企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃分析

1、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃分析一、企業(yè)吸收合并的稅收政策 吸收合并亦稱兼并，指一個企業(yè)按一定的規(guī)則用現(xiàn)金或股票等購買另一個或幾個企業(yè)的凈資產(chǎn)后，被合并企業(yè)宣布解散或成為購買企業(yè)的一部分。顯然，被合并企業(yè)在合并中要將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過渡給合并企業(yè)，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價與賬面價值之間存在差額，對這部分差額如何征稅，需要稅法予以界定。根據(jù)國家稅務(wù)總局企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法（試行）和財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）的有關(guān)規(guī)定，可將影響企業(yè)吸收合并中所得稅負(fù)擔(dān)的因素歸納為以下幾個方面。 （一）企業(yè)合并方式 從稅收角度可將企業(yè)合并劃分為“應(yīng)稅合并”和“免稅合并”

2、兩種形式。兩者劃分的條件主要是看合并方合并時支付給被合并方的代價是以現(xiàn)金為主，還是以股權(quán)為主。一般來說以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并，以股權(quán)為主的則是免稅合并，稅法對此有嚴(yán)格的比例限定，即合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購價款中，如果非股權(quán)補價的公允價值低于股權(quán)賬面價值的15%，可由稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)免稅資格。 應(yīng)稅合并情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。免稅合并情況下，若經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 （二）被合并企業(yè)的虧損情況 應(yīng)

3、稅合并情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。免稅合并情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 （三）被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值 應(yīng)稅合并情況下，合并企業(yè)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。免稅合并情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)所付出的成本，按被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。因此，被合并企業(yè)的資產(chǎn)存在高估或低估時將影響合并企業(yè)未來應(yīng)納稅所得額。 二、企業(yè)吸收

4、合并的所得稅稅務(wù)處理舉例 2009年1月，A股份有限公司欲吸收合并B公司，B公司為有限責(zé)任公司，相關(guān)資料如下：A公司發(fā)行在外股票1000萬股（每股面值1元，市價為25元），估計合并后A公司每年未彌補虧損前的會計利潤為2000萬元（其中，與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得為500萬元），企業(yè)所得稅稅率25%；B公司合并前賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，公允價值為1500萬元（均為固定資產(chǎn)評估增值所致），以前年度虧損100萬元，尚有一年補虧期，企業(yè)所得稅稅率25%.經(jīng)雙方協(xié)商，A公司可以用以下方式吸收合并B公司： 方式一：A公司發(fā)行580萬股股票并支付50萬元人民幣吸收合并B公司；方式二：A公司發(fā)行100萬股股

5、票并支付1250萬元人民幣吸收合并B公司。假設(shè)：股票發(fā)行前后市價不變，最長期限的國債利率為4%，合并后A公司新增固定資產(chǎn)的平均折舊年限為5年。 分析如下： 采用方式一，A公司非股權(quán)補價50萬元低于股權(quán)賬面價值的15%（58015%），符合免稅合并條件。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)后，B公司不確認(rèn)合并全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅，則： B公司應(yīng)納所得稅0 B公司2008年的虧損100萬元可由A公司彌補限額15004%60（萬元） A公司應(yīng)納所得稅（200060）25%485（萬元） 如果A公司與B公司的合并屬非同一控制下的合并，需對新增固定資產(chǎn)500萬元進行納稅調(diào)增，此處暫不考慮。 A公司稅后利

6、潤2000604851455（萬元） 采用方式二，A公司非股權(quán)補價1250萬元高于股權(quán)賬面價值的15%（10015%），屬應(yīng)稅合并。B公司應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。B公司以前年度虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司彌補，則： B公司轉(zhuǎn)讓所得1002.512501000500（萬元） B公司應(yīng)納所得稅50025%125（萬元） A公司應(yīng)納所得稅200025%500（萬元） A公司稅后利潤20005001251375（萬元） 如果A公司與B公司的合并屬同一控制下的合并，需對新增固定資產(chǎn)500萬元進行納稅調(diào)減，此處暫不考慮。 三、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃思路 根據(jù)稅法的相

