中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)專(zhuān)題講義1-20章Word版_第5章_長(zhǎng)期股權(quán)投資.doc

1、.第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資考情分析本章在近三年考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，2010年有一道計(jì)算分析題，分值12分。本章適宜與合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合出綜合題，是重要的一章。內(nèi)容介紹本章共講三節(jié)內(nèi)容：第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量第三節(jié) 共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)其中，第一、二節(jié)是本章的重點(diǎn)。內(nèi)容講解第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；（即通過(guò)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方

2、一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；（4）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，即對(duì)參股企業(yè)投資?！就卣埂可蠄D中20%和50%的比例只是一個(gè)形式，最終要采用實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)行判斷。共同控制無(wú)法用準(zhǔn)確的投資比例或者比例段來(lái)表達(dá)，因?yàn)?投資比例50%任何一個(gè)比例都有可能形成共同控制。也就是說(shuō)共同控制的企業(yè)必須至少有兩個(gè)并列的大股東。比如：A公司和B公司都對(duì)C公司投資50%，則C公司受A公司和B公司的共同控制，為A公司和B

3、公司的合營(yíng)企業(yè)；若是A公司和B公司都對(duì)C公司投資30%，其余股份全部分散到其他小股東，C公司的經(jīng)營(yíng)政策以及財(cái)務(wù)的決策權(quán)仍需要A公司和B公司共同決定，則C公司仍為A公司和B公司的合營(yíng)企業(yè)?！纠}1·多選題】下列投資中，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的有（）。A.對(duì)子公司的投資B.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資C.在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的沒(méi)有重大影響的權(quán)益性投資D.在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒(méi)有重大影響的權(quán)益性投資答疑編號(hào)1519050101正確答案ABC答案解析選項(xiàng)D可能作為交易性金融資產(chǎn)核算，也可能作為可供出售金融資產(chǎn)核算。二、初始計(jì)量的兩種情況長(zhǎng)期股權(quán)投資的四

4、個(gè)內(nèi)容從初始計(jì)量的角度來(lái)講，分為兩種情況：1.企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司的投資），應(yīng)該采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量；2.企業(yè)合并之外其他方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資、以及企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資），應(yīng)該采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量。三、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（一）企業(yè)合并概述企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。注意：企業(yè)合并前是兩個(gè)或兩個(gè)以上的法律主體，合并以后是形成一個(gè)報(bào)

5、告主體（不是或者不僅僅是一個(gè)法律主體）。1.以合并方式為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類(lèi)（1）吸收合并比如：吸收合并情況下，A公司將B公司合并后，B公司法人資格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情況下，A公司對(duì)B公司進(jìn)行投資，占B公司表決權(quán)的50%以上，B公司法人資格還存在；（3）新設(shè)合并比如，新設(shè)合并情況下，A公司與B公司均注銷(xiāo)法人資格，重新成立C公司。這種情況下一般無(wú)特殊的合并處理，所以企業(yè)合并準(zhǔn)則中只講前兩種合并方式。而本章只講解控股合并。注意：本章涉及到的是“控股合并”。2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類(lèi)（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多

6、方最終控制且該控制非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。如中石油控制的兩個(gè)公司，分別為A公司和B公司，如果A合并了B，則屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果合并前中石油控制B公司的時(shí)間不到一年，這種情況下，A合并B不屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果合并前中石油控制A和B的時(shí)間達(dá)到一年，但是合并后一年以?xún)?nèi)就放棄了對(duì)A或B的控制，這種情況下也不屬于同一控制下的企業(yè)合并。另外一種情況，如中石油和中石化共同控制A，中石油和中石化共同控制B，A合并B，這種情況下屬于同一控制下的企業(yè)合并。即受相同的多方控制的情況?！就卣埂繀⑴c同一控制下企業(yè)合并的企業(yè)，合并前是關(guān)聯(lián)方。（2）非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并

