管理會計方法在企業(yè)短期經營決策中的應用解析(1)

1、管理會計方法在企業(yè)短期經營決策中的應用目 錄一、短期經營決策分析.1(一什么是短期經營決策.1(二短期經營決策的內容.1(三短期經營決策所涉及的成本概念.1二、短期經營決策的分析方法.3(一差量分析法.3(二貢獻毛益分析法.4(三本 量 利分析法.4三、管理會計方法在短期經營決策中的應用.4(一零部件是自制還是外購的決策分析.5(二）虧損產品是否停產或轉產的決策分析.7(三新產品開發(fā)的決策分析.10管理會計方法在企業(yè)短期經營決策中的應用摘要：管理會計對幫助企業(yè)管理者科學地制定經營決策，合理地利用經濟資源，有效的強化內部管理和提高經濟效益起著十分重要的作用。企業(yè)管理當局做出經營決策和投資決策的正

2、確與否往往關系到一個企業(yè)的盛衰興亡。因此，采用不同的專門方法對各種被選方案進行調查研究分析評價，幫助管理當局做出科學的正確的決策就成為管理會計的核心內容。本文就管理會計方法在企業(yè)短期經營決策中的應用進行了探討。關鍵詞：短期經營決策、 差量分析法 、貢獻毛益分析法 、本量利分析法管理會計的創(chuàng)建是為強化企業(yè)內部的經營管理、提高經濟效益服務的，它豐富和發(fā)展了傳統(tǒng)的會計職能，采用靈活而多樣化的手段和方法，為企業(yè)管理部門正確地進行最優(yōu)管理決策和有效經營提供有用的資料，在現(xiàn)代化的企業(yè)管理工作中發(fā)揮越來越大的作用。一、短期經營決策分析企業(yè)的短期經營決策通常只涉及一年以內的專門業(yè)務，一般不改變企業(yè)現(xiàn)有的生產能

3、力，不增加或少量增加固定資產的投資。管理會計人員在決策分析時，無需考慮貨幣的時間價值和投資的風險價值，而應把方案的選優(yōu)標準放在能使企業(yè)經濟效益和社會效益達到最大化的目標上。企業(yè)管理當局在最后“拍板”定案時，還得要結合非貨幣計量因素進行綜合判斷。（一）什么是短期經營決策短期經營決策是指企業(yè)為了有效地進行生產經營活動，合理利用經濟資源，以期取得最佳的經濟效益而進行的決策。（二）短期經營決策的內容企業(yè)的短期經營決策涉及的面很廣。若就其具體內容來說，主要可分為生產決策、定價決策、存貨決策三類。但是，如果按照決策者掌握信息的不同情況來說，則又可分為確定型決策、風險型決策、不確定型決策三類。生產決策是企業(yè)

4、短期經營決策的重要內容之一。本文主要對生產決策涉及的內容，諸如:零部件是自制還是外購的決策分析、虧損產品是否停產或轉產的決策分析、新產品開發(fā)的決策分析等方面進行探討。（三）短期經營決策所涉及的成本概念成本是衡量經濟效益的重要指標，也是影響決策的關鍵因素。同短期決策分析相關的成本概念，它們一般無需記錄在賬本上，而只是在決策分析的過程中，為了對不同備選方案進行調查研究和評價分析時，必須加以考慮的重要因素，故亦稱“決策成本概念”。這些成本概念主要有：1. 相關成本相關成本是指與未來決策有關聯(lián)的成本。這是在進行決策分析時必須認真加以考慮的各種形式的決策成本概念。如變動成本、重置成本、付現(xiàn)成本、差量成本

5、、邊際成本、機會成本、可避免成本、可遞延成本、專屬成本、可分成本等，都屬于這一類。2.付現(xiàn)成本付現(xiàn)成本是指那些由于未來某項決策所引起的需要在將來動用現(xiàn)金支付的成本。當企業(yè)在短期經營決策中，如碰到本身的貨幣資金比較拮據(jù)，近期內又無應收賬款可以收回，而向市場上籌措資金又比較困難或借款利率較高時，則管理當局在決策分析過程中對“付現(xiàn)成本”的考慮，往往會比對“總成本”的考慮更為重視，并會選擇“付現(xiàn)成本”最小的方案來代替“總成本”最低的方案。例如：宏達公司計劃生產甲產品需要購進電解銅10噸，但在計劃期間，該公司的貨幣資金十分缺乏，并預計在短期內亦無應收賬款可以收回，而市場上銀根非常緊張，借款利率高達18%