7、關(guān)規(guī)定以及上述案例兩種方式下所得稅的處理，本文提供以下所得稅籌劃思路。 （一）增加虧損彌補限額的籌劃思路 上述案例中，免稅合并方法下，B公司虧損100萬元，尚在補虧期，由于B公司凈資產(chǎn)公允價為1500萬元，當(dāng)年可由A公司彌補的虧損限額為60萬元。顯然，被并企業(yè)凈資產(chǎn)越少，可彌補的虧損限額就越少。如果被并企業(yè)凈資產(chǎn)很少，或為負(fù)數(shù)時，補虧限額就會很小或者為零，這時即使合并后的企業(yè)能夠產(chǎn)生大量的應(yīng)納稅所得額，也無法用于彌補虧損，一旦超過了補虧期限，被并企業(yè)未彌補虧損的稅收擋板作用就會被浪費掉。為充分而合理地利用被合并企業(yè)的虧損，可采用“債轉(zhuǎn)股”的方式，即在合并前由被并企業(yè)向其債權(quán)人申請債務(wù)重組，將其

8、債權(quán)等值轉(zhuǎn)化為股權(quán)，這樣被并企業(yè)可以在不產(chǎn)生重組收益的條件下實現(xiàn)凈資產(chǎn)的增加，也可相應(yīng)增加合并后企業(yè)的補虧限額。 這一方案付諸實施的必要前提是合并企業(yè)股東能接受債轉(zhuǎn)股帶來其股權(quán)的進一步稀釋，被合并企業(yè)債權(quán)人能接受其財務(wù)風(fēng)險的增加。事實上，由于債轉(zhuǎn)股可以給合并企業(yè)帶來虧損抵稅上的好處，而只要合并后企業(yè)效益良好，原被并企業(yè)債權(quán)人完全可以通過轉(zhuǎn)讓其持有的合并后企業(yè)的股權(quán)來實現(xiàn)其原債權(quán)的收回。因此，只要合并各方當(dāng)事人認(rèn)為籌劃收益大于風(fēng)險，通過債轉(zhuǎn)股實現(xiàn)補虧限額增加的方案就具有可行性。 （二）將支付方式與被合并企業(yè)固定資產(chǎn)估值結(jié)合使用的籌劃思路 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，在免稅合并方式下，合并企業(yè)只能按被合并

9、企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值接受其轉(zhuǎn)來的固定資產(chǎn)；在應(yīng)稅合并方式下，合并企業(yè)可以按照被合并企業(yè)的公允價值接受固定資產(chǎn)。上述案例中，方式二與方式一相比，每年可多提折舊100萬元，從而獲取稅收利益。 因而，為實現(xiàn)合并企業(yè)最大的稅收優(yōu)惠，可將支付方式與被合并企業(yè)固定資產(chǎn)估值情況結(jié)合使用。比如：如果被合并企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值被低估，合并企業(yè)可以選擇以現(xiàn)金收購被合并企業(yè)股東所持有的全部股票，在會計處理上，這一交易可以被視為合并企業(yè)以現(xiàn)金購買被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)將現(xiàn)金全部分配給股東，換回所有股票并加以注銷。這樣，合并企業(yè)不僅取得了經(jīng)過重新估價的資產(chǎn)，增加了企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的計提基數(shù)，減少應(yīng)稅所得，而且

