企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

1、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理 一、重組業(yè)務(wù)處理的基本原則1.經(jīng)濟(jì)合理原則由于企業(yè)重組大多發(fā)生在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難或因經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行改組的情況下。只要全體債權(quán)人或法院認(rèn)為，債務(wù)人發(fā)生的財(cái)務(wù)困難是暫的或階段性，如果適當(dāng)減免或延長(zhǎng)償還債務(wù)時(shí)間，債務(wù)人經(jīng)過(guò)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略等可能會(huì)起死回生，甚至取得更好的經(jīng)營(yíng)成果。如果債權(quán)人不作適當(dāng)讓步或調(diào)整，即使經(jīng)過(guò)破產(chǎn)清算程序，債務(wù)人破產(chǎn)清算后的可供分配的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)可能所剩無(wú)幾，債權(quán)人收回債權(quán)的金額可能很少，損失會(huì)更大。因此，只要納稅人有合理的經(jīng)濟(jì)理由，稅法就不應(yīng)該阻礙這樣的債務(wù)重組活動(dòng)。2.所得與損失確認(rèn)相對(duì)稱的原則所得稅的計(jì)稅原理表明，納稅人發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的所得與損失的確

2、認(rèn)一貫是對(duì)稱的，企業(yè)重組也應(yīng)不例外。只要有合理經(jīng)營(yíng)需要的企業(yè)重組業(yè)務(wù)，原則上可以承認(rèn)債權(quán)人放棄的債務(wù)部分作為損失，并沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。與此相對(duì)應(yīng)，債務(wù)人被免除的債務(wù)是無(wú)償取得的收益，按照所得與損失對(duì)稱的原則，債務(wù)人也應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。3.反避稅的原則關(guān)聯(lián)企業(yè)利用其自身的優(yōu)勢(shì)大肆避稅，向稅收工作提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面，不能排除一些關(guān)聯(lián)企業(yè)利用企業(yè)重組的機(jī)會(huì)，達(dá)到避稅的目的；另一方面，又要防止關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間利用企業(yè)重組中的債務(wù)減免，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)偷稅或避稅，稅法應(yīng)在堅(jiān)持反避稅原則的前提下，支持有正常經(jīng)營(yíng)需要的企業(yè)重組業(yè)務(wù)的進(jìn)行。稅法特別指出，企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而

3、確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或重組所得，如果數(shù)額較大，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可在不超過(guò)五個(gè)納稅年度的期間內(nèi)平均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。4、管理的原則針對(duì)企業(yè)一般重組和特殊重組兩種類(lèi)型，從管理模式上采取了不同的原則和方法。對(duì)于適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，采取企業(yè)自行申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)事后檢查的管理模式；而對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，由于其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，采取企業(yè)既可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料，也可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的管理模式。1、實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的定義。資產(chǎn)收購(gòu)交易中實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類(lèi)資產(chǎn)、企業(yè)擁

4、有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。排除了如后勤服務(wù)等間接相關(guān)的資產(chǎn)，而將投資性資產(chǎn)包括在內(nèi)。2、控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。3、重組日確定是依據(jù)重組合同或協(xié)議生效、且權(quán)屬發(fā)生變更的時(shí)點(diǎn)確定重組日。對(duì)于不同類(lèi)型的重組，如果需要履行其他法律程序，應(yīng)結(jié)合履行法律程序確定為生效日。如債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議規(guī)定的重組業(yè)務(wù)生效日為重組日；股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日；企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。對(duì)“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”定義為自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，明確了以重組日為起算點(diǎn)，同時(shí)“

5、連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”也體現(xiàn)了特殊性稅務(wù)處理對(duì)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求。重組業(yè)務(wù)完成年度可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。二、企業(yè)重組的稅務(wù)處理規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策。(一)企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）（以下