6、以上。在這樣的情況下，若該企業(yè)購買電解銅有下述兩個方案可供選擇：第一方案：A公司可提供全部10噸電解銅，開價每噸8，400元，共計84，000元，但貨款必須立即付現(xiàn)。第二方案：B公司亦可提供全部10噸電解銅，開價每噸9，200元，共計92，000元，而貨款只需先付現(xiàn)8，000元，即可拿到全部材料，其余料款分十個月償清，每月末歸還8，400元。根據(jù)上述情況，宏達公司的管理當局決定選擇第二方案是比較合理的。因為該方案所需支付的總成本雖較第一方案要多8，000元（92，000-84，000），但第二方案近期的付現(xiàn)成本只需8，000 元，較第一方案很低。這樣，第二方案多支付的總成本，可以從及早投入生產

7、所取得的銷售收入中得到補償。3.差量成本差量成本通常有廣義和狹義之分。廣義的差量成本，是指兩個備選方案的預期成本的差異數(shù)，也可稱作“差別成本”或“差額成本”。不同備選方案的經濟效益的高低一般可通過差量成本的計算明顯地反映出來。因此，計算差量成本有助于我們進行決策分析，確定最優(yōu)方案。至于狹義的差量成本，是指由于生產能力利用程度的不同而形成的成本差異，亦稱“增量成本”。4.機會成本機會成本是指在使用資源的決策分析過程中，選取某個方案而放棄其他方案所喪失的“潛在收益”即可能實現(xiàn)的所得，亦稱為“擇機代價”。在決策過程中，必須考慮機會成本的原因在于：每項資源往往有多種用途，即有多種使用的機會，但用于某一

8、方面就不能同時用于另一方面。這就是說，在某方面的所得正是由于放棄另一方面的機會而產生的。因此，在決策分析中，必須把已放棄方案可能獲得的潛在收益，作為被選用方案的機會成本，才能對該方案的經濟效益作出全面地、合理的評價，最后正確判斷被選用的方案是否真正最優(yōu)。機會成本不是企業(yè)的實際支出，在會計賬簿上也不予反映，但它作為決策成本的組成部分是不能被忽視的，忽視了機會成本，就可能會導致決策的失誤。5.邊際成本從經濟學的觀點來看，邊際成本是指產品成本對產品產量無限小變化的變動部分。但在生產實踐中，產品產量的無限小的變化只能小到一個單位。因為如果產量低于一個單位就沒有什么實際意義了。因此，邊際成本的實質就是指

9、在企業(yè)的生產能量的相關范圍內，每增加或減少一個單位產量而引起的成本變動。從這個意義上來說，管理會計中的單位變動成本，以及增產或減產一個單位產品的差量成本，都是邊際成本這個理論概念的具體表現(xiàn)形式。邊際成本的實質是指隨產量變動的變動率，是成本函數(shù)的一階導數(shù)。二、短期經營決策的分析方法 企業(yè)生產決策所面臨的問題是多種多樣的，因而決策分析所采用的具體方法也各有所異，但是，它們的最終目的是一致的，即在現(xiàn)在的生產條件下，如何最合理、最有效、最充分地利用企業(yè)的現(xiàn)有資源，取得最佳的經濟效益和社會效益?？傊?，生產決策的正確與否，最終都將通過效益指標反映出來?，F(xiàn)就確定型生產決策最常用的三種基本方法即差量分析法、貢

