[內(nèi)部審計(jì)]風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(ppt 134頁(yè))

1、1第八章第八章 風(fēng)風(fēng) 險(xiǎn)險(xiǎn) 應(yīng)應(yīng) 對(duì)對(duì)2v第八章第八章 風(fēng)風(fēng) 險(xiǎn)險(xiǎn) 應(yīng)應(yīng) 對(duì)對(duì)v教學(xué)目的與要求教學(xué)目的與要求：通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，要求學(xué)生明確針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的總體應(yīng)對(duì)措施以及性質(zhì)、時(shí)間與范圍的確定，并掌握控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序這兩類審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，了解如何評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以及相關(guān)審計(jì)工作記錄的形成。v教學(xué)重點(diǎn)教學(xué)重點(diǎn)：針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序。v教學(xué)難點(diǎn)教學(xué)難點(diǎn)：控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序。v教學(xué)方法教學(xué)方法：運(yùn)用案例及啟發(fā)式教學(xué)。v本章計(jì)劃課時(shí)本章計(jì)劃課時(shí)：3課時(shí)課時(shí)。3v注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試本章系重點(diǎn)章節(jié)v重點(diǎn)包括：v1、

2、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施。v2、針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步程序。v3、控制測(cè)試v4、實(shí)質(zhì)性程序4第一節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述v在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念下，審計(jì)就是識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。 v對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估的結(jié)果確定可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。5 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序這審計(jì)人員實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施提供了規(guī)范性指導(dǎo)。 （1）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施； （2）

3、審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序； （3）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)； （4）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作記錄。6v在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程中，審計(jì)人員所識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如果與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，影響多項(xiàng)認(rèn)定，即為財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。v如果所識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，則為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。7第二節(jié) 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施一、財(cái)

4、務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施 針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施： 1向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。 2分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。 8 3提供更多的督導(dǎo)。 4在選擇確定進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解，以避免管理層采取規(guī)避手段，掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊行為。 5對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。 9v職業(yè)懷疑態(tài)度即審計(jì)人員以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)

5、證據(jù)保持警覺(jué)。10v審計(jì)項(xiàng)目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過(guò)被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)，或具有被審計(jì)單位所處特定行業(yè)的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。必要時(shí)，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評(píng)估、精算等方面的專家的工作。11v對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目組的高級(jí)別成員，如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)豐富的人員，要對(duì)其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。12實(shí)務(wù)中可采用以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性：v（1）對(duì)某些未測(cè)試過(guò)的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。v（2）調(diào)整審計(jì)程序?qū)嵤┑臅r(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期。 v 例如，審計(jì)人員在以前年度的

6、大多數(shù)審計(jì)工作是將重點(diǎn)放在12月或年底前后，被審計(jì)單位就很熟悉這一審計(jì)習(xí)慣，由此可能將一些不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整放在該年度的9月、10月、11月，以避免引起審計(jì)人員的注意。這時(shí)，審計(jì)人員可以考慮調(diào)整審計(jì)的時(shí)間重點(diǎn)，從測(cè)試12月的項(xiàng)目調(diào)整到9月、10月、11月的項(xiàng)目。 13v（3）采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同。v（4）采取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。14審計(jì)人員對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮： v（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可依賴程度。v（2）主要依賴實(shí)質(zhì)

7、性程序獲取審計(jì)證據(jù)?？刂骗h(huán)境的薄弱使其他控制要素的作用削弱，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部控制部分或全部失效，因此審計(jì)人員應(yīng)主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。15v（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，如原來(lái)可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。v（4）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。16二、總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影響v財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，往往對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相

8、應(yīng)增加審計(jì)人員對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮所評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的影響，并制定出進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。 17v進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，其中實(shí)質(zhì)性程序又包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。18v審計(jì)人員針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。 19v實(shí)質(zhì)性方案是指審計(jì)人員實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎?0v綜合性方案是指審計(jì)人員在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序程序結(jié)合起來(lái)使用。21方法選擇：v當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平

9、，并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。反之，則采用綜合性方案。22第三節(jié) 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，確定擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。23一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的各進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重

10、大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。24v進(jìn)一步審計(jì)程序是獲取審計(jì)證據(jù)的重要手段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便有效地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。v審計(jì)人員設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)明確對(duì)應(yīng)，使審計(jì)程序具有目的性和針對(duì)性，以便有的放矢地合理配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果。25（二）進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的設(shè)計(jì)v在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，