7、前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。（二）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定入賬價(jià)值=被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×投資比例【例題2】答疑編號(hào)1519050102假定A公司和B公司同為M企業(yè)集團(tuán)下的子公司， M集團(tuán)為了更加合理的整合集團(tuán)資源，計(jì)劃讓A公司控股合并B公司，假設(shè)控股比例為100%。假定合并日B公司負(fù)債的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元。則A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為4 000萬(wàn)元（4 000萬(wàn)元×100%），與投出的合并對(duì)價(jià)的價(jià)值無(wú)關(guān)。2.投出的資產(chǎn)價(jià)值

8、與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額處理；付出的對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額通過(guò)“資本公積資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”來(lái)調(diào)整，不足沖減的的調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。合并對(duì)價(jià)（即投出資產(chǎn)的價(jià)值）是5 500萬(wàn)元，差額借記“資本公積資本溢價(jià)”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。假如合并對(duì)價(jià)（即投出資產(chǎn)的價(jià)值）是3 500萬(wàn)元，差額貸記“資本公積資本溢價(jià)”。 3.與投資相關(guān)的直接費(fèi)用的處理；在同一控制下，與投資相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用；無(wú)論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對(duì)價(jià)取得的股票投資，則與股票發(fā)行相關(guān)的交易費(fèi)用從股票溢價(jià)中扣除；若是發(fā)行債券作為對(duì)價(jià)取得的股

9、票投資，則交易費(fèi)用是計(jì)入到負(fù)債的初始計(jì)量金額（體現(xiàn)在“應(yīng)付債券利息調(diào)整”明細(xì)科目中）。4.投資方與被投資方會(huì)計(jì)政策不一致的處理。如果會(huì)計(jì)政策不一致，則首先按投資方的會(huì)計(jì)政策來(lái)調(diào)整被投資單位賬戶(hù)的金額，然后再計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠}3·計(jì)算分析題】2×10年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行1 000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2×10年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4 002萬(wàn)元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)

10、計(jì)政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表1所示：表1單位：元 A公司S公司股本30 000 00010 000 000資本公積20 000 0006 000 000盈余公積20 000 00020 000 000未分配利潤(rùn)23 550 0004 020 000合計(jì)93 550 00040 020 000答疑編號(hào)1519050103S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日A公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 020 000（S公司賬面所有者權(quán)益×

11、;所占份額100%）貸：股本 10 000 000資本公積股本溢價(jià)30 020 000【例題4·單選題】甲公司和A公司均為M集團(tuán)公司內(nèi)的子公司，2010年1月1日，甲公司以1 300萬(wàn)元購(gòu)入A公司60%的普通股權(quán)，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，甲公司同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元。A公司2010年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 400萬(wàn)元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為（）萬(wàn)元。A.1 300B.1 310C.1 200D.1 440答疑編號(hào)1519050104正確答案C答案解析同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩個(gè)考點(diǎn)：（1）應(yīng)當(dāng)在合并日按

12、照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。（2）相關(guān)交易稅費(fèi)不計(jì)入投資成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益。所以，本題甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本2 000×60%1 200（萬(wàn)元）。【例題5·單選題】在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是（）。A.確認(rèn)為商譽(yù)B.調(diào)整資本公積C.計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入D.計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出答疑編號(hào)1519050105正確答案B答案解析合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足

13、沖減的，調(diào)整留存收益?！纠}6·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買(mǎi)集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%的股權(quán)，為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)了2 000萬(wàn)股的普通股，每股面值1元，每股公允價(jià)值5元，支付承銷(xiāo)商傭金50萬(wàn)元，取得該股權(quán)時(shí)A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元，假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）萬(wàn)元。A.5 150B.7 550C.5 200D.7 600答疑編號(hào)1519050106正確答案A答案解析屬于同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值以被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值乘以持股比例來(lái)確認(rèn)，本題中為

14、9 000×80%7 200（萬(wàn)元）。另，以發(fā)行股票方式籌集資金的，支付給承銷(xiāo)商的傭金費(fèi)用，應(yīng)沖減股本溢價(jià)。本題賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7 200貸：股本2 000資本公積5 150銀行存款 50【例題7·判斷題】同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。（）答疑編號(hào)1519050107正確答案×答案解析同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)