6、簡(jiǎn)稱59號(hào)文）第4條規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外(包括港澳臺(tái)地區(qū))的重組在稅務(wù)處理上視同原企業(yè)注銷(xiāo)，進(jìn)行稅務(wù)清算。企業(yè)發(fā)生上述重組，納稅人發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，有的從企業(yè)所得稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所得稅納稅人；有的從居民企業(yè)轉(zhuǎn)為非居民企業(yè)。所以，對(duì)原企業(yè)應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)清算。對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅【2009】60號(hào))為依據(jù)。由于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)可能沒(méi)有真正意義上的銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓，為此，應(yīng)該提供具有合法資質(zhì)的我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)

7、估證明。企業(yè)在報(bào)送企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料：（1）企業(yè)改變法律形式的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件；（2）企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；（3）企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明；（4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬(wàn)元，公允價(jià)值600萬(wàn)元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計(jì)算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬(wàn)元，其應(yīng)交

8、清算所得稅25萬(wàn)元。計(jì)算清算所得稅后，再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于投資成本的部分。在對(duì)A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變主要指注冊(cè)名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號(hào)文第4條規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅

9、收優(yōu)惠條件的除外。(二)企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)處理債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債務(wù)重組的方式主要包括：第一，以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有：現(xiàn)金、存貨、各種投資(包括股票投資、債券投資、基金投資、權(quán)證投資等)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。第二，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)

10、，對(duì)股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對(duì)其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。其結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資。債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。第三，修改其他債務(wù)條件，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組方式，如減少債務(wù)本金、減少或免去債務(wù)利息等。第四，以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。其組合償債方式可能是：債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務(wù)條件。企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。（1）

11、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等；（2）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。1、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的稅務(wù)處理根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第22條的規(guī)定，債務(wù)重組收入，屬于企業(yè)所得稅法第6條第9項(xiàng)規(guī)定的其他收入。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的稅務(wù)處理債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)重組或者清算

12、另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)入收入總額。債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：債權(quán)

13、人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)債權(quán)的賬面價(jià)值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益。如果所接受的資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)類(lèi)科目（受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失（差額）壞賬準(zhǔn)備（計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）貸：應(yīng)收賬款等科目（應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值）如果債權(quán)人收到的是存貨，則應(yīng)根據(jù)增值稅專用發(fā)票計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是短期投資或長(zhǎng)期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債

14、券利息，應(yīng)從投資的成本中扣除，計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。由此看出，債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本之間的差異主要由企業(yè)的計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金引起的。對(duì)于轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)考慮企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時(shí)間性差異確認(rèn)了遞延稅款，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延稅款；如果沒(méi)有差異，則債權(quán)的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)一致。需要注意的是，稅法對(duì)涉及“損益”的應(yīng)稅收益的認(rèn)定是：債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得；

15、債權(quán)人直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的債務(wù)重組損失，待符合“壞帳”確認(rèn)的條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前扣除。3、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的稅務(wù)處理以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；同時(shí)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。4、以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的稅務(wù)處理以修改其他債務(wù)條

16、件清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來(lái)債務(wù)本金、降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所謂或有應(yīng)付（或應(yīng)收)金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付(或應(yīng)收)金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。（1）不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組的稅務(wù)處理。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額，確認(rèn)為應(yīng)納

17、稅所得額。對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。（2）涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組的稅務(wù)處理。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且債務(wù)人已將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除；重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)(即重組后債務(wù)的公允價(jià)值)和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納

18、稅所得額。或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)余額與重組后債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。5、以組合方式清償債務(wù)的稅務(wù)處理（1）債務(wù)人的處理債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)，修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將修

19、改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且債務(wù)人已將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除；重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與重組后債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)(即重組后債務(wù)的公允價(jià)值)和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額?；蛴袘?yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間如果發(fā)生，按照稅法的有關(guān)規(guī)定再在稅前扣除。（2）債權(quán)人的處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)

20、金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，差額與將來(lái)應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算會(huì)計(jì)債務(wù)重組損失，在按照有關(guān)稅收規(guī)定經(jīng)確認(rèn)后，才允許在稅前扣除。（三）股權(quán)收購(gòu)股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。（1）當(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（2）相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價(jià)值的合法證據(jù)。財(cái)稅200959號(hào)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按

21、以下規(guī)定處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。被稱為一般性稅務(wù)處理。如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A單位的全部股權(quán)，價(jià)款為500萬(wàn)元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是500萬(wàn)元。特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)置換，收購(gòu)股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對(duì)價(jià)不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。暫不征稅需要符合一定的條件：收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%