11、審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：v1風(fēng)險(xiǎn)的重要性。 v風(fēng)險(xiǎn)的重要性是指風(fēng)險(xiǎn)造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險(xiǎn)的后果越嚴(yán)重，就越需要審計(jì)人員關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計(jì)有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序。 26v2重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性。重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性越大，同樣越需要審計(jì)人員精心設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。v3涉及的各類交易、賬戶余額和列報(bào)的特征。不同的交易、賬戶余額和列報(bào)，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)存在差異，適用的審計(jì)程序也有區(qū)別。27v4被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制（人工控制與自動(dòng)化控制）對(duì)審計(jì)人員設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)程序具有重要影響。v5審計(jì)人員是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重

12、大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。如果審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行有效，隨后擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序就必須包括控制測(cè)試，且實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍自然會(huì)受到控制測(cè)試結(jié)果的影響。28（三）進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案的選擇v審計(jì)人員對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。 29v通常，審計(jì)人員出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，也就是將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。 30v但在某些情況下，如僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則審計(jì)人員必須通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試，才可能有效應(yīng)對(duì)評(píng)

13、估出的某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而在另一些情況下，審計(jì)人員可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是適當(dāng)?shù)摹?v例如，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或?qū)徲?jì)人員認(rèn)為控制測(cè)試很可能不符合成本效益原則。31v小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被審計(jì)人員識(shí)別的控制活動(dòng)，審計(jì)人員可實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?。但審?jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性。32v審計(jì)人員對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種主觀判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)內(nèi)部控制存在固有局限性（尤其是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此，無(wú)論選擇何種方案，審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)實(shí)

14、施實(shí)質(zhì)性程序。33二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)v（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義v進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。v進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；v進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。34（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇v在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。v評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序

15、的類型及其綜合運(yùn)用。 v例如，當(dāng)審計(jì)人員判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，除了檢查文件以外，審計(jì)人員還可能需要向第三方詢問(wèn)或函證協(xié)議條款的完整性。35v除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果對(duì)選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的影響外，在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。 36v例如，審計(jì)人員可能認(rèn)為某特定類別的交易即使不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍然較低，此時(shí)審計(jì)人員可僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。v另如，對(duì)于經(jīng)由被審計(jì)單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易

16、，如果審計(jì)人員預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低，且擬在控制運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，審計(jì)人員就會(huì)決定先實(shí)施控制測(cè)試。37v如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。v例如，在對(duì)被審計(jì)單位的存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，審計(jì)人員擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的各項(xiàng)存貨存放地點(diǎn)及其余額清單，則應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)證據(jù)。38三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間v（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義v進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指審計(jì)人員何時(shí)實(shí)進(jìn)一

17、步審計(jì)程序的時(shí)間是指審計(jì)人員何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。在某些情況下，進(jìn)一步審計(jì)程序的或時(shí)點(diǎn)。在某些情況下，進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，在另一些時(shí)間指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)?；驎r(shí)點(diǎn)。39（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的確定v進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的確定涉及兩個(gè)層面。v這兩個(gè)層面的最終落腳點(diǎn)都是如何確保獲取審計(jì)證據(jù)的效率和效果。40 第一個(gè)層面即審計(jì)人員在何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，這主要集中于如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系； 第

18、二個(gè)層面即獲取什么期間或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)的問(wèn)題，這主要集中于如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)與本期獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。41v審計(jì)人員可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。在具體確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，一項(xiàng)基本的考慮因素是所評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。v例如，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。42v在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，除了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮之外，還應(yīng)當(dāng)考慮以下幾項(xiàng)重要因素：v1控制環(huán)境。 v2獲取相關(guān)信息的時(shí)間。 v3錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。 v4審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)

19、點(diǎn)。 43v良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性，使審計(jì)人員在確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)有更大的靈活度。 44v某些控制活動(dòng)可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后無(wú)法觀察到；某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時(shí)取得，可能被清除或覆蓋。在這些情況下，審計(jì)人員如果希望獲取相關(guān)信息，應(yīng)適時(shí)地抓住時(shí)機(jī)。45v例如，被審計(jì)單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而在會(huì)計(jì)期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時(shí)審計(jì)人員需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)獲取被審計(jì)單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造合同虛增收入的做法。46v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)需