15、期股權(quán)投資的初始投資成本。（三）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，遵循市場(chǎng)理念進(jìn)行處理。注意：會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：1.長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值：按投出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值計(jì)量。投出資產(chǎn)的損益按處置該資產(chǎn)的損益處理；發(fā)行權(quán)益性證券按股本溢價(jià)處理?！纠}8】承例題2。答疑編號(hào)1519050201承接上述例題2的相關(guān)條件，假設(shè)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，則相關(guān)處理如下： 投出對(duì)價(jià)5 500萬(wàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司5 500貸：銀行存款 5 500

16、投出對(duì)價(jià)3 500萬(wàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司3 500貸：銀行存款 3 500【例題9·計(jì)算分析題】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表2所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢(xún)，支付咨詢(xún)費(fèi)用（注：直接相關(guān)費(fèi)用）100萬(wàn)元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。表220×9年3月31日單位：元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)20 000 000（成本30 000 000，累計(jì)攤銷(xiāo)10 000 000）32 000 000專(zhuān)利技術(shù)8 000

17、000（成本10 000 000，累計(jì)攤銷(xiāo)2 000 000）10 000 000銀行存款8 000 0008 000 000合計(jì)36 000 00050 000 000答疑編號(hào)1519050202本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 51 000 000累計(jì)攤銷(xiāo) 12 000 000貸：無(wú)形資產(chǎn) 40 000 000銀行存款 9 000 000營(yíng)業(yè)外收入 14 000 000注意：投出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨、

18、投資性房地產(chǎn)等的處理。原則：按處置或銷(xiāo)售各項(xiàng)資產(chǎn)處理。要點(diǎn)：非同一控制下的企業(yè)合并中，投出資產(chǎn)（即合并對(duì)價(jià)）若是無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，則公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支；若是以金融資產(chǎn)或者長(zhǎng)期股權(quán)投資作為對(duì)價(jià)，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；若合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)或者存貨，是要按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本的。2.相關(guān)直接費(fèi)用（交易費(fèi)用）的處理：計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。【提示】根據(jù)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。注意：若是合并對(duì)價(jià)為發(fā)行債券或者發(fā)

19、行股票取得的，則與發(fā)行債券或股票相關(guān)的交易費(fèi)用，計(jì)入負(fù)債的初始成本（利息調(diào)整科目）或者沖減發(fā)行股票取得的股本溢價(jià)；但與投資直接相關(guān)的費(fèi)用仍計(jì)入投資成本。3.差額（指長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額）的處理：反映在合并報(bào)表中。這部分內(nèi)容到講解合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再做詳細(xì)的介紹。4.多次交易達(dá)到合并的處理。（1）由成本法到成本法，不需要追溯調(diào)整：如原投資10%，追加50%達(dá)到合并；（2）由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本法，需要追溯調(diào)整：如原投資30%，追加30%達(dá)到合并?！纠}10·計(jì)算分析題】A公司于20×9年3月1日以4 000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)

20、，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×9年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益150萬(wàn)元（該項(xiàng)投資的初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相等）。2×10年1月2日，A公司又斥資5 000萬(wàn)元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；A公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。答疑編號(hào)1519050203正確答案本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終取得對(duì)B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。在購(gòu)買(mǎi)日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：（1）20×9年3月1日第一次投資時(shí)：借：長(zhǎng)

21、期股權(quán)投資40 000 000貸：銀行存款40 000 000（2）確認(rèn)20×9年投資收益時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000貸：投資收益 1 500 000（3）2×10年1月2日第二次投資時(shí)：追溯調(diào)整：借：盈余公積 150 000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 1 350 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000確認(rèn)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000 000貸：銀行存款 50 000 000企業(yè)合并成本4 0005 0009 000（萬(wàn)元）【例題11·單選題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司。A公司于20×9年7月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)B公司投

22、資，取得B公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1 500萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，7月1日該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1 250萬(wàn)元。B公司20×9年7月1日所有者權(quán)益為2 000萬(wàn)元。A公司由于該項(xiàng)投資計(jì)入當(dāng)期損益的金額為（）萬(wàn)元。A.250B.50C.200D.500答疑編號(hào)1519050204正確答案C答案解析本題中A公司由于該項(xiàng)投資計(jì)入當(dāng)期損益的金額實(shí)際上就是處置固定資產(chǎn)的損益。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本其實(shí)就是公允價(jià)值，是購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)