10、不會發(fā)生折舊的重新收回，被合并企業(yè)的股東則可以獲得已實現(xiàn)的資本利得。如果被合并企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值被高估，合并企業(yè)可以選擇股權(quán)方式收購被合并企業(yè)，這樣，合并企業(yè)按被合并企業(yè)資產(chǎn)賬面價值人賬，從而避免被合并企業(yè)固定資產(chǎn)公允價值低時而可能減少的固定資產(chǎn)折舊計提基數(shù)，從而同樣可以獲取延期納稅的優(yōu)惠。 （三）考慮合并企業(yè)股利支付方式的籌劃思路 上述案例中，A公司采用方式一進行吸收合并時，只需交納485萬元所得稅；采用方式二進行吸收合并時，A公司與B公司共需繳納所得稅625萬元，從稅負(fù)角度看，方式一有利。不過方式一雖然可以節(jié)省A公司當(dāng)期的現(xiàn)金流出，但由于股票發(fā)行一方面造成現(xiàn)有股東控股權(quán)的分散，同時也加

11、重了A公司以后支付股利的負(fù)擔(dān)。所以，如果合并企業(yè)處于成長期，合并后以股票股利支付方式為主進行股利支付，因股票股利不會導(dǎo)致公司資產(chǎn)的流出，采用方式一免稅合并有利；如果合并企業(yè)合并后以現(xiàn)金股利支付方式為主進行股利支付，則需通過比較兩種方式在合并時的現(xiàn)金支出和若干年內(nèi)所得稅及現(xiàn)金股利支出導(dǎo)致現(xiàn)金流出的現(xiàn)值之和，進而得出有利方案。 如上述案例中，假設(shè)A、B公司為同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并企業(yè)每年稅后利潤計提10%法定盈余公積、5%任意盈余公積后，其余全部以現(xiàn)金股利支付方式分配給股東，折現(xiàn)率為6%，則比較如下： 方式一（免稅合并方式）： A公司合并時支付的現(xiàn)金50（萬元） A公司合并后第一年支付的所

12、得稅額485（萬元） A公司合并后第一年支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利1455（110%5%）580（1000580）454（萬元） A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得稅額200025%500（萬元） A公司合并后第二年至第五年每年支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利2000（125%）（110%5%）580（1000580）468.04（萬元） A公司合并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值50（485454）（PS，6%，1）（50046804）（PA，6%，4）（PS，6%，1）509390.9434968.043.46510.943450885.853164.504100.35（萬元） 方式二（應(yīng)稅合并

13、方式）： A公司合并時支付的現(xiàn)金1250（萬元） A公司合并后第一年支付的所得稅額125（2000100）25%600（萬元） （該方式下，A公司在進行會計處理時對接受的B公司資產(chǎn)按原賬面價值為基礎(chǔ)確定計稅成本，而稅法上規(guī)定可按資產(chǎn)的公允價值入賬。因此對新增固定資產(chǎn)500萬元需按5年時間平均每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元。） A公司合并后第一年的稅后利潤20006001400（萬元） A公司合并后第一年支付給原8公司股東的現(xiàn)金股利1400（110%5%）100/（1000100）108.18（萬元） A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得稅額（2000100）25%475（萬元） A公司合并

14、后第二年至第五年每年支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利（2000475）（110%5%）100（1000100）117.84（萬元） A公司合并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值1250（600108.18）（PS，6%，1）（475117.84）（PA，6%，4）（PS，6%，1）1250708.180.9434592.843.46510.94341250668.101937.983856.08（萬元） 方式一下A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為410035萬元，方式二下A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為385608萬元，選擇方式二有利。所以，如果考慮合并企業(yè)未來支付股利的方式，則需通過比較分析，選擇最優(yōu)方案，以最大限度降低合并的稅收成

15、本。土地增值稅減免稅規(guī)定 一、有下列情形之一的，免征土地增值稅： 1.納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20的； 2.因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。 二、個人因工作調(diào)動或改善居住條件而朝讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)申報核準(zhǔn)，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿三年未滿五年的，減半征收土地增值稅。居住未滿三年的，按規(guī)定計征土地增值稅。 三、對居民個人擁有的普通住宅，在其轉(zhuǎn)讓時暫免征收土地增值稅。四、1994年1月1日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，不論其房地產(chǎn)在何時轉(zhuǎn)讓，均免征土地增值稅。1994年1月1日以前已簽訂房產(chǎn)開發(fā)合同或已立項，并已按規(guī)定投入資金進行