10、獻毛益分析法、本量利分析法，逐一介紹如下：（一）差量分析法 在決策分析過程中，不同備選方案的差別，叫做“差量”。這種差量一般要涉及兩個概念，那就是“差量收入”和“差量成本”。“差量成本”是兩個備選方案的預期成本的差異數(shù)。同樣，“差量收入”就是兩個備選方案的預期收入的差異數(shù)。“差量分析法”，就是根據(jù)兩個備選方案的差量收入與差量成本的比較來確定哪個方案較優(yōu)的方法。差量分析法的基本原理是：比較兩個方案的差量收入與差量成本，如果差量收入大于差量成本，則前一個方案較優(yōu)；如果差量收入小于差量成本，則后一個方案較優(yōu)。應該注意的是：計算差量收入和差量成本的方案排列順序必須保持一致。采用差量分析法的關鍵在于進行

11、決策分析時，只考慮那些對備選方案的預期總收入和預期總成本會發(fā)生影響的項目，至于那些不相關的因素，則一概予以剔除。另外，這個方法所作出的結論，只是從兩個備選方案中選擇一個較好的，當然，不一定是最好的。如果有兩個以上的備選方案，可以分別兩個、兩個地進行比較分析，最終再以能提供最大經濟效益和社會效益的方案作為最優(yōu)方案。（二）貢獻毛益分析法貢獻毛益分析法，就是通過對比備選方案所提供的“貢獻毛益總額”（Tcm）的大小來確定最優(yōu)方案的專門方法。由于企業(yè)的產品的生產決策一般不改變生產能力，固定成本總額通常穩(wěn)定不變，所以只需對產品提供的貢獻毛益進行分析，就可以確定哪個方案最優(yōu)，故稱為貢獻毛益分析法。這里應注意

12、的是：盡管“單位貢獻毛益”(cm是反映產品盈利能力的重要指標，但由于企業(yè)稅前凈利的大小決定于“貢獻毛益總額”抵補固定成本總額后的余額，而貢獻毛益總額=單位貢獻毛益*銷售量。因此，在決策分析時，必須以備選方案提供的貢獻毛益總額的大小，或單位工時（或機器小時）所創(chuàng)造的貢獻毛益的大小作為選優(yōu)標準（越大越好），而絕不能以產品提供的單位貢獻毛益的大小來判斷方案的優(yōu)劣。也就是說，進行分析時，必須比較相同時間內的貢獻毛益，否則就會得出錯誤的結論。比如，每件A產品能創(chuàng)造100元的貢獻毛益，但一天只能生產一個，而B產品的單位貢獻毛益為50元，一天能生產10個。在這個例子中，A產品每天的貢獻毛益為100元，B產品

13、每天的貢獻毛益為500元，顯然應當生產B產品，但如果比較單位貢獻毛益的話，就會得出相反的結論。(三本量利分析法在產品的生產決策中應用本量利分析法，就是根據(jù)各個備選方案的成本、業(yè)務量、 利潤三者之間的依存關系來確定在什么情況下哪個方案較優(yōu)的專門方法。也就是說，采用這種分析方法，必須要考慮成本、業(yè)務量和利潤三者之間的關系，以確定在什么條件下采用什么方案才能達到最優(yōu)。在生產決策中應用本量利分析法的關鍵在于確定“成本分界點”或“成本平衡點”。所謂“成本平衡點”，就是兩個備選方案的預期成本相等情況下的業(yè)務量。找到了“成本分界點”就可以確定在什么業(yè)務量范圍內哪個方案較優(yōu)。三管理會計方法在短期經營決策中的應

14、用企業(yè)作為一個獨立經營的商品生產者，擁有較大的自主權和經營決策權，在生產經營過程中經常會遇到很多需要進行決策的問題，這些都是要求企業(yè)能通過科學的計算與分析，權衡利害得失，以便選擇出最佳的生產方案。下面是幾種比較典型的生產經營決策的類型：（一）零部件是自制還是外購的決策分析企業(yè)生產中所需要的零部件，有的是本廠自制，有的是直接從外部購買。零部件應自制還是外購的決策，要根據(jù)不同的情況下采用不同的決策方法。一般可采用差量分析法和本量利分析法進行分析。1應用差量分析法由于自制或外購的預期收入總是相同的，故進行差量分析時，無需計算差量收入，只要計算出差量成本，從中選擇成本較低的方案為優(yōu)。在決策分析過程中還