23、合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)是：1 250（1 50040050）200（萬(wàn)元）四、以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資四種情況中除“對(duì)子公司投資”之外的其他三種情況），應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含

24、的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目（即應(yīng)收股利）處理?！纠}12·計(jì)算分析題】甲公司于2×10年2月10日，自公開(kāi)市場(chǎng)中買(mǎi)入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬(wàn)元。另外，在購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中另外支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元。投資后甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。答疑編?hào)1519050205【正確答案】甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資81 000 000貸：銀行存款81 000 000如果實(shí)際支付的價(jià)款中含有50萬(wàn)元已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則處理應(yīng)是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80 500 000應(yīng)收股利

25、500 000貸：銀行存款81 000 000【拓展】任何情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其買(mǎi)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)核算，以后不再專(zhuān)門(mén)講解。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)?！纠}13·計(jì)算分析題】2×10年3月，A公司通過(guò)增發(fā)3 000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該3 000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為5 200萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公

26、司支付了200萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。投資后A公司能夠?qū)公司施加重大影響。答疑編號(hào)1519050206【正確答案】【拓展】為增發(fā)該部分股份，A公司支付的200萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)是不能計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的，而是在發(fā)行股份取得的溢價(jià)部分扣除。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資52 000 000貸：股本30 000 000資本公積股本溢價(jià)22 000 000借：資本公積股本溢價(jià) 2 000 000貸：銀行存款 2 000 000（三）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外

27、?！纠}14·計(jì)算分析題】A公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴(kuò)股的過(guò)程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項(xiàng)對(duì)B公司的投資本身不存在活躍的市場(chǎng)，無(wú)法取得其市價(jià)信息，但根據(jù)C公司股票在增資擴(kuò)股后的價(jià)格判斷，該項(xiàng)作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無(wú)法對(duì)B公司實(shí)施控制、共同控制或是施加重大影響， 無(wú)法通過(guò)合理的方式確定其公允價(jià)值。答疑編號(hào)1519050207正確答案C公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司40 000 000貸：股本 10 000 000資本公積股本

28、溢價(jià) 30 000 000（四）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則以及債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，會(huì)在后續(xù)的相關(guān)章節(jié)中具體講到。第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量主要是指企業(yè)在股權(quán)投資持有期間（包括處置過(guò)程中）的核算。企業(yè)應(yīng)視對(duì)被投資單位影響或控制的程度，決定采用成本法或權(quán)益法核算。本節(jié)主要講解：1.成本法；2.權(quán)益法；3.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；4.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值和處置。注：長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值在資產(chǎn)減值那一章將作具體講解。一、成本法及權(quán)益法核算的范圍1.成本法：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司

29、投資；（2）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。2.權(quán)益法：（1）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；（2）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。【拓展】本圖示只是直觀說(shuō)明，題目中要采用實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)行判斷，不能僅僅憑借比例判斷采用何種后續(xù)核算方法。本章按照投資比例的講解都是基于沒(méi)有特殊情況的直觀條件的講解。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的核算原則1.初始計(jì)量：按上一節(jié)的要求處理；主要注意企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始

30、計(jì)量規(guī)定。2.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)處理是：借：應(yīng)收股利貸：投資收益3.投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值?！就卣埂窟@里的意思是：長(zhǎng)期股權(quán)投資是以成本法進(jìn)行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤(rùn)發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會(huì)使得投資成本虛增，所以是要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試。注意：此時(shí)的減值不是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而是在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進(jìn)行考察?！纠}15·計(jì)算分析題】甲公司于2×10年4月10日取得乙公司6

31、%股權(quán)，成本為12 000 000元。2×11年2月6日，乙公司宣告分派利潤(rùn)，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)、公允價(jià)值無(wú)法可靠取得。乙公司于2×11年2月12日實(shí)際分派利潤(rùn)。答疑編號(hào)1519050208正確答案甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司12 000 000貸：銀行存款12 000 000借：應(yīng)收股利 100 000貸：投資收益 100 000借：銀行存款 100 000貸：應(yīng)收股利 100 000進(jìn)行上述處理后，如相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投

