從管理會計角度分析石油石化企業(yè)的研發(fā)支出

1、從管理會計角度分析石油石化企業(yè)的研發(fā)支出 1石油石化企業(yè)研發(fā)支出的地位和作用作為技術(shù)密集型的石油石化企業(yè),對科技進步的依靠相當(dāng)大。殼牌公司曾明確提出“新技術(shù)和低成本使得殼牌石油公司具有全球競爭力”,并將“石油公司之間的區(qū)分就是技術(shù)”作為口號來宣傳。目前國際上不少大的石油石化公司還利用自身的技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢,在國內(nèi)外搶注石油石化產(chǎn)品、工藝、裝備等專利、商標(biāo),利用學(xué)問產(chǎn)權(quán)協(xié)議進行技術(shù)壟斷,因此石油石化企業(yè)必需大力發(fā)展擁有自主學(xué)問產(chǎn)權(quán)的技術(shù)和產(chǎn)品,努力占據(jù)石油石化科技高點。但新科學(xué)技術(shù)的獲得必需依靠大力的研發(fā)和不斷的投入,因此石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)支出對企業(yè)的發(fā)展起到了巨大的推動作用。 正是研究與開發(fā)

2、支出在石油石化企業(yè)中具有特別且非常重要的地位和作用,特殊是其支出金額占石油石化企業(yè)總支出的比重也相當(dāng)大且呈上升趨勢,而目前國內(nèi)外理論界和實務(wù)界對如此重要的一筆支出的會計處理還存在著較大的差異和一定的問題。鑒于以上種種原因,本文僅就石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)支出的會計處理相關(guān)問題進行簡要的分析和初步的探討。 2石油石化企業(yè)研究與開發(fā)支出的界定正確界定石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)支出是進行探討其會計處理的前提和關(guān)鍵所在。 國際會計準(zhǔn)則第09號研究與開發(fā)費用(1993年修訂,本準(zhǔn)則適用石油天然氣和礦產(chǎn)行業(yè)中的開采和開發(fā)費用以外的其他研究與開發(fā)費用)指出1:研究與開發(fā)活動中,研究活動指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技

3、術(shù)學(xué)問和熟悉而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”,其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的將來經(jīng)濟效益將來能否實現(xiàn),不具備足夠的確定性”;開發(fā)活動指“在開頭商業(yè)生產(chǎn)或使用前,把研究成果或其他學(xué)問應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)”,其性質(zhì)是“在某些狀況下企業(yè)能確定獲得將來經(jīng)濟利益的可能性”。研究與開發(fā)費用是指“應(yīng)包括可直接計入研究與開發(fā)活動或以一個合理的基礎(chǔ)安排計入這些活動的全部費用”。詳細(xì)包括:(1)從事研究與開發(fā)活動人員的薪金、工資和其他與聘用人員有關(guān)的費用;(2)用于研究與開發(fā)活動中消耗的材料和勞務(wù)費用;(3)用于研究與開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費用;(4)與研究和開發(fā)有關(guān)的間

4、接費用;(5)其他。 在替代“國際會計準(zhǔn)則第09號研究與開發(fā)費用”的“國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)”中對于研究與開發(fā)費用的相關(guān)界定基本未作變 動。 依據(jù)國際會計準(zhǔn)則對研究與開發(fā)的相關(guān)界定,結(jié)合石油石化行業(yè)的特點,可以總結(jié)出對于石油石化企業(yè)的研究活動、開發(fā)活動和研究與開發(fā)支出的詳細(xì)定義:石油石化企業(yè)的研究活動指石油石化企業(yè)在勘探、開發(fā)、生產(chǎn)、煉化等領(lǐng)域為了獲得的“地球物理勘探”、“油氣田開發(fā)”、“鉆井”、“測井”、“地面工程”、“煉化”等方面的科學(xué)技術(shù)學(xué)問和熟悉而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查和研究;石油石化企業(yè)的開發(fā)活動指石油石化企業(yè)在進行商業(yè)生產(chǎn)或使用前,把在“地球物理勘探”、“油氣田開發(fā)”

5、、“鉆井”、“測井”、“地面工程”、“煉化”等方面的研究成果或其他學(xué)問應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進的設(shè)備裝置、系統(tǒng)、產(chǎn)品、工藝或材料;石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)支出就包括可直接計入研究與開發(fā)活動或按一定合理的標(biāo)準(zhǔn)安排計入這些活動的全部支出。 研究與開發(fā)活動區(qū)分雖然明顯,但二者卻是緊密關(guān)聯(lián)的,研究活動是開發(fā)活動的前提和基礎(chǔ),開發(fā)活動是研究活動的方向和目標(biāo)。因此可以把研究與開發(fā)活動視為一個整體,當(dāng)作一個項目的兩個階段。 3國內(nèi)外石油石化企業(yè)研發(fā)費用的財務(wù)會計方法比較目前國內(nèi)外的理論界和實務(wù)界在處理企業(yè)的研究與開發(fā)費方面沒有統(tǒng)一的做法,對于石油石化企業(yè)的研發(fā)支出處理也不例外。歸納起來大致有費用化、資本化

