匯算清繳需注意的關(guān)鍵點(diǎn)

1、匯算清繳需注意的關(guān)鍵點(diǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳工作是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)中的一項(xiàng)重要工作，是對(duì)企業(yè)所得稅的一次全面、完整、系統(tǒng)的計(jì)算、繳納過(guò)程。該工作不 僅涉及大量的稅收法規(guī)，而且和企業(yè)的會(huì)計(jì)處理密切相關(guān)，因此一些 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)很容易被企業(yè)忽視或者忽略。經(jīng)過(guò)對(duì)2008年度大量企業(yè)所得稅匯算清繳審核案例的梳理、分析，筆者認(rèn)為，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注下列納稅調(diào)整事項(xiàng)。收入類調(diào)整項(xiàng)目企業(yè)所得稅匯算清繳最重要的工作就是進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于納稅調(diào)整，很多財(cái)稅人員對(duì)收入類項(xiàng)目的調(diào)整關(guān)注度不及對(duì)成本、費(fèi)用類項(xiàng)目調(diào)整的關(guān)注度。而事實(shí)上，收入類項(xiàng)目的調(diào)整往往金額較大，常 見(jiàn)問(wèn)題如下：一、延遲確認(rèn)會(huì)計(jì)收入我們知道，納稅收入

2、系在會(huì)計(jì)收入的基礎(chǔ)上通過(guò)調(diào)整計(jì)算得來(lái)， 而且主要調(diào)整項(xiàng)目已經(jīng)在納稅申報(bào)表的“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”中列 示?！凹{稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”在設(shè)計(jì)上是基于企業(yè)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)系完 全符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度或新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。但在實(shí)際情況中， 很多企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并未通過(guò)相關(guān)機(jī)構(gòu)的審計(jì)， 會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)并不 一定完全正確，因此，企業(yè)很容易因未及時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入而造成少計(jì) 納稅收入。實(shí)際工作中，我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)企業(yè)“預(yù)收賬款”科目金額很大。對(duì)應(yīng) 合同、發(fā)貨等情況，該預(yù)收賬款應(yīng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，當(dāng)然亦屬于納稅收入。企業(yè)匯算清繳工作中，由于延遲確認(rèn)了會(huì)計(jì)收入，也忽略了該事項(xiàng)的納稅調(diào)整，事實(shí)上造成了少計(jì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的結(jié)果。二

3、、視同銷售不進(jìn)行納稅調(diào)整視同銷售在會(huì)計(jì)上一般不確認(rèn)“會(huì)計(jì)收入”，而視同銷售收入?yún)s屬 于“納稅收入，”因此企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。由于視同銷售種類比較 多，企業(yè)在進(jìn)行該收入類項(xiàng)目調(diào)整時(shí)，容易出現(xiàn)漏項(xiàng)。條例十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、 勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng) 當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門 另有規(guī)定的除外。實(shí)際工作中，很多企業(yè)將產(chǎn)品交予客戶試用，并在賬務(wù)上作借記 “營(yíng)業(yè)費(fèi)用;”將自產(chǎn)產(chǎn)品用作禮品送予他人或作為職工福利，并在賬 務(wù)上作借記“管理費(fèi)用上述事項(xiàng)，不僅屬于增值稅視同銷售行為， 而且屬于企業(yè)所得稅視同

4、銷售行為，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納 稅調(diào)整。三、財(cái)政補(bǔ)貼收入不進(jìn)行納稅調(diào)整對(duì)于國(guó)家政府部門（包含財(cái)政、科技部門、發(fā)改委、開(kāi)發(fā)區(qū)管委 會(huì)等等）給予企業(yè)的各種財(cái)政性補(bǔ)貼款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額、 應(yīng)計(jì)入哪個(gè)納稅年度的問(wèn)題，很多企業(yè)存在錯(cuò)誤的理解。不少企業(yè)認(rèn) 為，既然是國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)屬于免稅收入。但事實(shí)上，財(cái)政性 補(bǔ)貼根據(jù)不同情況可能是免稅收入， 也可能是不征稅收入，還可能是 應(yīng)稅收入。稅務(wù)上將收入總額分為征稅收入和不征稅收入，征稅收入進(jìn)而又 分為應(yīng)稅收入和免稅收入。免稅收入屬于應(yīng)征稅而未征稅收入，其和 不征稅收入存在很大區(qū)別，無(wú)論是免稅收入還是不征稅收入，稅法均 有明確列示。具體到財(cái)政

