課件03_現(xiàn)金流量表編制相關(guān)問題

1、Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants , SGP2014.05Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants, SGP目錄1 12 23 3CONTENTS相關(guān)概念常見問題如何編制一、相關(guān)概念CAS31準(zhǔn)則相關(guān)概念現(xiàn)金：是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及隨時(shí)可以用于支付的存款現(xiàn)金等價(jià)物：是指企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。經(jīng)營活動：是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項(xiàng)投資活動：是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的

2、投資及其處置活動籌資活動：是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、常見問題1、票據(jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？企業(yè)在開具銀行承兌匯票時(shí)，銀行會視企業(yè)信

3、用狀況要求其存入一定比例的保證金，該保證金在編制現(xiàn)金流量表時(shí)能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)咨詢委員會咨詢意見（三）（2006年5月22日）對此問題給出過意見：問：在資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金項(xiàng)目中包含的信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款，因不能隨時(shí)用于支付，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)是否均應(yīng)從現(xiàn)金中扣除？答：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表指南規(guī)定，現(xiàn)金指企業(yè)的庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。會計(jì)上所說的現(xiàn)金通常指企業(yè)的庫存現(xiàn)金?，F(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金不僅包括現(xiàn)金賬戶核算的庫存現(xiàn)金，還包括企業(yè)銀行存款賬戶核算的存入金融企業(yè)、可以隨時(shí)用于支付的存款，也包括其他貨幣資金賬戶核算的外埠存款、銀行

4、匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等其他貨幣資金。需要注意的是，銀行存款和其他貨幣資金中有些不能隨時(shí)用于支付的存款，如不能隨時(shí)支取的定期存款等，不應(yīng)作為現(xiàn)金，而應(yīng)列作投資；提前通知金融企業(yè)便可支取的定期存款，則應(yīng)包括在現(xiàn)金范圍內(nèi)。對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應(yīng)從現(xiàn)金中扣除，建議按以下原則考慮，在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不從現(xiàn)金中扣除。反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)從現(xiàn)金中扣除。JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,S

5、GPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、常見問題1、票據(jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？分析由于票據(jù)保證金在銀行承兌匯票到期承兌之前，是不能動用的，不符合CAS31第二條關(guān)于現(xiàn)金是“可以隨時(shí)用于支付”的要求，因此不能在編制現(xiàn)金流量表將其作為“現(xiàn)金”；根據(jù)CAS31關(guān)于對“現(xiàn)金等價(jià)物”的定義，現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金管理的一項(xiàng)投資，由于票據(jù)保證金不是一項(xiàng)投資，故也不能在編制現(xiàn)金流量表時(shí)將其作為“現(xiàn)金等價(jià)物”。中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)咨詢委員會咨詢意見（三）之所以將到期日在3個(gè)月之內(nèi)的保證金作為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”，是參考了C

6、AS31關(guān)于將投資認(rèn)定為現(xiàn)金等價(jià)物的標(biāo)準(zhǔn)之一“3個(gè)月內(nèi)到期”，那是否合理呢？1、CAS31核心：有助于評價(jià)企業(yè)支付能力和償債能力是現(xiàn)金流量表的主要功能之一，因此無論對于“現(xiàn)金”還是“現(xiàn)金等價(jià)物”，CAS31的核心要求均是“隨時(shí)用于支付”。如果將不能“隨時(shí)用于支付”的貨幣資金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，會超出企業(yè)的支付能力和償債能力，影響現(xiàn)金流量表功能的實(shí)現(xiàn)。由于票據(jù)保證金在銀行承兌匯票到期承兌之前，是不能動用的，不符合CAS31第二條關(guān)于現(xiàn)金是“可以隨時(shí)用于支付”的要求。2、CAS31將期限短（一般是指從購買日起3個(gè)月內(nèi)到期）的債券投資作為“現(xiàn)金等價(jià)物”?！捌谙薅獭笔菫榱藦?qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力，但并非意味著3

