新收入準則下特殊交易的會計處理——附有質(zhì)量保證條款的銷售

1、【精品文檔】如有侵權，請聯(lián)系網(wǎng)站刪除，僅供學習與交流新收入準則下特殊交易的會計處理附有質(zhì)量保證條款的銷售.精品文檔.【天職研究】新收入準則下特殊交易的會計處理附有質(zhì)量保證條款的銷售實務中，企業(yè)根據(jù)合同、法律或商業(yè)慣例為其銷售的商品提供質(zhì)量保證是很常見的，例如，生產(chǎn)商的保修、標準質(zhì)量保證或延長質(zhì)量保證等。不同行業(yè)及合同的質(zhì)量保證條款性質(zhì)可能差別很大，有些質(zhì)量保證條款向客戶提供相關商品符合合同約定的正常質(zhì)量保證，而有些質(zhì)量保證條款則是向客戶提供商品符合合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務。對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，新舊準則的處理原則存在顯著差異。一、會計準則相關規(guī)定（一）現(xiàn)行收入準則規(guī)定在現(xiàn)行準則下

2、，對于附有質(zhì)量保證的銷售處理，主要根據(jù)或有事項準則和收入準則的相關規(guī)定處理。其中，企業(yè)會計準則講解2010“第十四章或有事項”明確規(guī)定了產(chǎn)品質(zhì)量保證的具體處理原則：產(chǎn)品質(zhì)量保證屬于銷售商品所產(chǎn)生的或有事項，在確認商品銷售收入時，企業(yè)應合理估計未來可能產(chǎn)生的產(chǎn)品保修費用，作為預計負債，并計入銷售費用。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期內(nèi)，企業(yè)需復核、調(diào)整各期間預計負債金額。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，結轉(zhuǎn)預計負債余額。（二）新收入準則規(guī)定新收入準則對“附有質(zhì)量保證條款的銷售”規(guī)定如下：“第三十三條 對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供

3、額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，質(zhì)量保證責任應當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項規(guī)定進行會計處理。在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業(yè)應當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構成單項履約義務?！毙率杖霚蕜t根據(jù)質(zhì)量保證條款是否“在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務”，將產(chǎn)品質(zhì)量保證區(qū)分為兩類，通常稱為“服務類質(zhì)量保證”和“保證類質(zhì)量保證”，前者在新收入準則下作為單項履約義務進行處理；后者不屬于單項履約義務，仍按

4、或有事項準則規(guī)定處理，與現(xiàn)行準則一致。1.服務類質(zhì)量保證當質(zhì)量保證條款提供了符合合同既定標準之外的一項單獨服務時，屬于服務類質(zhì)量保證，構成單項履約義務，依據(jù)新收入準則相關規(guī)定，企業(yè)應將交易價格分攤至該項履約義務，在履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。新收入準則為如何評估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務提供了指引。評估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務，直觀的考慮因素是客戶是否具有單獨購買質(zhì)量保證的選擇權：（1）如果客戶能夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務，例如，質(zhì)量保證是單獨定價或商定的，說明企業(yè)除了向客戶轉(zhuǎn)讓合同約定的商品之外，又向客戶提供了一項單獨

5、的服務，此類質(zhì)量保證服務構成單項履約義務。（2）如果客戶不能夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務，應當按照或有事項準則對質(zhì)量保證進行會計處理，除非根據(jù)后述考慮因素表明，其向客戶提供產(chǎn)品符合約定規(guī)格的保證之外的服務。在客戶不存在單獨購買質(zhì)量保證的選擇權的情況下，評估是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務，企業(yè)應當考慮以下因素：（1）質(zhì)量保證條款是否為法定要求。如果法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證，表明合同所承諾的質(zhì)量保證不是一項履約義務，因為這些要求通常是為了保護客戶免于承擔購買不合格產(chǎn)品的風險。（2）質(zhì)量保證條款的保證期限。質(zhì)量保證期限越長，越有可能表明提供了產(chǎn)品符合合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務