5、性補(bǔ)貼屬于哪類收入，應(yīng)根據(jù)下列原則進(jìn)行 劃分。財(cái)稅200987號(hào)規(guī)定：對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12 月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng) 計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征 稅收入：1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用 途；2財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金 管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。對(duì)于不符合上述條件的財(cái)政性補(bǔ)貼即屬于征稅收入（應(yīng)稅收入或 免稅收入），當(dāng)且僅當(dāng)有國(guó)務(wù)院、財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局三個(gè)部門中 的一個(gè)或多個(gè)部門明確下發(fā)文件確認(rèn)為免稅收

6、入的，則屬于免稅收 入，在計(jì)入會(huì)計(jì)收入的年度可進(jìn)行納稅調(diào)整處理；否則即屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)在取得財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)的當(dāng)年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額。例如財(cái)稅20081號(hào)文件規(guī)定的軟件、集成電路增值稅超過(guò) 3%即征即退的增 值稅補(bǔ)貼屬于免稅收入。對(duì)于不征稅收入，還應(yīng)關(guān)注實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定， 不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于 支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí) 扣除。也就是說(shuō)，財(cái)政性補(bǔ)貼屬于不征稅收入或是屬于應(yīng)稅收入，對(duì) 應(yīng)納稅所得額的影響僅僅是時(shí)間性的差異， 不征稅收入并不能永久性 地減少應(yīng)納稅所得額。另財(cái)稅200987號(hào)還規(guī)定：企業(yè)將符合上述規(guī)

7、定條件的財(cái)政性資 金作不征稅收入處理后，在 5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回 財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六 年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?？鄢愓{(diào)整項(xiàng)目對(duì)于成本、費(fèi)用扣除類項(xiàng)目的納稅調(diào)整，我們除了應(yīng)當(dāng)對(duì)比例扣 除項(xiàng)目及政策性限制扣除項(xiàng)目的納稅調(diào)整關(guān)注外， 更應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅法對(duì) 成本、費(fèi)用扣除項(xiàng)目的總體要求。稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的和取得收入有關(guān)的、 合理的支 出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 也就是說(shuō)能夠扣除的成本、費(fèi)用 首先需要滿足“真實(shí)性” “合理性”及“相關(guān)性”的要求。否則，除稅法明 確規(guī)定可以扣

8、除外，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，滿足上述總 體要求后最終能否扣除，還需要看是否滿足稅法的其他規(guī)定， 否則也 不能扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整，例如行政罰款、滯納金。事實(shí)上，我們通過(guò)對(duì)企業(yè)成本、費(fèi)用扣除項(xiàng)目調(diào)整的分析、匯總 得知，由于不滿足稅法對(duì)成本、費(fèi)用扣除項(xiàng)目“真實(shí)性”、“合理性”及“相關(guān)性”的總體要求而進(jìn)行的納稅調(diào)整金額，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅法規(guī)定的比例 扣除項(xiàng)目及政策性限制扣除項(xiàng)目的調(diào)整金額。實(shí)際工作中，企業(yè)容易忽視的調(diào)整項(xiàng)目主要有：一、不合規(guī)票據(jù)列支成本、費(fèi)用，不進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)以“無(wú) 抬頭”“抬頭名稱不是本企業(yè)” “抬頭為個(gè)人”“以前年度發(fā)票,”甚至“假發(fā) 票”為依據(jù)列支成本、費(fèi)用，這些費(fèi)用違