6、、符合一定條件的資本化和結(jié)果確定法等做法。 311費用化 費用化即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用,直接計入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生將來經(jīng)濟效益具有高度不確定性,即使能帶來收益也存在著無法計量性。采用這種方法的國家有美國、德國和中國。 我國對研究與開發(fā)費用的處理在20XX年1月1日起施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)中有相關(guān)規(guī)定:在企業(yè)自行研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資和福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金和借款費用等,直接計入當(dāng)期損益。已計入各期費用的研究與開發(fā)費用,在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予

7、以資本化,只將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用,作為依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本,并依此入賬。 由于我國國有企業(yè)從20XX年開頭,用3年左右的時間逐步推行企業(yè)會計制度。依據(jù)財政部財會20XX15號文件,中國石油集團公司及其所屬企業(yè)已從20XX年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計制度及其補充規(guī)定。中國石油化工集團公司和中國海洋石油集團公司及其所屬企業(yè)也大部分執(zhí)行企業(yè)會計制度及其補充規(guī)定?？梢钥闯?在我國大部份石油石化企業(yè)基本上將研發(fā)支出作為企業(yè)的“管理費用”處理。 費用化的做法符合謹(jǐn)慎性原則,核算簡潔且真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量,同時遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅(在我國,盈利企業(yè)若本年發(fā)生的研究開發(fā)費用比上

8、一年度實際發(fā)生額增長幅度在10%及其以上,除按規(guī)定據(jù)實列支外,還可以按當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%直接抵扣企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。)。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為,企業(yè)的管理當(dāng)局也有調(diào)整各期收益的可能,取得的無形資產(chǎn)也不符合配比原則。 312資本化 資本化即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來,直接資本化為資產(chǎn)項目,一直等到開發(fā)成功取得收益時開頭攤銷。采用這種方法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動必定會產(chǎn)生某些無形資產(chǎn),獲得將來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有資產(chǎn)價值和企業(yè)整體價值。假如將研究與開發(fā)支出全部計入本期費用,會降低企業(yè)本期盈利,從而導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對研究與開發(fā)支出持消極態(tài)度

9、,資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,在一定程度上可以消退企業(yè)的短期行為,但不加區(qū)分地將其全部資本化,也有違配比和穩(wěn)健原則。 313有條件的資本化2 有條件的資本化主要指一般性研究與開發(fā)成本支出當(dāng)期予以費用化,重大或特定項目的研究與開發(fā)支出予以資本化,將支出與預(yù)期收益配比。英國、法國、日本以及IASC(國際會計準(zhǔn)則委員會)都是接受這種觀點。 對于需要依據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則來供應(yīng)會計報告的石油石化企業(yè),其研發(fā)支出應(yīng)根據(jù)“國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)”來處理。 “國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)”中規(guī)定的研究與開發(fā)支出的會計處理是將研究與開發(fā)支出區(qū)分對待:在項目的研究階段,企業(yè)不能證明研發(fā)支出必將形成可給企

10、業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn),因此,該支出總應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費用;在項目的開發(fā)階段,當(dāng)企業(yè)可證明開發(fā)支出最終能夠形成無形資產(chǎn)且該項無形資產(chǎn)將來很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益以及能夠牢靠的計量用于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出時,則將開發(fā)支出產(chǎn)生的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)3。 需要說明的是,有條件資本化的處理方法在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則,也體現(xiàn)了一定的敏捷性,但在詳細(xì)實施中尚有一定難度,因為從一開頭就確定各個研究與開發(fā)項目的總支出和收益性,究竟有很大的主觀性。 314最終結(jié)果確定法 最終結(jié)果確定法即在研究與開發(fā)期內(nèi),設(shè)置一個專用賬戶歸集所發(fā)生的研究開發(fā)成本,待將來結(jié)果確定時,再打算處理方法。假如成功,則將該科目歸