7、個(gè)月后才可以轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。誠如企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010中所述，“企業(yè)為保證支付能力，手持必要的現(xiàn)金，為了不使現(xiàn)金閑置，可以購買短期債券，在需要現(xiàn)金時(shí)，隨時(shí)可以變現(xiàn)”。根據(jù)CAS31關(guān)于對“現(xiàn)金等價(jià)物”的定義，現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)當(dāng)是作為現(xiàn)金管理的一項(xiàng)投資，票據(jù)保證金在票據(jù)承兌之前是不能動用的，因此在性質(zhì)上與“隨時(shí)可以變現(xiàn)”的債券投資是存在差異的。由于票據(jù)保證金不是一項(xiàng)投資，故也不能在編制現(xiàn)金流量表時(shí)將其作為“現(xiàn)金等價(jià)物”。二、常見問題1、票據(jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？分析結(jié)論：3個(gè)月內(nèi)到期的票據(jù)保證金與作為現(xiàn)金等價(jià)物的債券投資在支付能力上存在本質(zhì)差異，前者支付能力受限，后者則可以隨時(shí)變現(xiàn)用于支付，

8、因此不能根據(jù)“現(xiàn)金等價(jià)物”的定義將3個(gè)月內(nèi)到期的票據(jù)保證金認(rèn)定為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”。票據(jù)保證金在編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)全部作為非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，信用證保證金、保函保證金等比照處理。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題2、票據(jù)保證金在現(xiàn)金流量表中如何進(jìn)行分類？CAS 31 第四條規(guī)定，現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動列報(bào)現(xiàn)金流量。對于企業(yè)支付的票據(jù)保證金，應(yīng)作為哪一類活動進(jìn)行列報(bào)？

9、有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)開具銀行承兌匯票的目的是為了獲取銀行信用，以推遲現(xiàn)金流出，緩解支付壓力。因此從本質(zhì)上分析，開具票據(jù)屬于一項(xiàng)融資行為，支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為籌資活動現(xiàn)金流量列報(bào)。2010 講解中提到：“籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動通常情況下，應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等屬于經(jīng)營活動，不屬于籌資活動”。因此，盡管開具銀行承兌匯票屬于廣義上的融資行為，但2010 講解并未將應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等正常商業(yè)信用認(rèn)定為現(xiàn)金流量表中的籌資活動。因此，上述觀點(diǎn)有失偏頗。那如何進(jìn)行分類比較好？Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu Go

10、ngZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題2、票據(jù)保證金在現(xiàn)金流量表中如何進(jìn)行分類？在實(shí)務(wù)中，開具銀行承兌匯票主要用于兩個(gè)方面：正常商業(yè)信用和融資。前者是指利用銀行信用支付購買原材料、固定資產(chǎn)等所形成的負(fù)債；后者是指開具無真實(shí)交易背景的票據(jù)，并通過貼現(xiàn)獲得銀行資金。對于支付的票據(jù)保證金，應(yīng)根據(jù)所開具的票據(jù)用途在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行恰當(dāng)列報(bào)比較合適：（1）開具的銀行承兌匯票是用于支付生產(chǎn)用材料款的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金” 或者作為“購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”；（一般以凈

11、額反映，現(xiàn)金流量表附注作為經(jīng)營性應(yīng)收款項(xiàng)變動）（2）開具的銀行承兌匯票是用于支付長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等）購買款的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”；（3）開具的銀行承兌匯票不具有真實(shí)交易背景（融資票據(jù)）的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題3、背書的銀行承兌匯票涉及的現(xiàn)金流問題銀行承兌

