開發(fā)環(huán)節(jié)融資涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

1、開發(fā)環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)第一節(jié)境外設(shè)計(jì)費(fèi)涉稅解析【案例5-1】香港設(shè)計(jì)公司乙公司為甲房地產(chǎn)公司提供 概念設(shè)計(jì)服務(wù)，甲房地產(chǎn)公司需要支付人民 幣1000萬元，乙公司共計(jì)派員來內(nèi)地一次， 時(shí)間為2012年2月1日2012年2月18日。 問題乙公司如何繳納增值稅？（財(cái)稅201636號(hào)附件1）第六條規(guī)定“中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位 或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù) 人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除 外”，和第二十條規(guī)定“境外單位或者個(gè)人 在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī) 構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳 稅額：應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買方支

2、付的價(jià)款* （1 + 稅率）x稅率”，因此，應(yīng)由甲房地產(chǎn)公司 代扣代交增值稅，繳納增值稅 =1000/1.06 X 0.06=56.60 萬元。由于境外企 業(yè)在中國(guó)無法認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，無法適 用簡(jiǎn)易征收3 %的稅率，只能按照 6%的稅 率交納增值稅。問題：乙公司是否需要在中國(guó)境內(nèi)繳納企業(yè) 所得稅？根據(jù)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避 免雙重征稅和防止偷漏稅的安排及其議定書，派雇員構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)是“以在任 何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天的為限”，超過183天構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不超過183 天不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于乙公司共計(jì)派員來 內(nèi)地一次，時(shí)間為 2012年2月1日2012 年2月18日，

3、不超過183天不構(gòu)成常設(shè)機(jī) 構(gòu)，因而乙公司在中國(guó)境內(nèi)不需要繳納企業(yè) 所得稅。通常情況下，聘請(qǐng)的境外設(shè)計(jì)公司以美國(guó)、 日本、德國(guó)、中國(guó)香港為主，這些國(guó)家或地 區(qū)與中國(guó)內(nèi)地都簽訂有稅收協(xié)定或稅收安 排，提供的概念設(shè)計(jì)派員來中國(guó)內(nèi)地時(shí)間較 短，不會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。一項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)先根據(jù) 境內(nèi)法規(guī)判定納稅義務(wù)， 然后當(dāng)事人根據(jù)稅 收協(xié)定申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇，申請(qǐng)減免稅。 在實(shí)踐過程中，有一些稅務(wù)機(jī)關(guān)通過不受理 減免稅申請(qǐng)來侵害納稅人享受稅收協(xié)定待 遇的權(quán)利。第二節(jié) 甲供材的避稅空間甲供材是指建設(shè)單位和施工單位之間材料 供應(yīng)、管理和核算的一種方法，即房地產(chǎn)開 發(fā)商在進(jìn)行施工招投標(biāo)與施工單位簽訂施 工合同時(shí)，開發(fā)

4、方為甲方，合同中規(guī)定該工 程項(xiàng)目中所使用的特定材料由甲方（開發(fā)方）統(tǒng)一購(gòu)入，甲方（開發(fā)方）根據(jù)施工圖計(jì)算 施工所需的材料量，列出材料供應(yīng)清單，各 個(gè)施工單位根據(jù)工程進(jìn)度預(yù)算所需要的材 料量提前上報(bào)計(jì)劃，開發(fā)單位統(tǒng)一購(gòu)入管理， 在工程款結(jié)算時(shí)將這部分材料款從結(jié)算總 額中剔除。【案例5-2】甲公司是一個(gè)特級(jí)資質(zhì)的建筑集團(tuán)公司， 注冊(cè)地在N市H區(qū)，具有豐富的建筑經(jīng)驗(yàn)， 是許多著名地產(chǎn)商的總包單位，在與房地產(chǎn) 公司接觸的過程中，學(xué)習(xí)了房地產(chǎn)開發(fā)的間 接經(jīng)驗(yàn)，因而自己組建房地產(chǎn)公司乙公司進(jìn) 行房地產(chǎn)開發(fā)。從整個(gè)集團(tuán)層面，建筑商與 開發(fā)商合二為一，同時(shí)建筑公司的管理能力 很強(qiáng)，許多部門都是一套人馬兩塊牌子