11、集的全部費用予以資本化;假如失敗,則將其全部費用化計入當(dāng)期損益。這種處理方法既實現(xiàn)了配比原則,又符合客觀性原則,也有利于消退企業(yè)的短期行為。但其不足是當(dāng)研究與開發(fā)失敗不產(chǎn)生收益時,一次將歸集的全部費用計入當(dāng)期損益會使企業(yè)當(dāng)期收益波動較大,此方法是現(xiàn)在理論界的一種提法,詳細(xì)操作起來較復(fù)雜。 4本文視角:基于作業(yè)成本法將研發(fā)支出成本化 411動身點和理論依據(jù) 在現(xiàn)有的財務(wù)報告體系下,企業(yè)的成本核算系統(tǒng)是以會計準(zhǔn)則和會計制度為導(dǎo)向的,而本文所爭論的“作業(yè)成本法”下的石油石化企業(yè)的研發(fā)支出成本化,主要是從管理睬計角度,為更好地服務(wù)于石油石化企業(yè)的內(nèi)部決策和管理(特殊是石油石化企業(yè)的產(chǎn)品的成本管理)來考

12、慮的,因此它并不受會計準(zhǔn)則和會計制度的約束。 所謂作業(yè)成本法原理,簡潔用一句話概括就是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。其中所謂的作業(yè)是進行成本計算的核心和基礎(chǔ),一般認(rèn)為,作業(yè)是企業(yè)為供應(yīng)一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。通俗地講,作業(yè)也就是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作4。 412基本原理和大體操作步驟541211石油石化企業(yè)研發(fā)支出成本化基本原理由于石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)都是針對詳細(xì)的項目立項而綻開的。且各研發(fā)項目要達到的目標(biāo)和成果有所差異,費用的支出都要有一定的計劃。此外要確定一個新的研發(fā)項目時,需要組織專家對將來市場前景進行預(yù)估,

13、因此,石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)支出可以根據(jù)作業(yè)成本法(Ac2tivity2basedCosting,簡稱ABC)的原理進行安排。簡潔說來就是:將石油石化企業(yè)的研究與開發(fā)所耗費的資源歸集至各研發(fā)項目,然后在研發(fā)最終成果的服務(wù)期間內(nèi)(或項目的市場壽命周期內(nèi))安排至油氣或煉化產(chǎn)品(因為開采出的油氣以及其相關(guān)煉化產(chǎn)品是石油石化企業(yè)項目最終的成本對象),最終得到相對更真實的油氣成本。當(dāng)然,假如將全部的直接和間接成本項目都利用作業(yè)成本法的原理分?jǐn)偟阶罱K的油氣產(chǎn)品中,就可以得到較精確較真實的油氣以及其相關(guān)煉化產(chǎn)品的完全成本。 大體的操作步驟 (1)找出石油石化企業(yè)研發(fā)活動耗用的資源費用。石油石化企業(yè)研發(fā)活動

14、所耗用的資源主要有:研發(fā)人員工資及福利費、描圖費、辦公費、差旅費、水電費、科研材料費、試驗加工費、資料費、勞保費、低值易耗品、折舊費、軟件費、培訓(xùn)費、技術(shù)服務(wù)費、標(biāo)準(zhǔn)審查費、樣機樣品制造、項目特地負(fù)責(zé)人的工資等。 (2)資源費用安排到作業(yè)或項目。在將這些資源歸集到產(chǎn)品或者各研發(fā)項目的時候,需要考慮兩種狀況:一種是可以直接計入研發(fā)項目的資源項目的資源耗用。既然研發(fā)是針對某一專題而提出的,其所需要耗用的資源費用一般都有嚴(yán)格的預(yù)算掌握,?？顚Ｓ谩τ谶@些費用可以在其發(fā)生時直接計入項目。另一種是不能直接計入產(chǎn)品或者項目的資源耗用。由于同時開展多個研發(fā)項目,石油石化企業(yè)的研發(fā)部門內(nèi)存在一部分資源耗用無法

15、直接歸屬到研發(fā)對象。例如辦公樓的折舊費用、水電費用、辦公費、低值易耗品、協(xié)調(diào)管理人員的工資費等間接費用。對于這種資源耗用,首先依據(jù)研發(fā)流程確定研發(fā)部門的作業(yè)中心,將這 部分資源耗用通過資源動因歸集到各個作業(yè)中。 (3)將作業(yè)成本安排到項目成本或者油氣、煉化產(chǎn)品成本上。通過以上各種資源動因可以將各項費用歸集到各個作業(yè)中去。這樣,在每一期末,各個作業(yè)中心上都會累積一定的資源費用。依據(jù)ABC原理,需要使用作業(yè)動因?qū)⑦@些費用安排到各個項目中去。 (4)將項目上歸集的成本支出安排到油氣及其煉化產(chǎn)品上。Kaplan(1988)認(rèn)為,以前產(chǎn)品的研發(fā)支出計入本期產(chǎn)品成本是不合適的。這意味著石油石化企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好規(guī)劃,在研發(fā)成功項目的生命周期內(nèi)回收研發(fā)支出。因此,研發(fā)項目成本應(yīng)當(dāng)安排至今后各期生產(chǎn)的相關(guān)油氣或其煉化產(chǎn)品中去。 5結(jié)束語 由于本文所爭論的“