12、匯票屬不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流？雖然銀行承兌匯票由銀行承兌，擁有較高的信用，在日常的商業(yè)活動中具備很強(qiáng)的流通性，但不屬于CAS31 所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”，相關(guān)法規(guī)及監(jiān)管規(guī)則已明確，具體如下：中國注冊會計(jì)師協(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第7 號（ 2003年12月5日）第二條：“在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，銀行承兌匯票能否作為現(xiàn)金等價(jià)物？答：根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物?！鄙虾ＷC券交易所2006 年年度報(bào)告工作備忘錄第三號新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問題（一）（2007年2月5日）之附件上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則工作小

13、組會議紀(jì)要第七條“現(xiàn)金流量表，對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或作為對外支付的銀行承兌匯票，公司不應(yīng)作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表”深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號（2007年2月14日）第六條規(guī)定“對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或作為對外支付的銀行承兌匯票，公司不應(yīng)作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表”。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題3、收取或背書的銀行承兌匯票涉及的現(xiàn)金流問題實(shí)務(wù)狀況：1、不需要

14、體現(xiàn)。其理由是，由于銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，因此其背書轉(zhuǎn)讓亦不應(yīng)體現(xiàn)現(xiàn)金流。并且根據(jù)上海證券交易所、深證證券交易所的相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，“對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表”。2、需要體現(xiàn)。其理由是，現(xiàn)金流量表的主要功能是為了幫助報(bào)表使用者評估企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。作為日常商業(yè)活動中重要支付手段的銀行承兌匯票，是企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力的重要體現(xiàn)。如果不將背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，將影響報(bào)表使用者對企業(yè)上述能力的評估，影響現(xiàn)金流量表功能的實(shí)現(xiàn)，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性（有用性）。此外，在企業(yè)以銀行

15、承兌匯票作為購銷商品的唯一支付手段時(shí)，如果不將收到、背書銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，會導(dǎo)致“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”均為零，這就會使報(bào)表使用者很難理解：為什么企業(yè)實(shí)現(xiàn)了銷售收入、采購了原材料卻沒有現(xiàn)金流呢？從而損害了可理解性這一財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量特征?；谌绻粚⒈硶D(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流將損害“相關(guān)性”和“可理解性”這兩個(gè)重要的財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量特征的考慮，因此企業(yè)在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時(shí)，需要將背書該票據(jù)的過程分別作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。Jiangsu GongZheng Tianye Certifi

16、ed Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題3、收取或背書的銀行承兌匯票涉及的現(xiàn)金流問題兩種觀點(diǎn)比較：1、不需要體現(xiàn)。這一做法與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”的結(jié)論相吻合，也符合監(jiān)管部門的要求，但降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。2、需要體現(xiàn)。這一做法雖然與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”的結(jié)論不吻合，也與監(jiān)管部門的要求存在差異，但提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。在實(shí)務(wù)中之所以存在上述兩種觀點(diǎn)，關(guān)鍵是CAS31將信用等級、流通性幾乎等同于貨幣的銀行承兌匯票，排除在

17、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物之外，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作不斷在合規(guī)性和合理性上進(jìn)行選擇和平衡。因此，在沒有對CAS31所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”修訂之前，這種爭論也會一直持續(xù)下去。事務(wù)所質(zhì)量控制部門要求：在現(xiàn)行規(guī)則下，采用第一種方法，即應(yīng)按照監(jiān)管部門的相關(guān)要求，不將背書承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流。此外我們可以讓企業(yè)增加披露，即為了彌補(bǔ)由此降低的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)性和可理解性，可在在財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)金流量表附注中披露報(bào)告期內(nèi)背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)的金額，以解釋現(xiàn)金流與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之間的差異。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Cert

18、ified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題4、票據(jù)貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行反映？先看一個(gè)案例，A公司為上市公司。2012年8月，A公司因銷售商品取得6個(gè)月到期的銀行承兌匯票1000萬元。為了加快資金回籠，A公司于2012年12月31日將該票據(jù)貼現(xiàn)，取得現(xiàn)金995萬元。 問題:A公司在編制2012年度現(xiàn)金流量表時(shí)，因貼現(xiàn)銀行承兌匯票而取得的現(xiàn)金995萬元應(yīng)該如何進(jìn)行分類?企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)一般是通過銷售商品或提供勞務(wù)取得的，如果不提前貼現(xiàn)，而是持有至到期再進(jìn)行托收，其現(xiàn)金流入通?？烧J(rèn)定為與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流量。然而，在票據(jù)到期之前，對于將其