32、資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試?！纠}16·單選題】甲公司2×11年1月1日以150萬(wàn)元購(gòu)入乙公司10%的股權(quán)，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。乙公司2×11年3月1日宣告分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司2×11年3月31日對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的余額為（）萬(wàn)元。A.150B.140C.50 D.100答疑編號(hào)1519050209正確答案A答案解析乙公司2×11年3月1日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司不再?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資，故甲公司2×11年3月31日對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的余額就是其初始確認(rèn)金額150萬(wàn)元?！纠}17

33、·多選題】下列股權(quán)投資中，應(yīng)采用成本法核算的有（）。A.投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資B.投資企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資C.投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資D.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資答疑編號(hào)1519050210正確答案AD答案解析根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算?！纠}18·多選題】企業(yè)按成本法核算時(shí)，下列事項(xiàng)中不會(huì)引起長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值變動(dòng)的有（）。A.被投資單位以資本公積轉(zhuǎn)增資本B.被投資單位宣告分派的屬于投資前實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)

34、金股利C.確認(rèn)現(xiàn)金股利后對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備D.被投資單位接受資產(chǎn)捐贈(zèng)答疑編號(hào)1519050211正確答案ABD答案解析長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值賬面余額長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，所以計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備會(huì)引起長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少，選項(xiàng)C不符合題意?！纠}19·判斷題】在成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí), 投資企業(yè)均應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益。（）答疑編號(hào)1519050212正確答案答案解析依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的相關(guān)規(guī)定，在成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí), 投資企業(yè)均應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法投資企業(yè)對(duì)被投資單位

35、具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。權(quán)益法核算的理念其實(shí)是將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成是一個(gè)整體，所以當(dāng)被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候投資方要相應(yīng)的按照持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。達(dá)到控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資則個(gè)別報(bào)表中采用成本法核算，而合并報(bào)表中還要調(diào)整為權(quán)益法進(jìn)行處理，成本法、權(quán)益法與合并報(bào)表是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的三個(gè)層次。權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理分別以下四個(gè)階段來(lái)掌握權(quán)益法的核算要點(diǎn)：1.第一階段，投資時(shí)的處理（同成本法存在差異）；2.第二階段，期末被投資方實(shí)現(xiàn)損益時(shí)投資方的處理；3.第三階段，被投資方發(fā)生除凈損益變動(dòng)之外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)；4.第

36、四階段，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利。下面分別進(jìn)行講解：（一）第一階段，投資時(shí)的處理（同成本法存在差異）1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠}20·計(jì)算分析題】A公司投資B公司，投資比例為30%，初始投資成本為350萬(wàn)元；投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。由于投資成本350萬(wàn)元大于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額300萬(wàn)元（1 000萬(wàn)元×30%），則此時(shí)不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。答疑編號(hào)1519050301正確答案A公司會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資350貸：銀行存款

37、3502.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。【例題21·業(yè)務(wù)題】承例題20，如果投資方初始投資成本為260萬(wàn)，其他條件不變，則投資成本260萬(wàn)元小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額300萬(wàn)元，則A公司會(huì)計(jì)處理為：答疑編號(hào)1519050302正確答案借：長(zhǎng)期股權(quán)投資260貸：銀行存款260借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40貸：營(yíng)業(yè)外收入 40或?qū)⑸鲜鰞晒P分錄合為一筆。（二）第二階段，期末被投資方實(shí)現(xiàn)損益時(shí)投資方的處理1.被投資方盈利時(shí)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)按其享有的份額

38、作會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（應(yīng)享有的份額）貸：投資收益【分析】這筆分錄體現(xiàn)了“被投資方與投資方是一個(gè)整體”的理念。被投資方實(shí)現(xiàn)盈利，相當(dāng)于投資方也實(shí)現(xiàn)盈利，故投資方應(yīng)按比例增加投資收益。投資比例比較低的成本法下無(wú)需這樣處理。注意：在處理過(guò)程中，要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)整：（1）公允價(jià)值的調(diào)整。考慮投資時(shí)被投資方是否有可辨認(rèn)資產(chǎn)（主要考慮固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等）的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致，如果有不一致，要將其差額分?jǐn)傉{(diào)整賬面凈利潤(rùn)，按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以持股比例來(lái)計(jì)算確認(rèn)投資收益。例如，投資時(shí)，被投資方某項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為120萬(wàn)元，則按公允價(jià)值計(jì)提的折舊高于