5、。問題：哪些材料進(jìn)行甲供可以實(shí)現(xiàn)甲公司從 集團(tuán)層面的節(jié)稅？1.營(yíng)業(yè)稅制下處理（1）政策規(guī)定。（簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則） 第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納 稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的， 其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方 提供的設(shè)備的價(jià)款。第十六條規(guī)定兩條例外 原則，即細(xì)則第七條規(guī)定與裝飾勞務(wù)，下面 對(duì)細(xì)則第七條與裝飾勞務(wù)進(jìn)行分析。營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定：納稅人的 下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù) 的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額， 其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng) 業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅； 未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅 勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：

6、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售 自產(chǎn)貨物的行為。 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第23號(hào)對(duì)營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第七條又 進(jìn)行了更加詳細(xì)的補(bǔ)充規(guī)定。裝飾勞務(wù)不適用于營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第 十六條，是因?yàn)閷?duì)裝飾勞務(wù)有的特殊規(guī)定。 財(cái)稅2006114號(hào)規(guī)定：“近期，上海市 地方稅務(wù)局報(bào)來關(guān)于上海百安居裝飾工程 有限公司以清包工形式開展的家裝業(yè)務(wù)征 收營(yíng)業(yè)稅問題的請(qǐng)示（滬地稅流200641號(hào)），反映上海百安居裝飾工程有限公司 以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)在征收營(yíng)業(yè) 稅時(shí)存在重復(fù)征稅問題。經(jīng)研究，現(xiàn)將納稅 人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅問 題明確如下：納稅人采用清包工形式提供的 裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、

7、 管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行 采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè) 額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指， 工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行 采購(gòu)，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi) 及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)?！币蚨鵂I(yíng)業(yè)稅對(duì)于裝飾勞務(wù)、建設(shè)方提供的 設(shè)備、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物 的行為存在優(yōu)惠，營(yíng)業(yè)額可以不包括裝飾中 的甲供材料、建筑方提供的設(shè)備及自產(chǎn)貨物 的金額。（2）處理原則。根據(jù)以上分析，對(duì)于設(shè)備、 裝飾中的材料、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售 自產(chǎn)貨物的行為應(yīng)該采用甲供的方式，由房地產(chǎn)公司簽訂采購(gòu)合同，以減少總包方的營(yíng) 業(yè)稅，從集團(tuán)層面實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。其余的材料、

8、物資、動(dòng)力可采取總包方采購(gòu)的方式減少管 理成本。（3）操作關(guān)鍵點(diǎn)。1）設(shè)備與材料的區(qū)分。對(duì)于設(shè)備與材料 的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，江蘇、山東等省發(fā)布了省級(jí)的文件進(jìn)行明確，如蘇地稅規(guī)201111號(hào)文 件對(duì)設(shè)備與材料的區(qū)分進(jìn)行了原則性的規(guī) 定，更詳細(xì)的規(guī)定只能參照GB/T 50531 2009，但是 GB/T 50531 2009 也沒有窮盡所有設(shè)備與材料的區(qū)別，仍然需 要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。2）裝飾與其他建筑業(yè)的區(qū)別。國(guó)稅發(fā)1993149號(hào)規(guī)定：裝飾，是指對(duì)建筑、 構(gòu)筑物進(jìn)行修飾，使之美觀或具有特定用途 的工程作業(yè)。這僅是一個(gè)原則性規(guī)定，實(shí)際 操作中無法掌握。建筑法釋義規(guī)定： 建筑裝修活動(dòng)，如果 是建筑過程中

9、的裝修，則屬于建造活動(dòng)的組 成部分，適用本法規(guī)定，不必單獨(dú)列出。對(duì) 已建成的建筑進(jìn)行裝修， 如果涉及建筑物的 主體或承重結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，則應(yīng)按照本法第四 十九條的規(guī)定執(zhí)行；不涉及主體或承重結(jié)構(gòu) 變動(dòng)的裝修，不屬于本法調(diào)整范圍。此外， 對(duì)不包括建筑裝修內(nèi)容的建筑裝飾活動(dòng)，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能， 完全可以因使用者的愛好和審美情趣的不 同而各有不同，不需要以法律強(qiáng)制規(guī)范，因 此本法的調(diào)整范圍不包括建筑裝飾活動(dòng)。 因而根據(jù)建筑法釋義，一次性完成的裝 修，屬于建筑；不涉及建筑物的安全性和基 本使用功能的裝修，屬于裝飾；涉及建筑物 的主體或承重結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，屬于建筑。在實(shí)際操作過程中，部分稅務(wù)