19、向銀行貼現(xiàn)取得現(xiàn)金流量的分類，實(shí)務(wù)中一直存在不同的觀點(diǎn)。方法一：作為融資行為，其理由是票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)作為籌資活動的現(xiàn)金流量，因?yàn)槠鋵?shí)質(zhì)是企業(yè)為了提前收回資金而向銀行進(jìn)行融資的行為方法二：票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，因?yàn)闊o論是票據(jù)到期收回現(xiàn)金還是向銀行貼現(xiàn)而提前收回現(xiàn)金，該現(xiàn)金流量的產(chǎn)生都緣于企業(yè)銷售商品的行為。銷售商品是企業(yè)的經(jīng)營活動，因此其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)分類經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accoun

20、tants,SGPAccountants,SGP二、常見問題4、票據(jù)貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行反映？分析：如果按照方法一將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸類為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可能會產(chǎn)生兩個(gè)方面的問題: (1)和一般的籌資活動不同，該“借款”在“歸還”時(shí)并不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出，而是使短期借款和應(yīng)收票據(jù)相互抵消。(2)在企業(yè)大量使用商業(yè)匯票進(jìn)行結(jié)算并貼現(xiàn)的情況下，其經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將相對很少。由于企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不能對現(xiàn)金流量進(jìn)行虛擬，上述兩個(gè)問題很可能會導(dǎo)致這樣一個(gè)結(jié)果:每個(gè)會計(jì)報(bào)告期間，企業(yè)因銷售商品確認(rèn)的銷售收入對應(yīng)的現(xiàn)金(不考慮貼現(xiàn)息)雖然已經(jīng)收回，但是在現(xiàn)金流量表中，因銷售商

21、品這一最重要的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?yún)s很少，而籌資活動的現(xiàn)金流入?yún)s很大，而且該籌資活動現(xiàn)金流人在未來不會有對應(yīng)的現(xiàn)金流出。在這種情況下，現(xiàn)金流量表所揭示的信息意味著該企業(yè)通過經(jīng)營活動獲取的現(xiàn)金流人的能力很差，日常經(jīng)營所需的資金大部分需要通過籌資來實(shí)現(xiàn)，這不僅沒有反映了企業(yè)經(jīng)營模式的實(shí)質(zhì)，還會對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評價(jià)企業(yè)造成誤導(dǎo)。此外，根據(jù)CAS31 第十四條之規(guī)定，籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。銷售收取的銀行承兌匯票貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行了轉(zhuǎn)銷即終止確認(rèn)了應(yīng)收票據(jù)，不會產(chǎn)生新的債務(wù)，則貼現(xiàn)款不符合CAS 31 關(guān)于籌資活動的定義，應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入Jiangsu Gon

22、gZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題4、票據(jù)貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行反映？思考：是不是所有的票據(jù)貼現(xiàn)均可作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入呢？A公司為上市公司，2011年8月開具了一份期限為6個(gè)月的承兌匯票3,000萬元給其子公司B，子公司B在2011年12月將該票據(jù)進(jìn)行了貼現(xiàn)，取得現(xiàn)金2,950萬元，該票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流又需要如何反映？分析：該票據(jù)的形成可能有兩種情況：一是A、B公司之間根本不存在真實(shí)的交易背景，這種情形下