39、按賬面價(jià)值計(jì)提的折舊，應(yīng)調(diào)減被投資方的凈利潤(rùn)；若公允價(jià)值為80萬(wàn)元，則應(yīng)調(diào)增被投資方的凈利潤(rùn)。（2）內(nèi)部交易（投資雙方之間的交易）的調(diào)整。投資方出售商品給被投資方（與投資方向一致）稱(chēng)為順流交易，被投資方出售商品給投資方（與投資方向相反）稱(chēng)為逆流交易。如果內(nèi)部銷(xiāo)售的存貨到期末的時(shí)候還沒(méi)有賣(mài)給外部獨(dú)立的第三方，此時(shí)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益要在凈利潤(rùn)中予以調(diào)整，然后投資方再按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以持股比例確認(rèn)投資收益。不管是順流交易還是逆流交易，只要有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，就應(yīng)對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。【例題22·計(jì)算分析題】甲公司于2×10年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)

40、款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值60 000 000元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：元）。賬面原價(jià)已提折舊公允價(jià)值原預(yù)計(jì)使用年限剩余使用年限存貨5 000 0007 000 000固定資產(chǎn)10 000 0002 000 00012 000 0002016無(wú)形資產(chǎn)6 000 0001 200 0008 000 000108小計(jì)21 000 0003 200 00027 000 000假定乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5 00

41、0 000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。答疑編號(hào)1519050303正確答案甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司2×10年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：調(diào)整后的凈利潤(rùn)6 000 000（7 000 0005 000 000）×80%（12 000 000÷1610 000 000÷20）（8 000 000÷86 000 000÷10）3 750 000（元）甲公司應(yīng)享有份額3 750 000×30%

42、1 125 000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整1 125 000貸：投資收益1 125 000【注意】1.存貨項(xiàng)目調(diào)整的是對(duì)外出售的部分，而內(nèi)部順流、逆流交易中，調(diào)整的是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（即留存的部分）。2.固定資產(chǎn)項(xiàng)目的調(diào)整也可以用另一種方法，即（12 000 0008 000 000）÷16?！纠}23·計(jì)算分析題】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司取得該?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2×10年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 0

43、00 000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×10年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。答疑編號(hào)1519050304正確答案甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整8 400 000 （48 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益8 400 000注意一：假設(shè)甲公司取得的商品在2×10年有40%對(duì)外出售，那么調(diào)整的是未出售的部分60%（未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)）。而【例題2

44、2】調(diào)整的是存貨已對(duì)外出售的部分，兩者一定要區(qū)分。注意二：進(jìn)行上述處理后，甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不納入合并范圍），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：答疑編號(hào)1519050305正確答案借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整1 200 000 （15 000 0009 000 000）×20%貸：存貨 1 200 000【分析】調(diào)整分錄在合并工作底稿中體現(xiàn)，調(diào)整的都是報(bào)表項(xiàng)目，不是正常的賬務(wù)處理。這筆分錄體現(xiàn)了完全權(quán)益法的思路。即將投資方與合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的交易在合并報(bào)表中

45、予以考慮。將甲公司和乙公司看作一個(gè)整體，存貨的價(jià)值應(yīng)該是900萬(wàn)元，多出的600萬(wàn)元應(yīng)乘以20%調(diào)減存貨。借方對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目是長(zhǎng)期股權(quán)投資。 思路：首先不考慮內(nèi)部交易，直接按4 800萬(wàn)元的20%確認(rèn)投資收益。考慮內(nèi)部交易后，甲公司內(nèi)部存貨增加了，應(yīng)調(diào)減，借方本應(yīng)是乙公司的收入、費(fèi)用，但因乙公司的收入、費(fèi)用不納入合并范圍，故用投資收益來(lái)代替。這兩筆分錄合并與前面兩筆分錄的結(jié)果一致。注意三：假定2×11年，甲公司將該商品以18 000 000元對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×11年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益