15、應注意：不論是自制還是外購，共同性的固定成本總要發(fā)生并不因方案而異。自制的差量成本在無需增加專用固定設備的情況下，只包括變動成本（直接材料、直接人工、變動性制造費用），不必考慮固定成本。除非自制時需要增加專用設備，對其新增加的“專屬固定成本”屬于相關成本。此外，在分析時還應注意是否有“機會成本”存在。比如，車間中的生產設備如不自制可移作他用，并能獲得租金收入等。如果有的話也應考慮進去。至于外購方案的預期相關成本，一般包括買價以及訂貨、運輸、裝卸和收貨的費用在內。下面我就以下幾種情況對差量分析法的應用進行分析。（1）沒有機會成本的情況假設某廠每年需要用甲零件3，600個，如向市場購買，每個進貨價

16、格包括運雜費為28元。若該廠金工車間目前有剩余生產能力可以制造這種零件，經會計部門會同生產技術部門進行估算，預計每個零件需支付單位成本30元，包括：直接材料14元，直接人工6元，變動制造費用4元，固定制造費用6元。假定這些設備如果不生產甲零件，也沒有其他用途。要求為該廠作出甲零件是自制還是外購的決策分析。解：由于該廠金工車間有剩余生產能力可以利用，原有的固定成本不會因自制而增加，也不會因外購而減少。因此，甲零件的自制成本中的固定制造費用屬于無關成本，不應該包括在內。據(jù)此，可以進行差量分析如下：差量成本：自制方案：預算成本=（14+6+4）*3，600= 86，400元外購方案：預期成本= 28

17、*3，600 =100，800元自制而非外購的差量收益 = 14，400元結論：根據(jù)以上的計算結果，可見甲零件應采用自制方案，可以比外購方案節(jié)約成本14，400元。（2）有機會成本的情況仍依前例的資料，假定該廠金工車間的生產設備如不自制，可出租給外廠使用，每月可收取租金1，300元。在這種情況下，甲零件是自制還是外購有利？解：若該廠在決定自制的情況下，則舍棄外購方案可獲得的潛在利益（全年租金收入），應作為被選中的自制方案的機會成本來衡量自制方案是否真正最優(yōu)。據(jù)此，進行差量分析如下：差量成本：自制方案：變動成本總額=（14+6+4）*3，600= 86，400元舍棄外購的機會成本= 1，300*

18、12 = 15，600元預期成本總額 =102，000元外購方案：預期成本總額= 28*3，600 =100，800元自制而非外購的差量損失 = 1，200元結論：從以上計算的結果可知，當自制方案考慮了機會成本以后，則外購方案要比自制方案節(jié)約成本1，200元，所以應采用外購方案有利。（3）增加專屬固定成本的情況仍依前面的資料，若該廠金工車間自制甲零件時，每年需增加專屬固定成本14，000元，則甲零件以自制還是外購有利？解：由于“專屬固定成本”與“共同成本”的性質不一樣，屬于決策的相關成本，所以在自制方案中應作為預期成本的一部分。據(jù)此，可以進行差量分析如下： 差量成本：自制方案：預期成本= 14

19、,000+(24*3,600=100,400元外購方案：預期成本= 28*3，600 =100，800元自制而非外購的差量收益 = 400元結論：從以上的計算結果可知，自制方案即使考慮了專用固定成本以后，其預期成本仍然比外購方案低400元，所以應該采用自制方案較優(yōu)。2.應用本量利分析法應用本量利分析法，就是確定零部件的需要量在什么范圍內自制方案較優(yōu)，又在什么范圍內外購方案較好。假定某廠專門生產并銷售柴油機，全年需要的油嘴均需要向市場采購，購入單價為50元?，F(xiàn)該廠金工車間有不能移作他用的剩余生產能力可以自制油嘴。經過技術部門與會計部門共同估算，自制每個油嘴的單位成本為55元，包括：直接材料18元