16、開發(fā)，其在1994年1月1日以后五年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。對于個別由政府審批同意，進行成片開發(fā)、周期較長的房地產(chǎn)項目，其房地產(chǎn)在上述規(guī)定五年免稅期以后首次轉(zhuǎn)讓的，經(jīng)所在地財政、稅務(wù)部門審核，并報財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長免稅期限。五、轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。六、對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征

17、收土地增值稅。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。七、細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用機贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)

18、促進會以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織。八、對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)核實，可以免征土地增值稅。九、財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于對1994年1月1日前簽訂開發(fā)及轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)征免土地增值稅的通知（財法字19957號）中規(guī)定的“1994年1月1日前簽訂房地產(chǎn)開發(fā)合同或已立項，并已按規(guī)定投入資金進行開發(fā)，其在1994年1月 1日以后5年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅”的稅收優(yōu)惠政策已于1998年底到期。為配合國家的宏觀調(diào)控政策，啟動投資和消費，促進房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展，經(jīng)研究決定，此項免征土地增值稅政策的期限延長至2000年底。 非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（上）(

19、2010-07-22 16:41)作者：李云彬本文現(xiàn)已有 103 次點擊 吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。用公式表示，即為ABA或B。 從吸收合并的定義可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及到購買方、被購買方和被購買方的股東三方。本文將探討購買方、被購買方和被購買方的股東在非同一控制下吸收合并中的會計與稅務(wù)處理，理清三者之間錯綜復(fù)雜的關(guān)系，為會計界和稅務(wù)界相關(guān)人員解決類似問題提供具有可操作性的指導(dǎo)。 購買方的會計與稅

20、務(wù)處理 購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。 對于非同一控制下的吸收合并，一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于購買日采用購買法確認(rèn)取得被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值（即賬面價值）；另一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進行稅務(wù)處理，確定取得被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確認(rèn)取得被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)： 值得注意的是，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的處理不同，可能造成

21、在非同一控制下吸收合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異。對于非同一控制下吸收合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相關(guān)的遞延所得稅費用（或收益），通常應(yīng)當(dāng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費用。 被購買方的會計與稅務(wù)處理 被購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。 在會計處理上，被購買方應(yīng)當(dāng)結(jié)束賬簿記錄。被購買方在結(jié)束賬簿記錄時，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。 在稅務(wù)處理上，被購買方在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)分別選

22、用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方應(yīng)當(dāng)進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方無需進行所得稅清算。 被購買方股東的會計與稅務(wù)處理 在會計處理上，被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當(dāng)進行結(jié)

23、轉(zhuǎn)，將原計入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費用）。 在稅務(wù)處理上，被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東應(yīng)當(dāng)進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東無需進行所得稅清算。 例1：2009年10月31日，甲公司以定向增發(fā)1000萬股、發(fā)行價格為5元的自身普通股為對價從乙公司的原股東丙公司手中購

24、入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進行非同一控制下的吸收合并，在購買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司、乙公司和丙公司適用的所得稅稅率均為25%，適用的增值稅稅率均為17%，均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。假設(shè)不考慮其他稅費。 乙公司于2007年1月19日成立時，由丙公司以2000萬元銀行存款出資，占乙公司注冊資本總額的100%。 2009年10月31日，乙公司所得稅清算前的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下： 假定乙公司在購買上述固定資產(chǎn)時發(fā)生的進項稅額已經(jīng)抵扣。 2009年10月31日，乙公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬元）：項