22、，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過(guò)了75%），價(jià)款為500萬(wàn)元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬(wàn)元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達(dá)100%（超過(guò)了85%）。那么，股權(quán)增值的30

23、0萬(wàn)元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，不是500萬(wàn)元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)的。股權(quán)收購(gòu)中只要股權(quán)支付額超過(guò)全部支付額的85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購(gòu)A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬(wàn)元，非股權(quán)支付額為50萬(wàn)元。則其中與50萬(wàn)元相對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷(xiāo)售，這部分利潤(rùn)要繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅200959號(hào)文件第6條第6項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確

24、認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬(wàn)元，支付非股權(quán)為50萬(wàn)元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例超過(guò)了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90%（450/500×100%），超過(guò)了85%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則450萬(wàn)元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值不必納稅。但50萬(wàn)元的非股權(quán)支付要視同銷(xiāo)售確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，取得對(duì)價(jià)支付了500萬(wàn)元，增值300萬(wàn)元。其中，與50萬(wàn)元非股權(quán)

25、支付相對(duì)應(yīng)的部分為30萬(wàn)元（50/500×300），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元（30×25%），而與450萬(wàn)元股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的增值額為270萬(wàn)元（450/500×300），不需要繳稅。同時(shí)，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬(wàn)元的計(jì)稅基礎(chǔ)不是450萬(wàn)元，而是以被收購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算確定，新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：200-30=170（萬(wàn)元）。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)支付的對(duì)價(jià)歷史成本是500萬(wàn)元，因此，其對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元。（四）資產(chǎn)收購(gòu)資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式

26、包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1、被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2、收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3、被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。特殊規(guī)定：資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。舉例說(shuō)明如下：2008年3月，A公司以500萬(wàn)

27、元的銀行購(gòu)買(mǎi)取得B公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)總額為2000萬(wàn)元，A公司購(gòu)買(mǎi)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元。（1）A公司（受讓方/收購(gòu)方）的稅務(wù)處理A公司購(gòu)買(mǎi)該經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬(wàn)元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購(gòu)方）的稅務(wù)處理B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500450=50萬(wàn)元（五）合并1、企業(yè)合并的定義根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。涉及業(yè)務(wù)的合并比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理。企業(yè)合并準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并

28、：兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并；僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。企業(yè)合并的方式包括：控股合并，是指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的控制權(quán)，被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的投資。吸收合并，是指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷(xiāo)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的法人資格，被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并，是指參與合并的

29、各方在合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。在企業(yè)所得稅中，企業(yè)合并，一般是指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱被合并企業(yè)），在一定時(shí)期內(nèi)，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?？梢?jiàn)，涉及企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理的主要是吸收合并和新設(shè)合并。2、企業(yè)合并的類(lèi)型在稅務(wù)處理上，將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類(lèi)型應(yīng)稅合并與免稅合并。企業(yè)合并的類(lèi)型劃分不同，所遵循的稅務(wù)處理原則也不同。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第75條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)

30、程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)稅合并，是指企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)的合并；免稅合并，是指符合一定條件要求的企業(yè)，在交易發(fā)生時(shí)，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)仍然按照原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行稅務(wù)處理的合并。3、企業(yè)合并的稅務(wù)處理原則根據(jù)企業(yè)所得稅法第52條規(guī)定合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)與同一控制下的企業(yè)合并處理原則有一定的一致性以外，其他企業(yè)應(yīng)將合并企業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對(duì)待。第一，在應(yīng)稅合并對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問(wèn)

31、題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷(xiāo)售）；對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō)，企業(yè)被合并注銷(xiāo)后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問(wèn)題。財(cái)稅200959號(hào)文件第四條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果是存續(xù)合并，實(shí)際上

