萬，公允價值為1000010000萬元。萬元。差異的內(nèi)容：差異的內(nèi)容：付出對價的公允價值與該對價的賬面價值；付出對價的公允價值與該對價的賬面價值；處理原則：處理原則：確認損益，通過營業(yè)外收支、主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成確認損益，通過營業(yè)外

20、收支、主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本、投資收益等進行。本、其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本、投資收益等進行。付出的公允價值付出的公允價值80008000萬與付出的賬面價值萬與付出的賬面價值50005000萬，萬，30003000萬通過營業(yè)外收入計入當期損益。萬通過營業(yè)外收入計入當期損益。合并費用的處理：合并費用的處理： 各項間接費用：各項間接費用： 審計費、評估費用、法律費用等；審計費、評估費用、法律費用等；發(fā)生時通過管理費用記入當期損益；發(fā)生時通過管理費用記入當期損益；各種直接費用：各種直接費用：發(fā)行債券或承擔其它債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，發(fā)行債券或承擔其它債務(wù)支付的手續(xù)費

21、、傭金等，計入所發(fā)行的債券及其他債務(wù)的初始計量金額，構(gòu)成計入所發(fā)行的債券及其他債務(wù)的初始計量金額，構(gòu)成利息調(diào)整的組成部分；利息調(diào)整的組成部分；發(fā)行權(quán)益性的，先抵減溢價收入（會減少資本溢價發(fā)行權(quán)益性的，先抵減溢價收入（會減少資本溢價的金額），不夠的部分在再抵減留存收益。的金額），不夠的部分在再抵減留存收益。同一控制下被合并方留存收益的恢復(fù)業(yè)務(wù)：同一控制下被合并方留存收益的恢復(fù)業(yè)務(wù)：合并后形成的報告主體，應(yīng)視同自最終控制方開始合并后形成的報告主體，應(yīng)視同自最終控制方開始實施控制時，就一直是一個一體化的報告主體；實施控制時，就一直是一個一體化的報告主體；就所有者權(quán)益而言，就需要反映最初的那一時刻，就

22、所有者權(quán)益而言，就需要反映最初的那一時刻，合并主體整個的投入資本與全部的留存收益；合并主體整個的投入資本與全部的留存收益；也就是說，參與合并各方在合并之前期間實現(xiàn)的留也就是說，參與合并各方在合并之前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表的留存收益；存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表的留存收益；因此，需要恢復(fù)！因此，需要恢復(fù)！合并方合并后的資本公積（股本溢價或資本溢價）合并方合并后的資本公積（股本溢價或資本溢價）=x =x 被合并方留存收益中歸屬于合并方的被合并方留存收益中歸屬于合并方的 =y=y若若x=yx=y：則將資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，以：則將資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，以y y為限；為限；若若xyxy：

23、則以：則以x x為限，按比例將資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。為限，按比例將資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 未轉(zhuǎn)完的部分未轉(zhuǎn)完的部分y-xy-x需要在合并報表附注中加以說明。需要在合并報表附注中加以說明。合并利潤表：合并利潤表：（1 1）時間范圍：包括合并方及被合并方自合并當期期初至）時間范圍：包括合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。合并日實現(xiàn)的凈利潤。（2 2）當期發(fā)生內(nèi)部交易抵銷；）當期發(fā)生內(nèi)部交易抵銷；（3 3）在凈利潤中單列）在凈利潤中單列“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”在合并業(yè)務(wù)的處理中，需要特別說明的事項：在合并業(yè)務(wù)的處理中，需要特別說明的事項：（1 1）