23、，毫無疑問，應(yīng)屬于票據(jù)融資行為，分類為籌資活動。二是A、B公司之間存在真實(shí)的交易背景，對于B公司來說，2011年貼現(xiàn)收到的2,950萬元，作為經(jīng)營活動反映，應(yīng)該是正確的，但是對于合并報(bào)表來說，B公司經(jīng)營活動收到了該筆現(xiàn)金流，而A公司因承兌匯票未到期尚未支付，在合并層面無法進(jìn)行抵銷，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)為應(yīng)付票據(jù)（短期借款）增加了2,950萬元。因此站在合并報(bào)表的角度，該貼現(xiàn)行為引起了債務(wù)規(guī)模發(fā)生了變動（通常在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也會把這未到期且已貼現(xiàn)的承兌匯票，即應(yīng)付票據(jù)重分類至短期借款），此時(shí)，應(yīng)將該貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金重分類至籌資活動。Jiangsu GongZheng Tianye Certi

24、fied Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題4、票據(jù)貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行反映？思考：是不是所有的票據(jù)貼現(xiàn)均可作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入呢？A公司為上市公司，2011年8月開具了一份期限為6個(gè)月的承兌匯票3,000萬元給其子公司B，子公司B在2011年12月將該票據(jù)進(jìn)行了貼現(xiàn)，取得現(xiàn)金2,950萬元，該票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流又需要如何反映？分析：該票據(jù)的形成可能有兩種情況：一是A、B公司之間根本不存在真實(shí)的交易背景，這種情形下，毫無疑問，應(yīng)屬于票據(jù)融資行為，分類為

25、籌資活動。二是A、B公司之間存在真實(shí)的交易背景，對于B公司來說，2011年貼現(xiàn)收到的2,950萬元，作為經(jīng)營活動反映，應(yīng)該是正確的，但是對于合并報(bào)表來說，B公司經(jīng)營活動收到了該筆現(xiàn)金流，而A公司因承兌匯票未到期尚未支付，在合并層面無法進(jìn)行抵銷，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)為應(yīng)付票據(jù)（短期借款）增加了2,950萬元。因此站在合并報(bào)表的角度，該貼現(xiàn)行為引起了債務(wù)規(guī)模發(fā)生了變動（通常在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也會把這未到期且已貼現(xiàn)的承兌匯票，即應(yīng)付票據(jù)重分類至短期借款），此時(shí)，應(yīng)將該貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金重分類至籌資活動。下一年度，對于情形一，承兌匯票到期承兌時(shí)作為支付籌資。對于情形二，A公司到期承兌列入經(jīng)營活動是正確

26、的，但對于合并報(bào)表來說，應(yīng)重分類至籌資活動。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題4、票據(jù)貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行反映？結(jié)論：票據(jù)貼現(xiàn)是作為經(jīng)營活動還是作為籌資活動，不能一概而論，應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，通常情況下：1、具有真實(shí)交易背景且在貼現(xiàn)后終止確認(rèn)票據(jù)體現(xiàn)應(yīng)作為經(jīng)營活動2、沒有真實(shí)交易背景或者貼現(xiàn)后不能終止確認(rèn)票據(jù)應(yīng)作為籌資活動3、母子公司之間開具的票據(jù)貼現(xiàn)需要考慮合并報(bào)表層面Jiang

27、su GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP思考：票據(jù)貼現(xiàn)利息如何在現(xiàn)金流量表中及現(xiàn)金流量表附注進(jìn)行反映？二、常見問題5、定期存款是否屬于現(xiàn)金，對于不作為現(xiàn)金的如何在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行分類？2010 講解提到：“不能隨時(shí)支取的定期存款等不應(yīng)作為現(xiàn)金”。因此對于定期存款能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是“隨時(shí)支取”。因此，在兩種情況下，定期存款不應(yīng)被認(rèn)為“隨時(shí)支取”：1. 已用于質(zhì)押擔(dān)保。這類定期存款在質(zhì)押期滿前不