10、機(jī)關(guān)參考國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(GB/T 4754 2011) GB50300 2002建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)裝飾的分類進(jìn)行區(qū)分。根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類（GB/T 4754 2011 ），建筑裝飾業(yè)指對(duì)建筑工 程后期的裝飾、裝修和清理活動(dòng)，以及對(duì)居 室的裝修活動(dòng)。GB50300 2002建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)建筑工程分部工程、分項(xiàng)工 程劃分分類如表5-1所示。表5-1建筑工程分部工程、分項(xiàng)工程劃分表GB50300 2002建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)裝飾的外延做了更多的定義， 江蘇某市的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是以GB 503002002建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收統(tǒng)一 標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于裝飾業(yè)的列舉項(xiàng)

11、目作為裝飾業(yè) 的實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于外墻的面磚、幕墻都 作為裝飾材料處理。3）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物。 自產(chǎn)貨物必須由供貨方提供其主管國(guó)稅機(jī) 關(guān)出具的自產(chǎn)貨物證明； 同時(shí)必須在合同中 分別注明貨物與建筑業(yè)勞務(wù)的金額。部分省 份稅務(wù)機(jī)關(guān)（如湖南省地方稅務(wù)局公告 2011 年第3號(hào)）要求銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑 業(yè)勞務(wù)方必須具有建安資質(zhì)。2.現(xiàn)增值稅規(guī)定營(yíng)改增以后，甲供材不再是困擾如何計(jì)稅 的焦點(diǎn)。由于建安、不動(dòng)產(chǎn)適用的增值稅稅 率都是11%,材料、設(shè)備、動(dòng)力適用的增值 稅稅率一般為17%,典型的低征高扣，從保 證工程質(zhì)量的前提下降低稅負(fù)的角度出發(fā)， 房地產(chǎn)公司和建筑企業(yè)都會(huì)傾向于材料、設(shè)

12、備由自己采購(gòu)，是否實(shí)行甲供材、甲方采購(gòu) 哪些材料、多少材料，是甲乙雙方博弈、談 判的一個(gè)重點(diǎn)（財(cái)稅201636號(hào)附件2） 第一條第（七）項(xiàng)規(guī)定，“ 1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建 筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的 材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管 理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。2.般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇 適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全 部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自 行采購(gòu)的建筑工程”，即在有甲供材的情況 下，作為承建方的建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì) 稅方法，按3%的征收率計(jì)算繳納增值稅和開具增

13、值稅專用發(fā)票。甲方供應(yīng)多少材料才 是甲供材，國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)是只要甲方 提供了材料或者動(dòng)力如電力等，不論數(shù)量、 金額多少，都是甲供材。雖然建筑企業(yè)可以 選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，但還得看甲方是否同意。顯 然甲方不愿意接受乙方開具的 3%增值稅專 用發(fā)票，會(huì)要求乙方提供 11%的專用發(fā)票； 而乙方由于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少了，稅負(fù)也會(huì)上升，這樣雙方必然就如何平衡進(jìn)行協(xié) 商，最終才能達(dá)成一致。營(yíng)改增之后，不少 房地產(chǎn)公司都增加了 2%5%的工程價(jià)款 給乙方，以取得11%的專用發(fā)票。問題：簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅孰優(yōu)孰劣？這個(gè)問題沒有統(tǒng)一的答案， 只能說整體稅 負(fù)低的好、不含稅成本低的好。不同公司的 相同業(yè)務(wù)、同一公

14、司的不同項(xiàng)目、同一公司 同一項(xiàng)目的不同時(shí)期，受管理水平、資金周 轉(zhuǎn)、銷售情況、采購(gòu)進(jìn)度等各方面因素的影 響，其增值稅稅負(fù)都可能不同。所以，只能 具體情況具體分析。簡(jiǎn)易計(jì)稅的特點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便，核算簡(jiǎn)單， 稅負(fù)率就是征收率，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一般計(jì)稅的特點(diǎn)是計(jì)算麻煩，核算復(fù)雜，稅負(fù) 率不固定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。它們區(qū)別的 關(guān)鍵就是進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣。簡(jiǎn)易計(jì)稅的增 值稅其實(shí)和營(yíng)業(yè)稅沒有什么區(qū)別，重復(fù)征稅 的問題一樣存在。如老項(xiàng)目，營(yíng)改增后按簡(jiǎn) 易計(jì)稅的情況下，建筑企業(yè)按3%計(jì)稅，房地產(chǎn)企業(yè)按5%計(jì)稅，房地產(chǎn)企業(yè)并不能抵 扣承建方的3%，取得了專用發(fā)票也不行， 和營(yíng)業(yè)稅一樣存在重復(fù)征稅。但在這種情形 下并