20、要獲取的特定審計(jì)證據(jù)確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過(guò)長(zhǎng)的期中或期末以后某一時(shí)點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤。47v雖然審計(jì)人員在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間，但也存在一些限制選擇的情況。v某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，如將財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中所作的會(huì)計(jì)調(diào)整等。此外，如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在期末或期末以后檢查此類交易。48四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍v

21、（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義v進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。49（二）確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素v1確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，審計(jì)人員實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。v2評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)擬獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，審計(jì)人員實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。50v3計(jì)劃獲取的保證程度。v計(jì)劃獲取的保證程度是指審計(jì)人員計(jì)劃通過(guò)所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y(cè)試結(jié)果可靠性所獲取的信心。v計(jì)劃獲取的保證程度越高，對(duì)測(cè)試結(jié)果可靠性要求就越高，審計(jì)人員

22、實(shí)施的進(jìn)一步程序的范圍越廣。 51v例如，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的信心可能來(lái)自于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。如果審計(jì)人員計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取更高的保證程序，則控制測(cè)試的范圍就應(yīng)當(dāng)更廣。52v在考慮確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)，審計(jì)人員可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測(cè)試，以提高審計(jì)的效率和效果。v這包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對(duì)交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測(cè)試。53v進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍可通過(guò)一定的抽樣方法加以確定，審計(jì)人員使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒梢缘贸鲇行У慕Y(jié)論。54v但如果存在下列情形，審計(jì)人員根據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對(duì)總體實(shí)施同樣

23、的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)：v（1）從總體中選擇的樣本量過(guò)??；v（2）選擇的抽樣方法對(duì)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；v（3）未對(duì)發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡?。v因此審計(jì)人員需要慎重考慮抽樣過(guò)程對(duì)審計(jì)程序范圍的影響是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。55第四節(jié) 控制測(cè)試v審計(jì)人員在綜合運(yùn)用不同審計(jì)程序時(shí)，除了面臨各類審計(jì)程序的性質(zhì)選擇問(wèn)題，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問(wèn)題。v因此，審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計(jì)程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試的范圍是否適當(dāng)。56一、控制測(cè)試的含義和要求一、控制測(cè)試的含義和要求v（一）控制測(cè)試的含義（一）控制測(cè)試的含義v控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性?？刂茰y(cè)試指的是測(cè)試

24、控制運(yùn)行的有效性。v“控制測(cè)試控制測(cè)試”與與 “了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制”的區(qū)分。的區(qū)分。v首先，首先，“了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制”包含兩層含義：一包含兩層含義：一是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。執(zhí)行。57v此外，測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與此外，測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與“了解內(nèi)部了解內(nèi)部控制控制”時(shí)確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的時(shí)確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不同的：審計(jì)證據(jù)是不同的：v“了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制”時(shí)，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)

25、當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)單位是否正在使用。在了解控制是否得以執(zhí)單位是否正在使用。在了解控制是否得以執(zhí)行時(shí)，審計(jì)人員只需抽取少量的交易進(jìn)行檢行時(shí)，審計(jì)人員只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)。查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)。58v而控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)而控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。審計(jì)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。審計(jì)人員需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)θ藛T需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。多個(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。59v在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于

26、控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：v（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；v（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；v（3）控制由誰(shuí)執(zhí)行；v（4）控制以何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動(dòng)化控制）。60v例如，某xyz公司針對(duì)銷售收入和銷售費(fèi)用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制如下：財(cái)務(wù)經(jīng)理每月審核實(shí)際銷售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售費(fèi)用（按費(fèi)用項(xiàng)目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對(duì)于差異金額超過(guò) 5%的項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制分析報(bào)告，銷售經(jīng)理審閱該報(bào)告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性)。審計(jì)人員抽查了最近3個(gè)月的分析報(bào)告，并看到上述管理人員在報(bào)告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，審計(jì)人員在與銷售經(jīng)理的討論

27、中，發(fā)現(xiàn)他對(duì)分析報(bào)告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無(wú)法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運(yùn)行。61v請(qǐng)代cpa解釋下列問(wèn)題：v1、為什么會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制存在且被執(zhí)行，cpa卻認(rèn)為xyz公司控制可能運(yùn)行無(wú)效？v2、簡(jiǎn)述測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行兩者聯(lián)系和區(qū)別。v3、在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，cpa還應(yīng)當(dāng)從哪些方面獲取關(guān)于控制是否運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)？62v參答：v1、可能xyz公司內(nèi)部控制的確存在，并得以執(zhí)行，但可能流于形式。因?yàn)闇y(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行是兩個(gè)既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。v2、區(qū)別：測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不