28、能被動用，因此不符合“隨時(shí)支取”這一標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。2. 企業(yè)已按定期存款利率計(jì)提存款利息。由于定期存款提前支取將只能按照活期存款計(jì)息，一般情況下，只有同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件，才允許對定期存款按定期存款利率計(jì)提利息收入：（1）管理層有持有定期存款到期的明確意圖；（2）具備持有定期存款到期的財(cái)務(wù)能力Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題5、定期存款是否屬于現(xiàn)金，對于不作為現(xiàn)金的如何在

29、現(xiàn)金流量表中進(jìn)行分類？未被作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定期存款在現(xiàn)金流量表中分類，應(yīng)按照定期存款的經(jīng)濟(jì)目的在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行分類：1、已用于質(zhì)押擔(dān)保的定期存款。這類定期存款應(yīng)根據(jù)擔(dān)保對象和目的的不同在現(xiàn)金流量表中作恰當(dāng)分類。通常被分類為支付的其他籌資活動2、已按定期存款利率計(jì)提存款利息的定期存款。對于這類定期存款，因企業(yè)持有目的是為了獲取較活期更高的利息，基于的是一種投資目的，因此應(yīng)作為“支付的其他與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金”列示。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Acco

30、untants,SGPAccountants,SGP二、常見問題6、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中如何列報(bào)？新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是2006年2月15日發(fā)布的，2007年1月1日在上市公司實(shí)施，國務(wù)院2008 年修訂并于2009 年1 月1 日開始施行的中華人民共和國增值稅暫行條例采用了消費(fèi)型增值稅，即購進(jìn)固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣銷項(xiàng)稅。我們來看一下會計(jì)準(zhǔn)則講解的變化：2006版闡述如下：“6. 購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，本項(xiàng)目反映企業(yè)購買、建造固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，包括購買機(jī)器設(shè)備所支付的現(xiàn)金及增值稅款、建造工程支付的現(xiàn)金、支付在建工程人員的工資等現(xiàn)金

31、支出，不包括為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化部分，以及融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費(fèi)?！?008版及2010版講解，“6.購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，本項(xiàng)目反映企業(yè)購買、建造固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)(如投資性房地產(chǎn))支付的現(xiàn)金，包括購買機(jī)器設(shè)備所支付的現(xiàn)金、建造工程支付的現(xiàn)金、支付在建工程人員的工資等現(xiàn)金支出，不包括為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化部分，以及融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費(fèi)?！睂?shí)務(wù)中固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列報(bào)呢？ Jiangsu GongZheng Tianye Certified

32、 Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題6、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中如何列報(bào)？方法一：列報(bào)于投資活動，即：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，理由是，雖然在增值稅改革之后，購進(jìn)固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣銷項(xiàng)稅，但這并不影響現(xiàn)金支出的性質(zhì)，即無論是生產(chǎn)性增值稅還是消費(fèi)性增值稅，所支付的進(jìn)項(xiàng)稅均是基于購買固定資產(chǎn)這項(xiàng)投資活動而發(fā)生的，因此不應(yīng)將其作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反映，而應(yīng)作為“購建固定、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示。方法二：列報(bào)于經(jīng)營活

33、動，理由是，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號現(xiàn)金流量表的規(guī)定,“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”包括本期發(fā)生并支付的稅費(fèi),以及本期支付以前各期發(fā)生的稅費(fèi)和預(yù)交的稅金,如支付的營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、教育費(fèi)附加等。允許抵扣購建固定資產(chǎn)支付的增值稅不再構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本,而應(yīng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中購進(jìn)材料等產(chǎn)生的增值稅一并計(jì)算應(yīng)交增值稅,并按規(guī)定繳納。從納稅人的角度看,購進(jìn)固定資產(chǎn)可抵扣的增值稅不會產(chǎn)生現(xiàn)金的凈流出,因?yàn)橹Ц督o銷貨方的進(jìn)項(xiàng)稅額(現(xiàn)金流出)可以抵減銷項(xiàng)稅額,從而減少實(shí)際應(yīng)交增值稅額(現(xiàn)金流出的減少,視同現(xiàn)金流入),且該現(xiàn)金流出等于現(xiàn)金流入。如果將購進(jìn)固定資產(chǎn)可抵扣的增值稅反映在投資活動下,則不能準(zhǔn)確反映上述購