20、，直接人工12元，變動制造費用12元，固定制造費用13元，另外，如自制每年還需增加專屬固定成本24，000元。要求:根據(jù)上述資料為該廠作出該油嘴的全年需要量在什么情況下采用自制方案為宜？又在什么情況下采用外購方案較優(yōu)？解：由于在自制方案中每個油嘴負擔的專屬固定成本是隨產量的增減成反比例變動。如果產量超過一定限度，自制方案較為有利；如果低于這個限度，則以外購方案為宜。因此，這項決策的關鍵就是首先通過本量利分析法來確定“成本分界點”。此外，自制方案是在金工車間有剩余生產能力的情況下進行的，固定制造費用屬于無關成本，決策分析時不需要加以考慮。進行本量利分析可以用如下兩種分析方法：（1）現(xiàn)假設該廠全年

21、需要的油嘴的成本分界點為x個。當外購方案與自制方案的總成本相等時，根據(jù)題意有：50x=24,000+(18+12+12x可得： x=3,000（個）結論：當油嘴需要量大于3，000個時，自制的方案較優(yōu)；當油嘴需要量小于3，000個時，外購的方案較有利。（2）決策分界點產量=每年需追加的專屬成本/外購單價-自制產品的單位變動成本=24，000/50-（18+12+12）=3，000（個）結論：當油嘴需要量大于3，000個時，自制的方案總成本較低，應選擇自制方案；當油嘴需要量小于3，000個時，外購的方案總成本較低，應選擇外購方案。（二）虧損產品是否停產或轉產的決策分析虧損產品的決策，主要是研究在

22、企業(yè)組織多品種生產時，如果某一產品的收入低于產品的成本，就出現(xiàn)了虧損，那么是按照原有規(guī)模繼續(xù)生產該虧損產品，還是停止生產該虧損產品或轉產呢。對于虧損產品，絕不能簡單地予以停產，而必須綜合考慮企業(yè)各種產品的經濟狀況、生產能力的利用及有關因素的影響。對于這類問題的決策分析可以采用貢獻毛益分析法來解決。也就是在計算分析時，只需要弄清虧損產品是否能提供貢獻毛益，能夠提供多少貢獻毛益。下面就從兩個方面來探討一下。1.剩余生產能力無法轉移時，虧損產品是否停產的決策剩余生產能力無法轉移，是指當虧損產品停產后，閑置下來的生產能力無法被用于其他方面，即既不能轉產，也不能將有關設備對外出租。在這種情況下，只要虧損

23、產品能夠提供貢獻毛益，就不應該停產。如果盲目停止生產滿足上述條件的虧損產品，不但不能使企業(yè)增加利潤，反而會使企業(yè)多損失相當于該產品所能提供的貢獻毛益那么多的利潤。這是因為，繼續(xù)生產能夠提供正的貢獻毛益的虧損產品至少可以為企業(yè)補償一部分固定成本，如果停止生產作為沉沒成本的固定成本仍然還要發(fā)生，就要轉由其它產品負擔，最終導致整個企業(yè)減少相當于該虧損產品所提供的貢獻毛益那么多的利潤。下面就舉例說明一下：假定某企業(yè)本年產銷甲、乙、丙三種產品，年終按全部成本法算出三種產品的成本與各項產品的銷售收入比較，甲產品凈利5，000元，乙產品凈利1，000元，丙產品凈虧2，000元，全部凈利合計為4，000元。固

24、定成本總額按各產品的銷售額比例攤銷。三種產品的銷售量、銷售單價及成本資料如下表所示：甲、乙、丙產品的銷售量、銷售單價及成本資料項 目甲產品乙產品丙產品銷售量（件）1，000400500銷售單價（元/件）202560單位變動成本（元）91546固定成本總額（元）18，000要求：為該企業(yè)作出丙產品是否要停產的決策分析解：根據(jù)所給的資料可知，丙產品全年凈虧2，000元，表面看來，為了減少虧損，增加盈利，應停產丙產品，但讓我們用貢獻毛益分析法來分析一下看看。根據(jù)上述資料編制貢獻毛益及凈利計算表，如下所示：貢獻毛益及凈利計算表 單位：元項 目甲產品乙產品丙產品合計銷售收入總額20，00010，0003