28、同的。聯(lián)系：為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行的有效性的審計(jì)證據(jù)，cpa可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，以提高審計(jì)效率。63v3、在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，cpa應(yīng)當(dāng)從下列獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)： vA：控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；vB：控制是否得到一貫執(zhí)行；vC：控制由誰(shuí)執(zhí)行？vD：控制以何種方式運(yùn)行。v如果被審單位在所審計(jì)期間門的不同時(shí)期使用了不同控制，cpa應(yīng)當(dāng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。64測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)

29、證據(jù)的聯(lián)系 ： v為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的。65v例如，被審計(jì)單位可能采用預(yù)算管理制度，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費(fèi)用有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)詢問(wèn)管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對(duì)月度預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的比較，并檢查預(yù)算金額與實(shí)際金額之間的差異報(bào)告，審計(jì)人員可能獲取有關(guān)被審計(jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度的設(shè)計(jì)及其是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)也可能獲取相關(guān)

30、制度運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。但審計(jì)人員需要考慮所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲?jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。66（二）控制測(cè)試的要求v控制測(cè)試并非在任何情況下都需要實(shí)施。 v只是在一定情形之下需要實(shí)施控制測(cè)試。67審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試 的情形：v1在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的v2僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)68v如果在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)人員通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，

31、可能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是存在的，也是合理的，同時(shí)得到了執(zhí)行。在這種情況下，出于成本效益的考慮，審計(jì)人員可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行，與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性就不會(huì)很大，也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。為此，審計(jì)人員可能會(huì)認(rèn)為值得對(duì)相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測(cè)試，即實(shí)施控制測(cè)試。這種測(cè)試主要是出于成本效益的考慮，其前提是審計(jì)人員通過(guò)了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項(xiàng)控制存在著被信賴和利用的可能。69v對(duì)有些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法充分應(yīng)對(duì)。 v例如，在被審計(jì)單位對(duì)日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度

32、自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。 70v如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施相可接受的低水平，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。的審計(jì)證據(jù)。71二、控制測(cè)試的性質(zhì)二、控制測(cè)試的性質(zhì)v（一）控制測(cè)試的性質(zhì)的含義（一）控制測(cè)試的性質(zhì)的含義v控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的

33、類型及其組合。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)選擇適程序的類型及其組合。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。性的保證。72v計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取的保證水平是決定控制測(cè)試性質(zhì)的主要因素之一。計(jì)劃的保證水平越高，對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。v當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序采用綜合性方案，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。73v雖然控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試。此外，控

34、制測(cè)試的程序還包括重新執(zhí)行。 74（二）確定控制測(cè)試的性質(zhì)（二）確定控制測(cè)試的性質(zhì)v1考慮特定控制的性質(zhì)v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實(shí)施審計(jì)程序的類型。v例如，某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，在這種情況下，審計(jì)人員可以檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項(xiàng)自動(dòng)化的控制活動(dòng)），或文件記錄與能否證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計(jì)程序（如詢問(wèn)和觀察）或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。75v2考慮測(cè)試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制v在設(shè)計(jì)控制測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直

35、接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。v例如，被審計(jì)單位可能針對(duì)超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報(bào)告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的控制）；在測(cè)試該項(xiàng)制度的運(yùn)行有效性時(shí)，審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性，還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷報(bào)告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制（與認(rèn)定間接相關(guān)的控制）是否有效運(yùn)行。76v3自動(dòng)化應(yīng)用控制的控制測(cè)試v對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性，審計(jì)人員可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。77

36、v4實(shí)施控制測(cè)試對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)v控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但審計(jì)人員可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。v例如，審計(jì)人員通過(guò)檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。78v5實(shí)質(zhì)性程序結(jié)論與控制有效性的評(píng)價(jià)v如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說(shuō)明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行

37、有效性時(shí)予以考慮。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響（如降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等）。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)存在被審計(jì)單位沒(méi)有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。79三、控制測(cè)試的時(shí)間三、控制測(cè)試的時(shí)間v（一）控制測(cè)試的時(shí)間的含義（一）控制測(cè)試的時(shí)間的含義v控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。時(shí)點(diǎn)或期間。v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試

38、的目的確定控制審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。點(diǎn)或期間。 80v如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對(duì)被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試），審計(jì)人員只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。v如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測(cè)試，即獲取相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)都運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的監(jiān)督。81（二）對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮（二）對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮v審計(jì)人員可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