34、進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不產(chǎn)生現(xiàn)金凈流出的情況,也不能反映購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣經(jīng)營活動銷項(xiàng)稅額的事實(shí)。并且企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2008版、2010版講解也進(jìn)行了更新，即：“購買機(jī)器設(shè)備所支付的現(xiàn)金及增值稅款“修改為：”購買機(jī)器設(shè)備所支付的現(xiàn)金”Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGPJiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye C

35、ertified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題6、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中如何列報(bào)？A公司成立于2011年12月，成立時(shí)收到股東投入貨幣資金200萬元，當(dāng)年未有其他經(jīng)營活動，2012年發(fā)生的經(jīng)營活動如下：（1）采購商品100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，貨款已支付87萬元，欠款30萬元；（2）購買機(jī)器設(shè)備100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，當(dāng)年支付貨款80萬元；欠款37萬元（3）采購的商品已全部銷售，銷售收入300萬元，銷項(xiàng)稅51萬元，當(dāng)年已收回貨款250萬元，當(dāng)年應(yīng)交增值稅17萬元（51-17-17）已全部支付。 方法一結(jié)果： 現(xiàn)金流量主表： 現(xiàn)

36、金流量表附注：資產(chǎn)負(fù)債表 期初 期末 銷售收到現(xiàn)金流 250 凈利潤 200貨幣資金 200 266 采購支付現(xiàn)金流 87 經(jīng)營性應(yīng)收 -101應(yīng)收賬款 0 101 支付的稅費(fèi) 17 經(jīng)營性應(yīng)付 47存貨 0 0 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 146 經(jīng)營性現(xiàn)金流 146固定資產(chǎn) 0 100 購建固定資產(chǎn)支付 80應(yīng)付賬款 0 67 投資經(jīng)現(xiàn)金流量 -80實(shí)收資本 200 200 現(xiàn)金凈增加額 36未分配利潤 0 200現(xiàn)金流量表附注中，經(jīng)營性應(yīng)付為47萬，包括，欠材料款30萬元，應(yīng)交增值稅17萬元【雖然報(bào)表期末應(yīng)交稅費(fèi)為0萬元，但進(jìn)項(xiàng)稅中17萬元為采購固定資產(chǎn)相關(guān)，經(jīng)營性應(yīng)交增值稅實(shí)際為17萬元（銷項(xiàng)稅5

37、1-材料采購17萬-已繳納17萬）】Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題6、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中如何列報(bào)？A公司成立于2011年12月，成立時(shí)收到股東投入貨幣資金200萬元，當(dāng)年未有其他經(jīng)營活動，2012年發(fā)生的經(jīng)營活動如下：（1）采購商品100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，貨款已支付87萬元，欠貨款30萬元；（2）購買機(jī)器設(shè)備100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，當(dāng)年支付貨款80萬元；欠款37萬元（3

38、）采購的商品已全部銷售，銷售收入300萬元，銷項(xiàng)稅51萬元，當(dāng)年已收回貨款250萬元，當(dāng)年應(yīng)交增值稅17萬元（51-17-17）已全部支付。 方法二結(jié)果： 現(xiàn)金流量主表： 現(xiàn)金流量表附注：資產(chǎn)負(fù)債表 期初 期末 銷售收到現(xiàn)金流 250 凈利潤 200貨幣資金 200 266 采購支付現(xiàn)金流 104 經(jīng)營性應(yīng)收 -101應(yīng)收賬款 0 101 支付的稅費(fèi) 17 經(jīng)營性應(yīng)付 30存貨 0 0 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 129 經(jīng)營性現(xiàn)金流 129固定資產(chǎn) 0 100 購建固定資產(chǎn)支付 63應(yīng)付賬款 0 67 投資經(jīng)現(xiàn)金流量 -63實(shí)收資本 200 200 現(xiàn)金凈增加額 66未分配利潤 0 200Jiangsu