32、是一方增資擴(kuò)股，一方注銷(xiāo)。注銷(xiāo)方要按企業(yè)清算處理，增資擴(kuò)股方投入資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)格入賬。如果是企業(yè)合并注銷(xiāo)方，稅務(wù)上要進(jìn)行清算。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷(xiāo)，稅務(wù)上都要進(jìn)行清算。在清算時(shí)，要求對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債需提供評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。對(duì)合并中的存續(xù)企業(yè)，可以僅對(duì)合并（投資）的資產(chǎn)，按照公允價(jià)格入賬，原有的資產(chǎn)，不做稅務(wù)處理。例如，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付2000萬(wàn)元。此合并中。甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值6000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值10

33、00萬(wàn)元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。第二，免稅合并企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額

34、的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 例如，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總

35、額比例為92（即5500/6000×100%），超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅。財(cái)稅200959號(hào)文件第6條第6項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值

36、）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000（即5500-5004000）萬(wàn)元。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500/6000x2000=166.7（萬(wàn)元）。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)元，而是3666.7（即4000-500+166.7）萬(wàn)元。這就是財(cái)稅200959號(hào)文件第6條第4項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒(méi)有確認(rèn)，所以。接收資產(chǎn)時(shí)也是按原企業(yè)資產(chǎn)

37、賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅200959號(hào)文件第6條第4項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第三，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響

38、的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。第四，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。企業(yè)發(fā)生合并，應(yīng)按照財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。被合并企業(yè)在報(bào)送企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料：（1）企業(yè)合并的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件；（2）企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；（3）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明；（4）主管稅務(wù)機(jī)

39、關(guān)要求提供的其他資料證明。（六）分立分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，可進(jìn)一步分為免稅分立和應(yīng)稅分立。1、免稅分立的稅務(wù)處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：（1）被分立企業(yè)可暫不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被

40、分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)分立被核準(zhǔn)為免稅分立的，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<</SPAN>企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200345號(hào)）的規(guī)定，將換出股權(quán)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（2）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確

41、認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。2、應(yīng)稅分立的稅務(wù)處理。如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號(hào)文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。如果存續(xù)分立，實(shí)際上是企業(yè)分配資產(chǎn)給原股東，該股東再用該資產(chǎn)對(duì)外投資設(shè)立一家新企業(yè)。其股東取得的資產(chǎn)要按公允價(jià)格確定其收益，其再投資時(shí)，按照公允價(jià)格確定其投資額。新設(shè)企業(yè)接收這部分投資資產(chǎn)時(shí)，也按公允價(jià)格入賬。存續(xù)企業(yè)保留的各項(xiàng)資產(chǎn)不進(jìn)行稅務(wù)處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的（即新設(shè)分立）要進(jìn)行清算，按照清

42、算的要求處理各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。因此，企業(yè)分立時(shí)，如果采取新設(shè)分立，對(duì)被分立的企業(yè)要按清算處理，并提供清算申報(bào)表及相應(yīng)的資料3、取得分立企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理。無(wú)論是免稅分立還是應(yīng)稅分立，依據(jù)119號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：（1）直接將新股總投資成本確定為零；（2）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。4、

43、示例說(shuō)明。例：A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本11000萬(wàn)元?，F(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為31800萬(wàn)元、21500萬(wàn)元和11300萬(wàn)元，評(píng)估后價(jià)值分別為41500萬(wàn)元、21500萬(wàn)元和21000萬(wàn)元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為11600萬(wàn)元、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元，評(píng)估后價(jià)值分別為11800萬(wàn)元、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元。由于企業(yè)分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額

44、，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定為免稅分立。當(dāng)事各方的所得稅處理為：（1）被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元，但不需要交納所得稅。（2）A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。（3）如果沒(méi)有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如按原賬面價(jià)值入賬，稅法也允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除，不需要納稅調(diào)整；如B公司建賬時(shí)按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)要按評(píng)估價(jià)值

45、作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的200萬(wàn)元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元。（4）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬(wàn)元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，119號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資，其在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇：甲、乙兩位股

46、東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本仍為各500萬(wàn)元。調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=11000×900/21000=450（萬(wàn)元）；然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=11000-450=550（萬(wàn)元）。需要說(shuō)明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值，但在轉(zhuǎn)銷(xiāo)所有者權(quán)益時(shí)，如果轉(zhuǎn)銷(xiāo)了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目，應(yīng)經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)?/p>