24、真實業(yè)務(wù)與合并業(yè)務(wù)的區(qū)分）真實業(yè)務(wù)與合并業(yè)務(wù)的區(qū)分黑色、實線的箭頭黑色、實線的箭頭，反映的是各合并主體真實的經(jīng)濟反映的是各合并主體真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；業(yè)務(wù)；彩色、虛線箭頭彩色、虛線箭頭，反映的是集團合并業(yè)務(wù)。反映的是集團合并業(yè)務(wù)。 合并業(yè)務(wù)并不是真實業(yè)務(wù)，合并業(yè)務(wù)的處理不出合并業(yè)務(wù)并不是真實業(yè)務(wù)，合并業(yè)務(wù)的處理不出現(xiàn)在合并各方的賬簿和個別報表之中。現(xiàn)在合并各方的賬簿和個別報表之中。 整個合并業(yè)務(wù)的處理都在發(fā)生在合并報表的工作整個合并業(yè)務(wù)的處理都在發(fā)生在合并報表的工作底稿之中，不存在登記集團公司賬簿的問題。底稿之中，不存在登記集團公司賬簿的問題。 合并業(yè)務(wù)引起的資金運動是虛擬的，不是真實的。合并業(yè)務(wù)

25、引起的資金運動是虛擬的，不是真實的。 正因為如此，每年合并報表編制都是重新開始的。正因為如此，每年合并報表編制都是重新開始的。 （2 2）合并業(yè)務(wù)的分類）合并業(yè)務(wù)的分類調(diào)整業(yè)務(wù)與抵銷業(yè)務(wù)調(diào)整業(yè)務(wù)與抵銷業(yè)務(wù)調(diào)整業(yè)務(wù)調(diào)整業(yè)務(wù)，確保合并方的股權(quán)投資與被合并方的權(quán)益，確保合并方的股權(quán)投資與被合并方的權(quán)益完全一致，在流程圖中用完全一致，在流程圖中用紅色虛線紅色虛線來來“ ”“ ”表示。表示。抵銷業(yè)務(wù)抵銷業(yè)務(wù)，抵銷集團內(nèi)的重復(fù)業(yè)務(wù)，用，抵銷集團內(nèi)的重復(fù)業(yè)務(wù)，用藍色虛線藍色虛線“ ”“ ”表示。表示。 （3 3）母子公司沙盤模型的區(qū)分）母子公司沙盤模型的區(qū)分用線段上下分開，上面的是母公司的，下面的是子公司用

26、線段上下分開，上面的是母公司的，下面的是子公司的。的。合并業(yè)務(wù)及其所引起的資金變化，無論它身處何方，都合并業(yè)務(wù)及其所引起的資金變化，無論它身處何方，都不代表它屬于某一特定的公司，最多只能說這一合并業(yè)務(wù)不代表它屬于某一特定的公司，最多只能說這一合并業(yè)務(wù)與其的關(guān)聯(lián)性可能更強。與其的關(guān)聯(lián)性可能更強。當所有合并業(yè)務(wù)處理好后，將中間的那根線取消，就得當所有合并業(yè)務(wù)處理好后，將中間的那根線取消，就得到了集團主體的整個情況。到了集團主體的整個情況。（4 4）合并業(yè)務(wù)處理過程中，合并報表項目使用的說明）合并業(yè)務(wù)處理過程中，合并報表項目使用的說明下列項目的使用是等同的，可以混合使用：下列項目的使用是等同的，可以

27、混合使用： 主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入營業(yè)收入營業(yè)收入 主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本營業(yè)成本營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)原價、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)原價、累計攤銷、無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)原價、累計攤銷、無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 存貨、存貨跌價準備存貨、存貨跌價準備存貨存貨 應(yīng)收賬款等、壞賬準備應(yīng)收賬款等、壞賬準備應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 年初未分配利潤年初未分配利潤期初未分配利潤期初未分配利潤因為，從會計報表項目的角度來看，它們就沒有區(qū)別。因為，從會計報表項目的角度來看，它們就沒有區(qū)

28、別。 同一控制下的控股合并舉例：同一控制下的控股合并舉例：例例1 1：甲公司獲得乙公司：甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為50005000萬，公允價值為萬，公允價值為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為70007000萬，公允價值萬，公允價值為為1000010000萬元。甲發(fā)生合并費用萬元。甲發(fā)生合并費用5050萬元，并已以銀行存萬元，并已以銀行存款支付。假設(shè)甲乙屬于同一母公司。款支付。假設(shè)甲乙屬于同一母公司。AA股權(quán)投資的取得；股權(quán)投資的取得；長期股權(quán)