39、 GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題7、同一控制下企業(yè)合并支付的合并對價(jià)在合并現(xiàn)金流量表中如何分類？僅從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并支付的合并對價(jià)毫無疑問應(yīng)列入投資活動，即：在現(xiàn)金流量表“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映，金額為支付的對價(jià)，但在合并報(bào)表中如何反應(yīng)呢？實(shí)務(wù)一：仍作為投資活動反應(yīng)，即在現(xiàn)金流量表“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映，金額為取得子公司及其他營業(yè)單位購買出價(jià)中以現(xiàn)

40、金支付的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物后的凈額（絕大多數(shù)企業(yè)均是這樣處理的，但是對不對呢，有以下實(shí)務(wù)二不同的觀點(diǎn)）。實(shí)務(wù)二：作為籌資活動現(xiàn)金流出。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)假定通過合并形成的架構(gòu)在合并前期即已存在，因此需要重述合并前期的財(cái)務(wù)報(bào)表。換言之，站在合并報(bào)表主體角度，通過同一控制下企業(yè)合并取得的子公司各項(xiàng)資產(chǎn)在合并前期即已納入合并范圍。因此于合并日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并未體現(xiàn)資產(chǎn)的增加，因此不符合CAS 31 第十二條關(guān)于投資活動之定義，即“投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及

41、其處置活動”。故不能作為投資活動。而恰恰相反，由于在合并日支付現(xiàn)金給被合并方的原股東后，導(dǎo)致合并主體的凈資產(chǎn)減少（相當(dāng)于在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面借記資本公積，貸記銀行存款），符合CAS31第十四條關(guān)于籌資活動之定義，即“籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動”。因此所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)作為籌資活動。實(shí)務(wù)一雖然在形式上符合2010講解要求，但沒有準(zhǔn)確把握同一控制下企業(yè)合并在合并資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)含義，導(dǎo)致合并現(xiàn)金流量表與合并資產(chǎn)負(fù)債表處理的不一致，因此從理論上分析，實(shí)務(wù)二更為合理。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Ji

42、angsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常見問題8、購買少數(shù)股東股權(quán)支付的股權(quán)收購款在合并報(bào)表應(yīng)如何分類？僅從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，股權(quán)收購支付的對價(jià)會形成長期資產(chǎn)，因此應(yīng)列入投資活動，但在合并報(bào)表該如何反映？對于收購少數(shù)股權(quán)，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。財(cái)政部針對購買（處置）少數(shù)

43、股權(quán)作出的上述會計(jì)處理規(guī)定的理論依據(jù)是目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所采用的是實(shí)體理論，在這一理論下，少數(shù)股東亦是合并主體的所有者，母公司收購（處置）子公司少數(shù)股權(quán)，是一項(xiàng)多數(shù)股東與少數(shù)股東之間的交易，屬于權(quán)益性交易，故將支付（收到）的對價(jià)與收購（處置）少數(shù)股權(quán)相對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額之間差額計(jì)入資本公積。從影響合并報(bào)表的內(nèi)容看，在收購這個(gè)時(shí)點(diǎn)，合并報(bào)表并沒有新增長期資產(chǎn)，而是減少了貨幣資金（支付的對價(jià)），同時(shí)減少了收購股權(quán)比例所對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益金額，（對價(jià)與收購股權(quán)比例所對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益金額之間的差額列入了資本公積）因此在合并報(bào)表層面，減少的股權(quán)對價(jià)不符合不符合CAS 31第十二條關(guān)于投資活動之定義，即“投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動”，故不能作為投資活動。而恰恰相反，由于在購買日支付現(xiàn)金給被少數(shù)