25、0，00060，000變動成本總額9，0006，00023，00038，000貢獻毛益總額11，0004，0007，00022，000固定成本總額6，0003，0009，00018，000利潤（或虧損）5，0001，000（2，000）4，000從上表可知：甲、乙、丙三種產品都為公司提供了貢獻毛益，但丙產品之所以虧損是因為它需要分擔9，000元的固定成本總額，而它的貢獻毛益總額只有7，000元，所以凈虧了2，000元。甲、乙、丙三種產品的貢獻毛益總額合計為22，000元，抵補全公司的固定成本總額18，000元后，尚有4，000元的凈利。但要注意：無論丙產品停產與否，全公司的固定成本總額18，0

26、00元總是要發(fā)生的，屬于無關成本。如果將丙產品停產，那么全公司的貢獻毛益總額合計將減少7，000元，而丙產品原來分擔的固定成本就要轉嫁給甲、乙兩種產品承擔，其結果反而使公司全面虧損，共計虧損3，000元。如下表所示：丙產品停產后的貢獻毛益與凈利計算表單位：元項 目甲產品乙產品合計銷售收入總額20，00010，00030，000變動成本總額9，0006，00015，000貢獻毛益總額11，0004，00015，000固定成本總額12，0006，00018，000利潤（或虧損）（1，000）（2，000）（3，000）結論：只要虧損產品能提供貢獻毛益就不應該停產。丙產品能提供7，000元的貢獻毛益

27、，所以不應該停產。2.剩余生產能力可以轉移時，虧損產品是否轉產的決策如果虧損產品停產以后，閑置下來的生產能力可以轉移，如用于轉產其他產品，或將有關設備對外出租時就不能按上一種情況進行決策，必須進一步考慮有關機會成本的因素。確認與生產能力轉移有關的機會成本，應當具體情況具體分析。如果將閑置生產能力用來轉產其他產品，則與繼續(xù)生產虧損產品有關的機會成本就是轉產的產品所創(chuàng)造的貢獻毛益；如果將閑置生產能力出租，則與繼續(xù)生產虧損產品有關的機會成本就是可望獲得的租金收入。如果虧損產品創(chuàng)造的貢獻毛益大于與生產能力有關的機會成本，就不應該停產。否則，企業(yè)將會因此而多損失相當于該虧損產品創(chuàng)造的貢獻毛益與有關的機會

28、成本之差那么多的利潤。如果虧損產品創(chuàng)造的貢獻毛益小于與生產能力轉移有關的機會成本，就應當停產。那么就意味著轉產方案是可行的。同樣，有些企業(yè)對虧損產品停產后，不是搞轉產，而是將停產所騰出來的廠房、機器設備等出租給別的單位。在這樣的情況下，只要出租凈收入，即租金總收入減去合同上規(guī)定的應由出租單位承擔的維修費后的凈額，大于原虧損產品提供的貢獻毛益總額，那么出租方案就是可行的，否則就不可行。（三）新產品開發(fā)的決策分析隨著現(xiàn)代經濟的迅速發(fā)展，企業(yè)只有在掌握高技術的前提下，不斷地開發(fā)新產品，促進產品更新?lián)Q代，才能不斷地滿足社會的需要，維持和擴大市場占有率，取得經營主動權。以后，針對新產品開發(fā)的決策分析的機會將會日益增多。下面就列舉一個簡單的例子：假定某公司原來生產老產品甲，現(xiàn)擬利用現(xiàn)有生產能力開發(fā)新產品A或新產品B，如果開發(fā)新產品A，老產品將減產1/3；如果開發(fā)新產品B，老產品將減產2/5。老產品甲及新產品A、B的有關資料如下表:老產品甲及新產品A、B的相關資料表項 目老產品甲（實際數(shù)）新產品A（預計數(shù)）新產品B（預計數(shù)）生產量（件）6，0002，0002，500銷售單