15、非簡(jiǎn)易計(jì)稅就沒有一般計(jì)稅好，如果一 般計(jì)稅的稅負(fù)高于 3%或者5%,當(dāng)然簡(jiǎn)易 計(jì)稅劃算。在案例5-2中，稅負(fù)要從整個(gè)集 團(tuán)層面來考量，建筑公司的銷項(xiàng)稅額就是房 地產(chǎn)公司的進(jìn)項(xiàng)稅額，集團(tuán)層面進(jìn)銷相抵， 關(guān)鍵在于其他進(jìn)項(xiàng)稅額的取得和銷售毛利 的大小。問題：外墻面磚、門窗、幕墻是否是裝飾材 料？根據(jù)GB503002002建筑工程施工質(zhì)量 驗(yàn)收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，外墻面磚、門窗、幕墻都 屬于裝飾材料，甲集團(tuán)所在地 H區(qū)的主管稅 務(wù)機(jī)關(guān)采信甲集團(tuán)的主張， 對(duì)該部分甲供材 沒有征收建筑方營(yíng)業(yè)稅。 但筆者在另外一個(gè) 城市，相同的情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為一次 性完成的裝修，屬于建筑，外墻面磚、門窗、 幕墻都不屬于裝飾材料

16、。稅收并不是科學(xué)， 受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)影響而具有 不確定性再次得到驗(yàn)證。第三節(jié) 借統(tǒng)還的法律形式接案例5-2，2011年房地產(chǎn)受金融調(diào)控影響 嚴(yán)重，融資困難，甲集團(tuán)公司以集團(tuán)公司名 義并以流動(dòng)貸款的形式從銀行借款3億元,然后轉(zhuǎn)貸給乙房地產(chǎn)公司使用。當(dāng)年甲集團(tuán) 公司產(chǎn)生600萬元銀行利息費(fèi)用，甲集團(tuán)公 司向乙公司收取600萬元利息。問題：甲集團(tuán)公司向乙公司收取 600萬元利 息是否繳納營(yíng)業(yè)稅？根據(jù)國(guó)稅函1995156號(hào)文件第10條，“不 論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資 金貸與他人使用的行為， 均應(yīng)視為發(fā)生貸款 行為，按金融保險(xiǎn)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅”， 在一般情況下，甲集團(tuán)公司向乙公司

17、收取 600萬元利息會(huì)被認(rèn)為是轉(zhuǎn)貸行為，按“金 融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。問題：如何才能做到集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還免除甲集 團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸給乙公司的營(yíng)業(yè)稅？財(cái)稅字2000007號(hào)規(guī)定：對(duì)企業(yè)主管部 門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金 分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú) 立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款 利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī) 構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥 給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的 借款利率水平向下屬單位收取利息，否則， 將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向 下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。再根據(jù)國(guó)稅函2002837

18、號(hào)：（2002 中農(nóng)財(cái)字第114號(hào)），申請(qǐng)對(duì)其所屬企業(yè)從 集團(tuán)公司取得的銀行信貸資金支付的利息 在稅前全額扣除。經(jīng)研究，現(xiàn)就有關(guān)問題通 知如下：中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司為進(jìn)一 步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，加快公司集團(tuán)化經(jīng)營(yíng) 戰(zhàn)略的步伐，不斷提高集團(tuán)公司信貸資金管 理水平，準(zhǔn)備逐步實(shí)施“集團(tuán)公司統(tǒng)一貸款， 所屬企業(yè)申請(qǐng)使用”的資金管理模式，以改變?cè)瓕?shí)行的集團(tuán)擔(dān)保， 各自貸款模式帶 來的種種弊端。即中農(nóng)集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融 機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請(qǐng)使用， 并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團(tuán) 公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一與金融機(jī)構(gòu)結(jié)算。集 團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款， 所屬企業(yè)申請(qǐng) 使用，只是資金管理方式的