39、。對(duì)于控制測(cè)試，審計(jì)人員在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但即使審計(jì)人員已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末。v如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；（2）確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。82（三）對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮（三）對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮v1擬信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)v如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)施詢問(wèn)并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已

40、經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。 v例如，在以前審計(jì)中，審計(jì)人員可能確定被審計(jì)單位某項(xiàng)自動(dòng)控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計(jì)中，審計(jì)人員需要獲取審計(jì)證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動(dòng)控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。83v如果控制在本期發(fā)生變化，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。v例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告，這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生變化，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性。84v如果擬信賴

41、的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過(guò)兩年。 852不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形v由于特別風(fēng)險(xiǎn)特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，審計(jì)人員都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。如果確定評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，審計(jì)人員不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性。也就是說(shuō)，如果審計(jì)人員擬信賴針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審

42、計(jì)證據(jù)必須來(lái)自當(dāng)年的控制測(cè)試。相應(yīng)地，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測(cè)試這類控制。86四、控制測(cè)試的范圍四、控制測(cè)試的范圍v控制測(cè)試的范圍是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)。v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測(cè)試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。87（一）控制測(cè)試范圍的確定v在確定控制測(cè)試范圍時(shí)，審計(jì)人員通常應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：v1執(zhí)行控制的頻率v在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率率越高，控制測(cè)試的范圍越大。v2擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度v在所審計(jì)期間，審計(jì)人員擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度不同，在該時(shí)間長(zhǎng)度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。擬信賴期間越長(zhǎng)，控制測(cè)試的范圍越大。88v

43、3審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性v為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，對(duì)所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測(cè)試的范圍越大。v4通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍v針對(duì)同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對(duì)其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測(cè)試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。89v5在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度v審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。90v6控制的預(yù)期偏差。v預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量（也可稱作預(yù)期偏差率）?？紤]該因素，是因?yàn)樵诳紤]測(cè)試結(jié)果是否可以

44、得出控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時(shí)，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無(wú)效，所以需要確定一個(gè)合理水平的預(yù)期偏差率。 91v控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過(guò)高，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對(duì)某一認(rèn)定實(shí)施的控制測(cè)試可能是無(wú)效的。92（二）對(duì)自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍的特別考慮（二）對(duì)自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍的特別考慮v除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動(dòng)，審計(jì)人員通常不需要增加自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。93第五節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序v一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求v（一）實(shí)質(zhì)性程序

45、的含義（一）實(shí)質(zhì)性程序的含義v實(shí)質(zhì)性程序是指審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。94v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。95（二）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的總體要求（二）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的總體要求v審計(jì)人員實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：v（1）將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；v（2）檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中作出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)

46、告過(guò)程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。96（三）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序（三）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序v如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 97二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)v（一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義（一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義v實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。及其組合。v實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序。 98v細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，目的在于直接

47、識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。v實(shí)質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上仍然是分析程序，主要是通過(guò)研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序，即用以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。99（二）實(shí)質(zhì)性程序的設(shè)計(jì)v審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。 v細(xì)節(jié)測(cè)試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試；對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，審計(jì)人員可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。100三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間v實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間選擇與控制測(cè)試的時(shí)間選擇有共同點(diǎn)，也有很大差異。v共同點(diǎn)在于，兩類程序都面臨著對(duì)期中審計(jì)證據(jù)和

48、對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮。 101兩者的差異在于：v（1）在控制測(cè)試中，期中實(shí)施控制測(cè)試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)的做法更具常規(guī)性；而由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)更需要考慮其成本效益的權(quán)衡；v（2）在本期控制測(cè)試中擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對(duì)于以前審計(jì)中通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。102（一）對(duì)期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的考慮v在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一方面可能消耗了審計(jì)資源，另一方面期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)又不能直接作為期末財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)

49、人員仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。v審計(jì)人員需要權(quán)衡這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源。 103在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：v1控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制v控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，審計(jì)人員越不宜依賴期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。v2實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性v如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲?。ㄈ缦到y(tǒng)變動(dòng)導(dǎo)致某類交易記錄難以獲?。?，審計(jì)人員應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；但如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為審計(jì)人員在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性