25、目股本資本公積盈余公積未分配利潤合計乙公司200020018004000 從上述資料可以看出，該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。假定合并各方也都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，我們將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務(wù)處理。一、甲公司的處置 （一）接收歸并中取得的資產(chǎn)、欠債發(fā)生的臨時性差別對所得稅的影響該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用特別性稅務(wù)處置劃定的前提，且歸并各方均選用特別性稅務(wù)處置劃定，則甲公司在歸并中取得資產(chǎn)、欠債的賬面價值與計稅根本會發(fā)生臨時性差別，只要合適確認(rèn)前提，就該當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。采辦方所確認(rèn)的遞延所得稅，該當(dāng)調(diào)整歸并中發(fā)生的商譽或是計入歸并當(dāng)期損

26、益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費用。該項買賣中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽的金額計較如下（見文尾表格）：（二）歸并商譽發(fā)生的臨時性差別對所得稅的影響在管帳處置上，甲公司在該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并中該當(dāng)確認(rèn)商譽400萬元。但在稅務(wù)處置上，因該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適利用特別性稅務(wù)處置劃定的前提，并且歸并各方都選用特別性稅務(wù)處置劃定，則甲公司在該項企業(yè)歸并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、欠債的計稅根本該當(dāng)維持乙公司資產(chǎn)和欠債的原有計稅根本不變。而乙公司原賬面上未確認(rèn)商譽，即商譽的計稅根本為0。在該項企業(yè)歸并中所確認(rèn)的商譽金額400萬元與其計稅根本0之間發(fā)生的應(yīng)納稅臨時性差別，按照所得稅準(zhǔn)則的劃定，

27、不再進一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。若是確認(rèn)由商譽發(fā)生的遞延所得稅欠債100萬元（40025%），則會進一步增添商譽的價值100萬元。值得注重的是，管帳準(zhǔn)則對企業(yè)歸并所形成的商譽在持有時代不許可攤銷，但至少該當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。是以，在商譽的后續(xù)計量中，若是商譽沒有發(fā)生減值，則商譽的賬面價值連結(jié)不變。而商譽的計稅根本仍然為0，則商譽在初始計量時發(fā)生的應(yīng)納稅臨時性差別也連結(jié)不變，同樣不確認(rèn)響應(yīng)的遞延所得稅欠債。當(dāng)采辦方按照管帳準(zhǔn)則的劃定在持有時代對商譽進行減值測試并計提了減值籌辦時，商譽的賬面價值將因計提減值籌辦而削減，計提減值籌辦后的商譽賬面價值與計稅根本0之間發(fā)生的應(yīng)納稅臨時性差額也響

28、應(yīng)削減，但與商譽的初始計量相關(guān)的后續(xù)計量所削減的應(yīng)納稅臨時性差別，采辦方也不該確認(rèn)由此發(fā)生的遞延所得稅欠債。（三）甲公司該當(dāng)編制與接收歸并相關(guān)的分錄（單元：萬元，下同）借：銀行存款 600固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫存商品1300遞延所得稅資產(chǎn)50商譽400（50004600）貸：股本1000本錢公積股本溢價4000應(yīng)付賬款 1200遞延所得稅欠債250。二、乙公司的處置在歸并各方選用特別性稅務(wù)處置劃定的環(huán)境下，乙公司只需竣事賬簿記實，無需進行所得稅清理。借：應(yīng)付賬款1200股本2000紅利公積 200利潤分派未分派利潤1800貸：銀行存款 600固定資產(chǎn) 1700應(yīng)收賬款 1400庫存

29、商品 1500。三、丙公司的處置（一）措置持久股權(quán)投資借：持久股權(quán)投資甲公司 5000（10005）貸：持久股權(quán)投資乙公司2000投資收益 3000。（二）所得稅的處置丙公司在計較確定2009年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的根本上調(diào)減發(fā)生的應(yīng)納稅臨時性差別3000萬元。在歸并各方均選用特別性稅務(wù)處置劃定的環(huán)境下，丙公司是否需要確認(rèn)與持久股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，該當(dāng)考慮丙公司辦理層對甲公司持久股權(quán)投資的持有意圖。若是丙公司辦理層意圖持久持有對甲公司持久股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與持久股權(quán)投資臨時性差別相關(guān)的遞延所得稅。若是丙公司辦理層意圖在將來讓渡或者措置對甲公司持久股權(quán)投資，則丙公司該當(dāng)確

