第7章投資性房地產(chǎn)

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第七章投資性房地產(chǎn)本章內容：第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉換和處置23一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征二、投資性房地產(chǎn)的范圍第一節(jié)要點：4一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征1投資性房地產(chǎn)的定義投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其中，土地是指土地使用權，房屋是指土地上的房屋等建筑物及其他構成物。2投資性房地產(chǎn)的特征（1）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的出租和持有增值都是企業(yè)為完成經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動。（2）投資性房地產(chǎn)在狀態(tài)、目的和用途

2、等方面與作為生產(chǎn)經(jīng)營場所和銷售的房地產(chǎn)有差別。（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式和公允價值模式。一般情況下要用成本模式進行后續(xù)計量，但如果企業(yè)所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。5二、投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。1.已出租的土地使用權，主要是指企業(yè)以轉讓或出讓方式取得，并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權、以經(jīng)營租賃方式租入又轉租給其他企業(yè)的土地使用權，均不能作為投資性房地產(chǎn)核算。2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權，主要是指企業(yè)取

3、得的、準備增值后轉讓的土地使用權。按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。3.已出租的建筑物，主要是指企業(yè)擁有產(chǎn)權的以經(jīng)營租賃方式已經(jīng)出租或打算將來出租的建筑物。【提示】自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店。作為存貨的房地產(chǎn)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或為銷售而在開發(fā)的商品和土地。6二、投資性房地產(chǎn)的范圍【例題多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（ ）。 A企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有以備增值后出售的房屋C企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權

4、D企業(yè)持有并準備增值后轉讓的土地使用權E已出租的建筑物【答案】DE【解析】本題主要考查投資性房地產(chǎn)的范圍?？忌涀⊥顿Y性房地產(chǎn)主要包括的三項內容：已出租的已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物外，還要記住一些特殊情況，如本題中的ABC選項。7本章內容：第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉換和處置78一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量二、與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出第二節(jié)要點：9一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量投資性房地產(chǎn)的確認條件、確認時點以及初始計量問題，如下表所示：1投資性

5、房地產(chǎn)的確認條件在符合定義的前提下，還需要同時滿足以下兩個條件，才能被確認：（1）與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量。2投資性房地產(chǎn)的確認時點（1）已出租的建筑物、已出租的土地使用權的確認時點為：租賃期開始日。（2）持有以備經(jīng)營出租的在建建筑物或空置建筑物的確認時點為：董事會或類似機構作出經(jīng)營出租書面決議日。（3）持有以備增值后轉讓的土地使用權的確認時點為：自用土地停止自用，準備增值后轉讓的日期。3投資性房地產(chǎn)的初始計量（1）外購投資性房地產(chǎn)在成本模式計量下，按照實際成本進行初始計量。初始成本=購買價款+相關稅費+可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的其他

6、支出。借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。在公允價值模式計量下，也是按照實際成本進行初始計量。賬務處理不同，需要在“投資性房地產(chǎn)”科目下設置“成本”和“公允價值變動”明細科目。初始購買時，借記“投資性房地產(chǎn)成本”2.自行建造投資性房地產(chǎn)在成本模式下，按照建造成本進行初始計量。初始成本=土地開發(fā)費+建筑成本+安裝成本+資本化的借款費用+支付的其他費用+分攤的間接費用等。建造過程中的非正常損失，不計入成本。借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“在建工程”、“開發(fā)成本”等。在公允價值模式計量下，將在本章第三節(jié)中介紹。3.非投資性房地產(chǎn)在一定條件下轉換為投資性房地產(chǎn)轉換日為租賃期開始日，具體

7、計量在本章第四節(jié)中介紹10二、與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出投資性房地產(chǎn)資本化支出的會計處理與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出主要包括投資性房地產(chǎn)資本化的后續(xù)支出和費用花的后續(xù)支出，其具體內容如下表所示。1資本化后續(xù)支出對投資性房地產(chǎn)進行的改建、擴建、裝修支出符合資本化條件的，要轉入“投資性房地產(chǎn)在建”明細科目繼續(xù)作為投資性房地產(chǎn)核算，在此期間不再計提折舊攤銷。等再開發(fā)結束時，轉入“投資性房地產(chǎn)成本”科目進行核算。2費用化后續(xù)支出在費用發(fā)生時，直接計入當期損益，例如一些日常維護支出。借記“其他業(yè)務成本”，貸記“銀行存款”等。11本章內容：第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始