6、，該質(zhì)量保證越可能是單項履約義務。（3）質(zhì)量保證條款中承諾履行任務的性質(zhì)。質(zhì)量保證條款中所承諾的質(zhì)量保證服務是否為企業(yè)所必須履行的特定任務，例如，如向客戶轉(zhuǎn)讓的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退換貨服務等，這些服務性質(zhì)可能為合同約定的正常質(zhì)量保證范圍內(nèi)的保證服務，并不會形成單項履約義務。2.保證類質(zhì)量保證如果合同中質(zhì)量保證條款未提供產(chǎn)品滿足合同約定規(guī)格質(zhì)量等要求之外的服務，則屬于保證類質(zhì)量保證。此時，質(zhì)量保證條款實質(zhì)上產(chǎn)生的是一項更換或維修有瑕疵產(chǎn)品的單獨負債，但不構成單獨項履約義務。此時，企業(yè)應將此類保證類質(zhì)量保證按照或有事項準則規(guī)定，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時，確認一項質(zhì)量保證預計負債及

7、相應費用。要求企業(yè)在產(chǎn)品造成損害或損失的情況下支付賠償?shù)姆梢?guī)定（產(chǎn)品責任法律規(guī)定），不會產(chǎn)生履約義務。例如，制造商出售商品，當?shù)胤梢?guī)定制造商對客戶按預期目的使用產(chǎn)品而可能造成的損失（例如，私人財產(chǎn)損失）承擔責任。類似地，企業(yè)承諾對因?qū)＠麢唷鏅唷⑸虡嘶蚱渌婕捌髽I(yè)產(chǎn)品侵權的索賠所產(chǎn)生的責任及損失向客戶作出賠償，也不會產(chǎn)生履約義務。實務中，有些質(zhì)量保證條款可能同時包含保證類的質(zhì)量保證和服務類的質(zhì)量保證，如果企業(yè)無法合理地區(qū)分兩類質(zhì)量保證，應將二者合并作為單獨的一項履約義務進行會計處理。（三）新舊準則主要差異綜上所述，對于產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，現(xiàn)行準則未明確區(qū)分其經(jīng)濟實質(zhì)，全部作為或有事項進行處理

8、。新收入準則更加強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，區(qū)分質(zhì)量保證是否形成單項履約義務，分別進行處理。其中，對于構成單項履約義務的“服務類質(zhì)量保證”，在新收入準則下應將交易價格向其分攤，并在后續(xù)履行履約義務時才確認該部分收入，將導致新舊準則下對此類質(zhì)量保證收入確認的金額、時點產(chǎn)生差異。對于不構成單項履約義務的“保證類質(zhì)量保證”，新舊準則的處理一致。二、案例分析A公司與其客戶簽訂的銷售合同中為客戶提供了購買商品的質(zhì)量保證，此項質(zhì)量保證條款保證商品符合約定規(guī)格，且自購買日起一年內(nèi)能按合同中的約定正常運行，同時為客戶提供獲得最多20小時有關如何操作商品的培訓服務的權利。此前，A公司在定期單獨出售此類商品時并未附加該類

9、培訓服務，合同中未收取任何額外費用。A公司應如何對該項質(zhì)量保證服務進行會計處理？（本案例選自IFRS）分析：依據(jù)新收入準則的相關規(guī)定及案例情況，判斷該項質(zhì)量保證條款是否提供了合同既定標準之外的一項單獨服務。具體分析如下：（1）A公司提供的質(zhì)量保證服務不收取任何額外費用，不能夠單獨議價，客戶不能夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務，需進一步判斷該質(zhì)量保證是否向客戶提供合同既定標準之外的一項單獨服務；（2）合同中保證商品符合約定規(guī)格，且自購買日起一年內(nèi)能按合同約定正常運行的這一質(zhì)量保證條款，向客戶提供商品符合約定規(guī)格，使其能按合同約定正常使用一年的保證，是合同約定的正常質(zhì)量保證服務，為保證類的質(zhì)量保證，不構成一項單獨的履約義務，應按照或有事項準則的要求對該質(zhì)量保證服務進行會計處理，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時確認一項質(zhì)量保證負債及相應費用；（3）合同中為客戶提供20小時培訓服務的這一質(zhì)量保證條款，該項服務雖未收取任何額外費用，但依據(jù)新收入準則關于履約義務的相關規(guī)定分析，客戶可以從培訓服務使用中獲益，且培訓服務與合同中約定所轉(zhuǎn)讓的商