47、轉(zhuǎn)銷(xiāo)的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對(duì)股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。被分立企業(yè)在報(bào)送企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料：（1）企業(yè)分立的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件；（2）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；（3）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明；（4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。合并、分立的稅收優(yōu)惠承繼企業(yè)合并、分立所得稅事項(xiàng)能否承繼的原則，應(yīng)兼顧合理性和防止稅收籌劃兩方面來(lái)確定，同時(shí)對(duì)企業(yè)享受的整體優(yōu)惠和項(xiàng)目?jī)?yōu)惠應(yīng)分別考慮。（1）、整體享受優(yōu)惠。合并或

48、分立企業(yè)涉及企業(yè)整體享受企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定的稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿的（如二免三減半），僅存續(xù)企業(yè)可就未享受完的優(yōu)惠繼續(xù)享受，并按照第九條的規(guī)定計(jì)算優(yōu)惠限額；注銷(xiāo)的被合并或披分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)，也不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。（2）、項(xiàng)目享受優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受稅收優(yōu)惠承繼的問(wèn)題，由于是涉及項(xiàng)目?jī)?yōu)惠，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十九條規(guī)定執(zhí)行，即在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓減免稅優(yōu)惠項(xiàng)目的，受讓方自受讓之日起，可在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿

49、后轉(zhuǎn)讓的，則受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受優(yōu)惠。三、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理59號(hào)規(guī)定涉外股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易如要適用特殊性稅務(wù)處理的情況進(jìn)行了特殊約定，除了需滿足規(guī)定外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件：(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資;此條件下，如選擇特殊性稅務(wù)處理

50、，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。(四)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。對(duì)于居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。 四、稅收優(yōu)惠承續(xù)59號(hào)文第9條對(duì)合并和分立重組的稅收優(yōu)惠政策承續(xù)問(wèn)題給予了明確：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)計(jì)算。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可

51、以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。五、免稅重組的程序性規(guī)定59號(hào)文第11條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”此條規(guī)定，企業(yè)重組的特性稅務(wù)處理給予企業(yè)的稅收優(yōu)惠需要在完成所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)

52、務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)重組符合規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料。如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)企業(yè)所報(bào)送的資料給予確認(rèn)。同時(shí)，鑒于企業(yè)重組的復(fù)雜性及可能的涉及面，要求省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。采取申請(qǐng)確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確

53、定：（1）債務(wù)重組為債務(wù)人；（2）股權(quán)收購(gòu)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方；（3）資產(chǎn)收購(gòu)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方；（4）吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)；（5）分立為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（1）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（2）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（3）重組活動(dòng)

54、給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；（5）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（6）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。原主要股東界定為原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20以上股權(quán)的股東。在特殊性稅務(wù)處理中，此條件主要是為了約束持股20以上的重大影響人，既然是以合理的商業(yè)目的進(jìn)行重組，那么，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，就不應(yīng)轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！巴豢刂啤倍x為參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。同時(shí)要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終

55、控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。1、具體管理規(guī)程企業(yè)適用特殊稅務(wù)處理的重組，應(yīng)根據(jù)不同的重組類(lèi)型提供相關(guān)資料。（1）債務(wù)重組。發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說(shuō)明；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。正常情況下，債權(quán)人是不會(huì)放棄債權(quán)或者有條件放棄，大部分情況下是股東或關(guān)

56、聯(lián)企業(yè)放棄債權(quán)。因此，債務(wù)重組要著重說(shuō)明債務(wù)重組的商業(yè)目的。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)人對(duì)債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失，債權(quán)人對(duì)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明；工商部門(mén)及有關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。當(dāng)事人應(yīng)重點(diǎn)提供債轉(zhuǎn)股中股權(quán)作價(jià)的公允價(jià)格。如果是上市公司，其證券市場(chǎng)的交易價(jià)格就是公允價(jià)格；如果為非上市的公司，必須提供股權(quán)作價(jià)的合法證明。（2）股權(quán)收購(gòu)。企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：（1）當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的；（2）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（3）由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值；（4）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月