46、計(jì)入投資損益。乙公司2×11年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為30 000 000元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：答疑編號(hào)1519050306正確答案借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整7 200 000 （30 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益7 200 000【例題24·計(jì)算分析題】甲公司持有乙公司20%的表決權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×10年，甲公司將其賬面價(jià)值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價(jià)格出售給乙公司。至2×10年12月31日，乙公司未將該批商品對(duì)外部第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債

47、的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。正確答案甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，其中的1 200 000元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：答疑編號(hào)1519050307正確答案借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整4 800 000 （30 000 0006 000 000）×20%貸：投資收益4 800 000注意一：【分析】上道例題是乙公司賣(mài)給甲公司，乙公司的利潤(rùn)多了，所以要調(diào)減利潤(rùn)；本例題是甲公司賣(mài)

48、給乙公司，乙公司的利潤(rùn)也沒(méi)多，為什么要調(diào)減呢？因?yàn)楝F(xiàn)在的權(quán)益法是完全權(quán)益法，已經(jīng)把甲和乙看成了一個(gè)整體。無(wú)論是甲賣(mài)給乙還是乙賣(mài)給甲，從整體來(lái)看都說(shuō)明內(nèi)部的利潤(rùn)多了。注意二：甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：答疑編號(hào)1519050308正確答案借：營(yíng)業(yè)收入3 000 000（15 000 000×20%）貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800 000（9 000 000×20%）投資收益 1 200 000 【分析】合并報(bào)表是全額抵銷(xiāo)，合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)是按比例考慮抵銷(xiāo)。思路：首先不考慮內(nèi)部交易，直接按3 000萬(wàn)元的20%確認(rèn)投資收益?？紤]內(nèi)部

49、交易后，甲公司的收入、成本增加了，應(yīng)調(diào)減。另外乙公司的存貨增加了，貸方本應(yīng)是乙公司的存貨，但乙公司的存貨不納入合并范圍，故用長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)代替。這兩筆分錄合并與前面兩筆分錄結(jié)果一致。【注意】?jī)?nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易發(fā)生損失的處理投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。比如，甲公司將900萬(wàn)元的商品賣(mài)給乙公司，售價(jià)為800萬(wàn)元，且此損失由資產(chǎn)減值造成，那么這個(gè)減值損失不需要進(jìn)行調(diào)整。乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000萬(wàn)元，甲對(duì)乙的持股比例為20%，則甲公司確認(rèn)的投資收益為600（3 000&

50、#215;20%）萬(wàn)元。除了上述兩項(xiàng)調(diào)整外，還應(yīng)注意合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。（3）合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)，符合下列情況之一的，合營(yíng)方不確認(rèn)該類(lèi)交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。反之，應(yīng)確認(rèn)損益。比如一項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)1 000萬(wàn)，累計(jì)折舊為200萬(wàn)， 以該項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)外投資，該固定資產(chǎn)在投資時(shí)的公允價(jià)值850萬(wàn)，那么在投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值850萬(wàn)，同時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)的處置損益50萬(wàn)【850（1

51、 000200）】，但是如果此時(shí)該項(xiàng)投資符合上述三種情況之一的，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資只能按照800萬(wàn)入賬，此時(shí)不確認(rèn)損益。注意：此處實(shí)質(zhì)上是遵循非貨幣性資產(chǎn)交換的要求進(jìn)行處理。2.被投資方虧損時(shí)被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按其享有的份額作會(huì)計(jì)處理：借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（應(yīng)承擔(dān)的虧損）注意一：在處理過(guò)程中，如果投資時(shí)被投資方存在可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，則也應(yīng)按照公允價(jià)值調(diào)整凈虧損，按照調(diào)整后的凈虧損乘以持股比例計(jì)算確定投資損失。對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也要作相應(yīng)的調(diào)整。注意二：如果被投資方發(fā)生巨額虧損，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益（如長(zhǎng)期應(yīng)收款）減記至零為限，如果還有額外承擔(dān)的義務(wù)，則在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果還存在未確認(rèn)的虧損