30、認(rèn)與持久股權(quán)投資臨時性差別相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅欠債300025%750（萬元）。借：所得稅費用 750貸：遞延所得稅欠債750。例2：承例1有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000萬元作為付出對價對乙公司進行接收歸并。先由甲公司按照公允價值4200萬元采辦乙公司的全數(shù)資產(chǎn)，承擔(dān)乙公司的全數(shù)欠債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將殘剩資產(chǎn)分派給丙公司，乙公司閉幕，余款800萬元由甲公司直接付出給丙公司。從上述資料可以看出，該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用一般性稅務(wù)處置劃定的前提。本文將別離介紹甲公司、乙公司、丙公司的管帳與稅務(wù)處置。一、甲公司的處置（一）歸并中取得的資產(chǎn)、欠債發(fā)生

31、的臨時性差別對所得稅的影響因為該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用一般性稅務(wù)處置劃定的前提，是以甲公司取得乙公司的資產(chǎn)、欠債的賬面價值與計稅根本均以公允價值作為計量根本，凡是不會發(fā)生臨時性差別，因而無需確認(rèn)遞延所得稅。（二）歸并商譽發(fā)生的臨時性差別對所得稅的影響因為該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用一般性稅務(wù)處置劃定的前提，是以商譽在初始計量時的賬面價值與計稅根本均為800萬元（50004200），兩者之間不發(fā)生臨時性差別，無需確認(rèn)遞延所得稅。（三）甲公司編制與接收歸并相關(guān)的分錄借：固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫存商品1300商譽800（50004200）貸：銀行存款5000應(yīng)付賬款1200

32、。二、乙公司的處置因為該項非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用一般性稅務(wù)處置劃定的前提，是以乙公司該當(dāng)進步前輩行所得稅清理，再竣事賬簿記實。（一）措置凈資產(chǎn)，進行所得稅清理借：銀行存款4200應(yīng)付賬款1200貸：固定資產(chǎn)1700應(yīng)收賬款1400主營營業(yè)收入1300營業(yè)外收入1000（27001700）。值得注重的是，按照國度稅務(wù)總局關(guān)于讓渡企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號）、國度稅務(wù)總局關(guān)于讓渡企業(yè)全數(shù)產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函2002420號）的劃定，讓渡企業(yè)全數(shù)產(chǎn)權(quán)是整體讓渡企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅規(guī)模，不征收增值稅和營業(yè)稅。借

33、：主營營業(yè)成本1500貸：庫存商品1500借：所得稅費用 200貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 200（130010001500）25%借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 200貸：銀行存款 200借：主營營業(yè)收入1300營業(yè)外收入1000貸：主營營業(yè)成本1500所得稅費用 200今年利潤 600借：今年利潤 600貸：利潤分派未分派利潤 600借：利潤分派未分派利潤60貸：紅利公積法定紅利公積60。（二）確定殘剩資產(chǎn)乙公司的殘剩資產(chǎn)48002004600（萬元）。（三）分派殘剩資產(chǎn)，竣事賬簿記實借：股本2000紅利公積260（20060）利潤分派未分派利潤 2340（1800540）貸：銀行存款4600。三、丙

34、公司的處置（一）措置持久股權(quán)投資借：銀行存款5400（4600800）貸：持久股權(quán)投資乙公司2000投資收益 3400。（二）清理所得稅股息所得（2602340）100%2600（萬元）；股權(quán)讓渡所得540026002000800（萬元）；應(yīng)補繳所得稅80025%200（萬元）。借：所得稅費用 200貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅淺談新準(zhǔn)則企業(yè)合并的會計處理2009-9-22 15:29.【摘 要】新會計準(zhǔn)則中企業(yè)合并準(zhǔn)則主要規(guī)范的是合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法。本文試通過合并方在付出相同的合并對價的情況下，分別對合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與