19、變化，不影響所 屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。因此，對(duì)集團(tuán)公司所 屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借 款支付的利息，不受企業(yè)所得稅稅前扣除 辦法第三十六條"納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的 借款金額超過其注冊(cè)資本 50 %的，超過部分 的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡 集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的 證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的 金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu) 同類同期貸款利率的部分， 允許在稅前全額 扣除。因而以集團(tuán)公司名義統(tǒng)借統(tǒng)還， 集團(tuán)中的核 心企業(yè)將貸款資金轉(zhuǎn)貸給最終用款公司并 收取的利息，免征營(yíng)業(yè)稅。曾經(jīng)接觸過三個(gè)案例，都以統(tǒng)

20、借統(tǒng)還的名義 免征營(yíng)業(yè)稅，但是操作方法差異較大，甚至 有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為統(tǒng)借統(tǒng)還只是針對(duì)國(guó)有企 業(yè)的特殊優(yōu)惠文件，民營(yíng)與外資企業(yè)不屬于 適用范圍。但是沒有一份統(tǒng)借統(tǒng)還文件做了 以上限定，明確統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定僅適用于國(guó)有 企業(yè)。一些省級(jí)地稅機(jī)關(guān)根據(jù)工商企字1998第59號(hào)的相關(guān)規(guī)定認(rèn)為，最被接 受的統(tǒng)借統(tǒng)還需要滿足以下條件。（1）企業(yè)集團(tuán)需要滿足以下條件：企業(yè)集團(tuán)的母公司注冊(cè)資本在 5000萬元人民幣以 上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子 公司的注冊(cè)資本總和在 1億元人民幣以上； 集團(tuán)成員單位均具有法人資格；集團(tuán)公司名 稱上有“集團(tuán)”字樣。（2）統(tǒng)借統(tǒng)還人是集團(tuán)公司核心企業(yè)。核 心企業(yè)的認(rèn)定，可以根

21、據(jù)收入、資產(chǎn)、利潤(rùn)、 人員等指標(biāo)。（3）集團(tuán)公司實(shí)行資金統(tǒng)借統(tǒng)還制度。（4）借款利息必須平進(jìn)平出，不得加價(jià)。 在案例5-3中，甲集團(tuán)公司滿足（1）（ 2）（4）項(xiàng)的規(guī)定，甲集團(tuán)公司將已經(jīng)實(shí)施的統(tǒng)借統(tǒng)還制度制成了文件出臺(tái)，并且通過集團(tuán)內(nèi)資金統(tǒng)借統(tǒng)還合同約定每筆資金的借 款與轉(zhuǎn)貸的對(duì)應(yīng)關(guān)系，經(jīng)過溝通，獲得了當(dāng) 地稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。風(fēng)險(xiǎn)提示 統(tǒng)借統(tǒng)還在國(guó)家層面沒有明確而詳細(xì)的規(guī) 定，因而要特別尊重各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定與 征管習(xí)慣，如山東省地稅轉(zhuǎn)發(fā)的國(guó)家稅務(wù) 總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知（魯?shù)囟惡?004184號(hào)）規(guī)定：企業(yè)集 團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè) （以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)） 向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資

22、金分撥給下屬 單位，凡同時(shí)符合以下條件的，屬于統(tǒng)借統(tǒng) 還貸款業(yè)務(wù)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)向下屬單位收取的 利息不征收營(yíng)業(yè)稅：（1）企業(yè)集團(tuán)的貸款 必須是從金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)；（2）貸款使用單位必須是企業(yè)集團(tuán)所屬母公司、子公司、參股公司以及其他成員單位；（3）企業(yè)集團(tuán)向下屬單位收取利息的利率不高于 支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率。其中并沒有將工商企字1998第59號(hào)中關(guān)于集團(tuán)公司 的一些細(xì)則規(guī)定作為集團(tuán)內(nèi)資金往來滿足 統(tǒng)借統(tǒng)還的形式要件，但是越來越多的稅務(wù) 機(jī)關(guān)傾向于將工商企字1998第59號(hào)的 規(guī)定作為滿足統(tǒng)借統(tǒng)還的條件，以減少滿足 統(tǒng)借統(tǒng)還的企業(yè)數(shù)量。問題：如果營(yíng)改增后發(fā)生統(tǒng)借統(tǒng)還，是否需 要繳納增值稅？（財(cái)

23、稅201636號(hào)附件3）第一條第（十 九）項(xiàng)規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或 企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù) 公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率 水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征 增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債 券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè) 向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金 后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立 核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向 下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu) 買方本息的業(yè)務(wù)。(2) 企業(yè)集團(tuán)向金

