審計(jì)業(yè)務(wù)指引第5號(hào)—收入審計(jì)

1、審計(jì)業(yè)務(wù)指引第5號(hào)收入審計(jì)一、制定目的1、規(guī)范審計(jì)工作的基本標(biāo)準(zhǔn)。2、有效管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二、制定的依據(jù) 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任及其他相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本所工作實(shí)踐，制定本指引。三、關(guān)于收入審計(jì)中存在的主要問(wèn)題收入是利潤(rùn)的來(lái)源，直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此收入為企業(yè)報(bào)表中最重要的項(xiàng)目之一。審計(jì)人員在審計(jì)收入項(xiàng)目時(shí)，存在執(zhí)行的審計(jì)程序不充分或重要審計(jì)程序執(zhí)行不到位，重要的審計(jì)證據(jù)獲取不充分等問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下方面：1、未對(duì)被審計(jì)單位的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢查并判斷其合理性。2、對(duì)于異常的銷售

2、收入比如：臨近期末的大額銷售、對(duì)非常規(guī)客戶的銷售、毛利明顯異常的銷售等，缺少應(yīng)有的關(guān)注，審計(jì)程序缺少針對(duì)性，審計(jì)證據(jù)獲取不充分。3、未執(zhí)行分析程序或未對(duì)分析程序結(jié)果（如毛利率）異常情況進(jìn)行深入調(diào)查。4、未記錄被審計(jì)單位收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)，未針對(duì)收入確認(rèn)具體時(shí)點(diǎn)執(zhí)行發(fā)生和完整性測(cè)試以及截止性測(cè)試審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)。5、對(duì)某些特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入審計(jì)缺乏針對(duì)性。6、對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易，未能充分評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是否公平合理，并與類似公平交易的價(jià)格進(jìn)行比較。四、收入確認(rèn)可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)警覺(jué)的事實(shí)或情況。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象并不

3、必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺(jué)，從而更有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施。通常表明公司在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象舉例如下：1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，公司的客戶是否付款取決于下列情況：（1）能否從第三方取得融資。（2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）。（3）公司能否滿足特定的重要條件。2、未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。3、未經(jīng)客戶同意，將商品運(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。4、公司的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉(cāng)庫(kù)或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。5、在實(shí)際發(fā)貨之前開(kāi)具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開(kāi)具銷售發(fā)票。6、對(duì)于期末之后

4、的發(fā)貨，在本期確認(rèn)相關(guān)收入。7、實(shí)際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。8、已經(jīng)銷售給貨運(yùn)代理人的商品，在期后有大量退回。9、銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。10、在接近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。11、交易之后長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算。12、在公司業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。13、發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或公司有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來(lái)，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。14、應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購(gòu)買(mǎi)方不一致，存在較多代付款的情況。15、交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。16、

5、主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。五、收入舞弊可能采用的手段（一）為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入1、利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。2、通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。3、通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來(lái)或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。4、通過(guò)虛開(kāi)商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應(yīng)收賬款中，并可能在以后期間計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或在期后沖銷。5、為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，憑出庫(kù)單和運(yùn)輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。6、在與商品相關(guān)的風(fēng)

6、險(xiǎn)和報(bào)酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，銷售合同中約定公司的客戶在一定時(shí)間內(nèi)有權(quán)無(wú)條件退貨，而公司隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。7、通過(guò)隱瞞售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。8、采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，故意低估預(yù)計(jì)總成本或多計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本，以通過(guò)高估完工百分比的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。 9、在采用代理商的銷售模式時(shí)，在代理商僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（扣除傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。10、當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)

7、計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。（二）為了達(dá)到報(bào)告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等目的而少計(jì)收入或延后確認(rèn)收入1.公司將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。2.公司采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入。3.在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時(shí)確認(rèn)收入。六、了解與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括銷售和收款循環(huán)。具體見(jiàn)相關(guān)了解和內(nèi)控測(cè)試底稿。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)了解被審計(jì)單位銷售合同的

8、簽訂流程、發(fā)貨管理流程、各業(yè)務(wù)類型風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)、客戶信用管理流程等內(nèi)容。上述了解和測(cè)試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制的內(nèi)容、過(guò)程和結(jié)果應(yīng)在審計(jì)底稿中予以記錄。七、銷售實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)人員在了解和測(cè)試與銷售相關(guān)的內(nèi)部控制后，應(yīng)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。（一）分析程序1、將本期銷售收入金額與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較；2、分析月度或季度銷售量變動(dòng)趨勢(shì)；3、將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較；4、將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；5、分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息

9、與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系；（6）分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。（二）細(xì)節(jié)測(cè)試審計(jì)人員對(duì)銷售收入執(zhí)行實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下審計(jì)程序：1、根據(jù)了解的各業(yè)務(wù)類型風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)，判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)政策是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；2、根據(jù)收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)，執(zhí)行收入的發(fā)生測(cè)試。即從明細(xì)賬與原始單據(jù)（合同、發(fā)票、出庫(kù)單、簽收單、驗(yàn)收單等）進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于普通業(yè)務(wù)，發(fā)生測(cè)試比例不低于20%，證券類業(yè)務(wù)不低于30%或前五大、前十大客戶。3、根據(jù)

10、收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)，執(zhí)行收入的完整性測(cè)試。即從原始單據(jù)（合同、發(fā)票、出庫(kù)單、簽收單、驗(yàn)收單等）與明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于普通業(yè)務(wù)，完整性測(cè)試比例不低于20%，證券類業(yè)務(wù)不低于30%或前五大、前十大客戶。4、根據(jù)收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)，執(zhí)行截止性測(cè)試。即從明細(xì)賬到風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)，和從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)到明細(xì)賬的雙向核對(duì)。5、必要時(shí)可在函證應(yīng)收賬款余額的基礎(chǔ)上函證合同主要條款，如品種、數(shù)量、合同總額等信息。八、特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)政策根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及實(shí)務(wù)慣例，對(duì)某些特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)政策總結(jié)如下，下表僅供實(shí)務(wù)中參考使用，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合對(duì)具體個(gè)案的分析確定適用的收入確認(rèn)政策。行業(yè)或業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策適用條件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)整體上構(gòu)成需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售，在貨物已經(jīng)交付、安裝調(diào)試完成，獲得買(mǎi)方驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入。通常合同定有驗(yàn)收條款。商品房銷售以交房作為商品房銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。合同能