35、控股合并的會計處理進行比較分析，從而總結(jié)出企業(yè)合并準(zhǔn)則中合并方會計處理的規(guī)律。 引言新企業(yè)會計準(zhǔn)則新增企業(yè)合并準(zhǔn)則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對于每一種具體情況下，合并方的會計處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬金額及商譽確認(rèn)與處理問題，相對較為復(fù)雜，難以掌握。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則2006的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)定義中的闡述，一項交易或事項是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵是看交易或事項發(fā)生前與發(fā)生后是否引起報告主體的變化，即由發(fā)生前的兩

36、個或兩個以上的報告主體，變?yōu)榘l(fā)生后的一個報告主體。另外，企業(yè)合并按合并方式劃分，可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中新設(shè)合并由于其會計處理與一般企業(yè)的設(shè)立并無太大區(qū)別，因此無需加以特別規(guī)范，準(zhǔn)則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法，并且，準(zhǔn)則中所規(guī)范的主要是合并方的會計處理。這是因為，在吸收合并中，被合并方只需反方向銷賬即可；在控股合并中，合并方從被合并方其他股東處取得其股權(quán)，對被合并方而言并無實質(zhì)性的影響，只

37、是具體的股東名稱發(fā)生變化，因此被合并方無需專門的賬務(wù)處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。首先應(yīng)該明確，對于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即進行會計處理時，合并方對取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長期股權(quán)投資(控股合并中)應(yīng)按賬面價值反映，這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并時的公允價值可能并不公允，因此采用賬面價值，該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差，調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時，以資本溢價為限，不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤)；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購

38、買法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易，由于合并雙方并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，完全遵照市場規(guī)則進行，因此合并中所確認(rèn)的公允價值認(rèn)為是公允的，合并方在進行會計處理時，必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并，長期股權(quán)投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費)計量，該公允價值與付出對價的賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相應(yīng)地記入營業(yè)外收支等損益科目中；而對于非同一控制下的吸收合并則要確認(rèn)兩個差額：一是作為合并對價而付出的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應(yīng)視

39、為正負(fù)商譽，借差記入“商譽”，貸差記入“營業(yè)外收入”。具體如圖1所示： 例證分析： 一、同一控制下的吸收合并【例1】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對乙公司進行吸收合并，并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價200萬元，已計提折舊50萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元，公允價值160萬元；甲公司普通股每股面值為10元，每股市價為20元。不考慮其他相關(guān)稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值見表1。甲

40、公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理1 400 000 累計折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn)2 000 000 借：銀行存款100 000 應(yīng)收賬款300 000 庫存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無形資產(chǎn)0 資本公積200 000(倒擠) 貸：應(yīng)付賬款420 000 應(yīng)付債券80 000 固定資產(chǎn)清理1 400 000 股本300 000 甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的

41、賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元，足以沖減，因此不必進一步?jīng)_減留存收益。 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股，則上述第二筆會計分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款300 000 庫存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn)1 200 000 無形資產(chǎn) 0 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券80 000 固定資產(chǎn)清理1 400 000 股本 50 000 資本公積 50 000(倒擠) 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股，則上述第二筆會計分錄為： 借：銀行存款100 00

42、0 應(yīng)收賬款300 000 庫存商品(存貨)400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無形資產(chǎn) 0 資本公積 1 400 000 盈余公積 1 300 000 貸：應(yīng)付賬款420 000 應(yīng)付債券 80 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 2 000 000 二、同一控制下的控股合并 【例2】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借：長期股權(quán)投資 900 000(1 500 00060%) 資本公積800 000(倒擠) 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 其中第二筆分錄中，長期股權(quán)投資的入賬價值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權(quán)投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬元，同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。 三、非同一控制下的吸收合并 【例3】例1中，假設(shè)甲公司與乙