24、融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行 債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企 業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還 貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集 團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)， 由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買 方的業(yè)務(wù)。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，只要不高于(低于或等于均 可)支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支 付的債券票面利率水平，即可免征增值稅。 該利息收入還可以開具免稅發(fā)票，用作利息 支付憑證。第四節(jié)母子公司往來涉及的流轉(zhuǎn)稅【案例5-4】2011年房地產(chǎn)受金融調(diào)控影響嚴(yán)重， 融資困 難，甲集團(tuán)公司以集團(tuán)公司名義并以流動(dòng)貸 款的形式從銀行借款3億元，然后轉(zhuǎn)貸給乙 房地產(chǎn)公司使用，同時(shí)從丙公司抽調(diào)

25、資金2億元給乙公司使用。當(dāng)年甲集團(tuán)公司3億元 流動(dòng)貸款產(chǎn)生600萬元銀行利息費(fèi)用，甲集 團(tuán)公司與丙公司未向乙公司收取利息。甲、 乙、丙三家公司的企業(yè)所得稅稅率為 25%, 也不享受稅收優(yōu)惠。問題：丙公司未向乙公司收取利息，是否要 被核定營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅？關(guān)聯(lián)公司資金往來而不收取利息，是房地產(chǎn) 集團(tuán)公司的常態(tài)。但是經(jīng)常有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為， 中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（簡(jiǎn)稱稅收征管法）第三十五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng) 納稅額：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定 可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照法律、行政 法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的

26、；（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收 入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦 理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾 期仍不申報(bào)的；（6）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依 據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。 根據(jù)第6項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”可以認(rèn)定， 關(guān)聯(lián)公司資金往來不 收取利息不符合獨(dú)立交易的原則，交易價(jià)格 為零，屬于一種利益輸送，適用“計(jì)稅依據(jù) 明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”，應(yīng)該核定營(yíng) 業(yè)稅與企業(yè)所得稅。1 .營(yíng)業(yè)稅（1）征稅范圍。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅 暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總 局令2008年第52號(hào)）第三條：條例第一條 所稱

27、提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或 者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞 務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn) 所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨 幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。 營(yíng)業(yè)稅的征稅 范圍是有償提供應(yīng)稅勞務(wù)， 同時(shí)第五條規(guī)定: 納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行 為：（1）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地 使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；（2）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建 筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。以上條款清楚表明，視同銷售行為征收營(yíng) 業(yè)稅只適用上述兩種情形。營(yíng)業(yè)稅就列舉行 為征稅，無償融通資金行為不屬于所列舉行 為，沒有征收營(yíng)業(yè)稅依據(jù)。(2)納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)。中華人

28、民共和國(guó)營(yíng) 業(yè)稅暫行條例(簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅暫行條例) 第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷 售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索 取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱 收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā) 生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。 條例第十 二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng) 天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未 簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日 期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。因而營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)為收訖營(yíng)業(yè)收 入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的 當(dāng)天，由于丙公司沒有收取款項(xiàng)，那么丙公 司的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)只

29、能是“書面合同確定 的付款日期的當(dāng)天或者應(yīng)稅行為完成的當(dāng) 天”。丙公司未與乙公司簽訂收取利息的合 同，也沒有進(jìn)行貸款行為，因而丙公司不具 有納稅義務(wù)。在稅收實(shí)踐中，許多稅務(wù)機(jī)關(guān) 濫用稅收的征管權(quán)，對(duì)相當(dāng)一部分的房地產(chǎn) 公司核定了營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)財(cái)稅人員由于缺少 稅法的基本功，不知道依據(jù)稅法與稅務(wù)機(jī)關(guān) 進(jìn)行溝通，企業(yè)增加了冤枉稅。（3）實(shí)體法與程序法如何協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān) 通常還會(huì)認(rèn)為，根據(jù)中華人民共和國(guó)稅收 征收管理法實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來中，融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于 沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額， 或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利 率，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。從我國(guó)稅收實(shí)踐來看，稅收征管法與 營(yíng)業(yè)稅暫行條例均屬于法律法規(guī)，一個(gè) 屬于程序法，另一個(gè)屬于實(shí)體法。但從法律 慣例來說，具體計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體 法，程序法是為保證實(shí)體法實(shí)施而設(shè)立的， 實(shí)體法是目的，程序法是手段，直接采用稅 收征管法規(guī)定計(jì)算征收稅款，而無視實(shí)體 法明確規(guī)定，并且通過程序法修改實(shí)體法的 實(shí)質(zhì)內(nèi)容，違反