9、反了成本、費(fèi)用列支的真實(shí) 性原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。二、未實(shí)際發(fā)放工資不進(jìn)行納稅調(diào)整。能夠在企業(yè)所得稅稅前列 支的工資必須是“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、合理的工資”，企業(yè)計(jì)提而未實(shí)際 發(fā)放的工資不能夠稅前列支，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。三、成本歸集、核算、分配不正確、不準(zhǔn)確。企業(yè)所得稅法對(duì)成 本的結(jié)轉(zhuǎn)遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定范圍內(nèi)，選擇成本核 算、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，且不能隨意改變。我們?cè)趯?shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本的歸集、核算、結(jié)轉(zhuǎn)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也就不 符合稅法的規(guī)定。成本結(jié)轉(zhuǎn)金額違反真實(shí)性原則，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。四、列支明顯不合理金額的費(fèi)用不進(jìn)行納稅調(diào)整。 能夠在企業(yè)所 得稅稅前列支的成本、費(fèi)

10、用必須具有合理性，否則應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 例如，一些企業(yè)列支明顯不合理金額的“辦公費(fèi)用”。五、列支和經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的成本、費(fèi)用卻不進(jìn)行納稅調(diào)整。除稅法 明確規(guī)定外，能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的成本、費(fèi)用必須是和公司 經(jīng)營(yíng)相關(guān)的，否則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。例如，一些企業(yè)列支和企業(yè)經(jīng) 營(yíng)不相關(guān)資產(chǎn)的折舊、代關(guān)聯(lián)方支付的和企業(yè)經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的費(fèi)用。六、福利費(fèi)余額未用完，卻依然在費(fèi)用中列支。國(guó)稅函2009 98號(hào)規(guī)定：企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi) 余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職 工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在 以后年度使用。根據(jù)上述

11、文件，福利費(fèi)有余額的企業(yè)，新發(fā)生的福利費(fèi)支出，應(yīng) 當(dāng)先沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額，如果未沖減福利費(fèi)余額而直接在費(fèi)用中進(jìn) 行了列支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整或直接進(jìn)行納稅調(diào)整處理。此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注會(huì)議費(fèi)用、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用、勞務(wù)費(fèi)用列支 的真實(shí)性、合理性。對(duì)于會(huì)議費(fèi)應(yīng)當(dāng)提供會(huì)議邀請(qǐng)函、會(huì)議紀(jì)要等支 持性證據(jù)；對(duì)于勞務(wù)費(fèi)列支應(yīng)當(dāng)申報(bào)個(gè)稅，并附有簽收單及身份證復(fù) 印件。資產(chǎn)類調(diào)增項(xiàng)目對(duì)于資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目，容易被企業(yè)忽視且應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的調(diào)整事項(xiàng)主要有：一、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值有差異， 但對(duì)折舊、 攤銷不進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)金額系能夠在稅收上得到補(bǔ)償?shù)慕痤~，其和賬面價(jià)值可 能存在著差異，能夠稅前列支的折舊、

12、攤銷金額系按計(jì)稅基礎(chǔ)金額并 按符合稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限計(jì)提的金額。由于固定資產(chǎn)、無(wú)形 資產(chǎn)折舊、攤銷，有跨幾個(gè)年度的特性，該項(xiàng)目調(diào)整往往容易被遺漏。例如，企業(yè)2008年購(gòu)買一項(xiàng)固定資產(chǎn)，但未能取得相關(guān)發(fā)票，則該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。企業(yè)2008年會(huì)計(jì)上計(jì)提了折舊， 能夠稅前列支折舊金額為零，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；2009年，企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上繼續(xù)計(jì)提折舊，能夠稅前列支折舊金額依然為零， 應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行納稅調(diào)整。二、關(guān)于資產(chǎn)損失的列支按照財(cái)稅200957號(hào)的規(guī)定，資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、和取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括：現(xiàn)金損失, 存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的 盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失 以及其他損失。按照國(guó)稅發(fā)200988號(hào)第五條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的 資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損