29、投資長期股權(quán)投資資本公積等資本公積等無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理費用管理費用BB交易費用的發(fā)生。交易費用的發(fā)生。42004200萬萬50005000萬萬-800-8005050萬萬銀行存款銀行存款A(yù)2A1AB同一控制下同一控制下合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：CC股權(quán)投資與被合并方權(quán)益的抵銷（彩色為抵銷處理）股權(quán)投資與被合并方權(quán)益的抵銷（彩色為抵銷處理）長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資資本公積等資本公積等無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理費用管理費用 資本公積資本公積 實收資本實收資本 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益42004200萬萬5000

30、5000萬萬-800-800萬萬銀行存款銀行存款5050萬萬（對方權(quán)益（對方權(quán)益70007000萬，甲萬，甲60%60%，少數(shù)股權(quán)權(quán)益，少數(shù)股權(quán)權(quán)益40%40%）42004200萬萬28002800萬萬A2A1ABC同一控制下同一控制下合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：DD被合并方留存收益的恢復(fù)（被合并方留存收益的恢復(fù)（60%60%）長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資資本公積等資本公積等無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理費用管理費用 資本公積資本公積 實收資本實收資本 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益盈余公積盈余公積利潤分配利潤分配- -未未

31、42004200萬萬50005000萬萬-800-800萬萬銀行存款銀行存款5050萬萬（對方盈余公積（對方盈余公積10001000萬，未萬，未分配利潤分配利潤20002000萬。甲資本公萬。甲資本公積溢價部分為積溢價部分為28002800萬）萬）42004200萬萬28002800萬萬600600萬萬12001200萬萬A2A1ABCD非同一控制下的控股合并舉例：非同一控制下的控股合并舉例：例例2 2：甲公司獲得乙公司：甲公司獲得乙公司60%60%的股份。甲支付的對價為無形的股份。甲支付的對價為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)賬面價值為50005000萬，公允價值為萬，公允價值

32、為80008000萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為萬。乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為70007000萬，公允價值萬，公允價值為為1000010000萬元。甲發(fā)生合并費用萬元。甲發(fā)生合并費用5050萬元，并已以銀行存萬元，并已以銀行存款支付。甲乙不屬于關(guān)聯(lián)方。款支付。甲乙不屬于關(guān)聯(lián)方。AA股權(quán)投資的取得；股權(quán)投資的取得；BB交易費用的發(fā)生。交易費用的發(fā)生。長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資營業(yè)外收入營業(yè)外收入無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理費用管理費用80008000萬萬50005000萬萬30003000萬萬5050萬萬銀行存款銀行存款A(yù)2A1AB非同一控制下非同一控制下合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：合并方

33、合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：CC被合并方需要按公允價值調(diào)整其資產(chǎn)、負債的賬面價值。被合并方需要按公允價值調(diào)整其資產(chǎn)、負債的賬面價值。長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資營業(yè)外收入營業(yè)外收入無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理費用管理費用 未分配利潤未分配利潤 實收資本實收資本 盈余公積盈余公積 資本公積資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負債80008000萬萬50005000萬萬30003000萬萬5050萬萬（賬面價值（賬面價值70007000萬，公允價值萬，公允價值1000010000萬元）萬元）30003000萬萬銀行存款銀行存款A(yù)2A1ABC非同一控制下非同一控制下合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：合并方合并當日合并業(yè)務(wù)虛擬資金運動分析：DD合并成本與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差異的處理：合并成本與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差異的處理： D1- D1-前者大于后者；前者大于后者；長期股權(quán)投資營業(yè)外收入無形資產(chǎn)管理費用 未分配利潤未分配利潤 實收資本實收資本 盈余公積盈余公積 資本公積資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負債80008000萬萬50005000萬萬30003000萬萬5050萬萬（商譽（商