50、程序的重要影響因素。104v3實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)v如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)（從而與期末比較），審計(jì)人員應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。v4評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)v審計(jì)人員評(píng)估的某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高（如舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），針對(duì)該認(rèn)定所需獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，審計(jì)人員越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實(shí)施。105v5各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)v例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的特殊性質(zhì)（如收入截止認(rèn)定、未決訴訟）決定了審計(jì)人員必須在期末（或接近期末）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。106v6針對(duì)剩余期間，能否通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

51、或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)107（二）對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮v如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，審計(jì)人員還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。108v如果已識(shí)別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無(wú)效的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。109（三）對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮v在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大

52、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。110v只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，例如以前審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過(guò)的某項(xiàng)訴訟在本期沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。111v但是，如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。112四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍 v在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。v審計(jì)人員評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。113v在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)

53、試時(shí)，審計(jì)人員除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。v例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。114v實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。v第一層含義是對(duì)什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，審計(jì)人員可以選擇在高度匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。 v例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 115v第二層含義是需要對(duì)什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。v實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與

54、預(yù)期值之間可接受的差異額。如果可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。在確定該差異額時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。116v例二：指出以下審計(jì)程序?qū)儆谀囊环N實(shí)質(zhì)測(cè)例二：指出以下審計(jì)程序?qū)儆谀囊环N實(shí)質(zhì)測(cè)試，獲取了什么證據(jù)，與哪些具體目標(biāo)相關(guān)，試，獲取了什么證據(jù)，與哪些具體目標(biāo)相關(guān)，從有關(guān)記錄審查至從有關(guān)記錄審查至“已付款已付款”支票；重支票；重新計(jì)算應(yīng)付利息費(fèi)用；向管理當(dāng)局詢問(wèn)存新計(jì)算應(yīng)付利息費(fèi)用；向管理當(dāng)局詢問(wèn)存貨過(guò)時(shí)情況；調(diào)節(jié)年末銀行存

55、款賬戶；貨過(guò)時(shí)情況；調(diào)節(jié)年末銀行存款賬戶；計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率并與同行業(yè)資料相比較；計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率并與同行業(yè)資料相比較；向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款余額；從銷貨賬單向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款余額；從銷貨賬單記錄審查至銷貨發(fā)票；審查應(yīng)予資本化卻記錄審查至銷貨發(fā)票；審查應(yīng)予資本化卻計(jì)入修理費(fèi)的證據(jù)；分析行業(yè)成本數(shù)據(jù)變計(jì)入修理費(fèi)的證據(jù)；分析行業(yè)成本數(shù)據(jù)變化趨勢(shì)；審查年度中所購(gòu)買的土地所有權(quán)化趨勢(shì)；審查年度中所購(gòu)買的土地所有權(quán)契約；抽查報(bào)表日后銷售收入、退貨記錄、契約；抽查報(bào)表日后銷售收入、退貨記錄、發(fā)貨單和貨運(yùn)憑證等；盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金。填發(fā)貨單和貨運(yùn)憑證等；盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金。填入下表：入下表：117項(xiàng)目 實(shí)質(zhì)性測(cè)試 審計(jì)證據(jù)

56、目 標(biāo) 1交易測(cè)試 書面證據(jù) 真實(shí)性 2余額測(cè)試書面證據(jù) 估價(jià) 3余額測(cè)試口頭證據(jù) 估價(jià) 4余額測(cè)試書面證據(jù) 估價(jià) 5分析性測(cè)試書面證據(jù) 整體合理性 6余額測(cè)試書面證據(jù) 真實(shí)性、估價(jià)、所有權(quán) 7交易測(cè)試書面證據(jù) 完整性 8余額測(cè)試書面證據(jù) 估價(jià)、分類披露 9分析性測(cè)試環(huán)境證據(jù) 真實(shí)性、完整性、估價(jià) 10交易測(cè)試書面證據(jù) 所有權(quán) 11交易測(cè)試書面證據(jù) 截止 12余額測(cè)試實(shí)物證據(jù) 真實(shí)性 118第六節(jié) 評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性 v對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。 119v在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息及其分類，以及對(duì)重大事項(xiàng)的披露是否充分。v在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，審計(jì)人員通?？紤]財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分的格式、內(nèi)容、報(bào)表項(xiàng)目的分類、所使用術(shù)語(yǔ)的可理解性、所披露金額或其他信息的詳細(xì)程度等方面。120第七節(jié) 評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性v一、完成審計(jì)工作前對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序所獲一、完成審計(jì)工作前對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)取審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)v主要是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或控制執(zhí)行偏差考慮主要是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。修正重