8、計量第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉換和處置1112一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)第三節(jié)要點：三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更13一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)一般應采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。在成本模式下，企業(yè)應當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關準則的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)按月計提折舊或攤銷；如果投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，還應當對投資性房地產(chǎn)計提減值準備，減值損失一經(jīng)計提，以后期間都不得轉回。成本后續(xù)計量模式下，投資性房地產(chǎn)的具體賬務處理（1）按月計提投資性房地產(chǎn)折舊或攤銷時： 借：其他業(yè)務

9、成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 投資性房地產(chǎn)累計攤銷（2）計提投資性房地產(chǎn)減值準備時： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備按期確認租金收入時： 借：其他業(yè)務收入 貸：銀行存款14一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)【例題計算題】2014年6月30日，A企業(yè)將一棟辦公樓出租給B企業(yè)使用，并與7月1日簽訂了相關經(jīng)營租賃合同，合同約定：乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金100萬元。A企業(yè)將其確認為投資性房地產(chǎn)，并采用成本模式進行后續(xù)計量。假設這棟辦公樓的成本為2 100萬元，按照直線法計提折舊，已計提折舊金額為700萬元，使用壽命為30年，預計凈殘值為零。2014年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象

10、，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 000萬元，以前未計提減值準備。假設不考慮其他因素要求：編制有關A企業(yè)的上述事項的會計分錄15一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)【答案】（1）2014年7月1日，由自用辦公樓轉為投資性房地產(chǎn)時： 借：投資性房地產(chǎn)成本 2 100 累計折舊 700 貸：固定資產(chǎn) 2 100 投資性房地產(chǎn)累計折舊 700 （2）按月計提折舊時，月折舊額=2 100/30/12=58.33（萬元） 借：其他業(yè)務成本 58.33 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 58.33 （3）按月收到租金收入時： 借：銀行存款 100 貸：其他業(yè)務收入 100 （4）2014年末，計提投資性房地產(chǎn)

11、減值準備 投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2 100-700-350=1 050（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 50 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 5016二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)在公允價值模式下，不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，也不計提減值準備，而是根據(jù)資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益“公允價值變動損益”科目。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的賬務處理公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)相關的會計分錄如下：（1）資產(chǎn)負債表日：投資性房地產(chǎn)公允價值發(fā)生變動時： 公允價值上升時： 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 貸：

12、公允價值變動損益公允價值下降時，做相反的會計分錄。（2）按期收到租金收入時： 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入17三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，并且只有在滿足公允價值計量模式的條件下，投資性房地產(chǎn)可以從成本模式變更為公允價值模式進行后續(xù)計量，而公允價值模式不能變更為成本模式。當投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價值模式時，應作為會計政策變更處理，按照現(xiàn)行公允價值計量投資性房地產(chǎn)，公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價值模式的賬務處理相關會

13、計分錄如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 利潤分配未分配利潤 盈余公積18三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更【例題計算題】2012年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，作為投資性房地產(chǎn)處理，并采用成本模式進行后續(xù)計量。2012年3月1日，甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式計量的條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式對該寫字樓進行后續(xù)計量。2014年3月1日，該寫字樓的原價為8 000萬元，已計提折舊1 500萬元，公允價值為7 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲企業(yè)無其他的投資性房地產(chǎn)。 要求：編制甲企業(yè)有關上述事項

14、的會計分錄【答案】 借：投資性房地產(chǎn)成本7 500 投資性房地產(chǎn)累計折舊1 500 貸：投資性房地產(chǎn)8 000 利潤分配未分配利潤100 盈余公積 90019本章內容：第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉換和處置1920一、投資性房地產(chǎn)的轉換二、投資性房地產(chǎn)的處置第四節(jié)要點：21一、投資性房地產(chǎn)的轉換房地產(chǎn)的轉換是因房地產(chǎn)產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行重新分類。1投資性房地產(chǎn)轉換形式和轉換日房地產(chǎn)轉換主要是指由于用途發(fā)生改變，投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉換，轉換形式及轉換日主要包括以下幾種：（1）投資性房地

15、產(chǎn)開始自用，會計核算由投資性房地產(chǎn)轉換為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，轉換日為企業(yè)將房地產(chǎn)用于企業(yè)日常經(jīng)營活動的日期。（2）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租、自用建筑物改為出租、或自用土地使用權改為出租或資產(chǎn)增值，會計核算由存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)。轉換日為租賃期開始日。（3）房地產(chǎn)企業(yè)將經(jīng)營出租的房地產(chǎn)改為對外銷售，會計核算由投資性房地產(chǎn)改為存貨。轉換日為租賃期滿，企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。22二、投資性房地產(chǎn)的處置2投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理（1）成本模式下，投資性房地產(chǎn)的轉換主要包括投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉換，具體轉換形式、會計處理方法、相

16、關會計分錄如下表所示。轉換形式會計處理方法相關會計分錄投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉入到固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價值，把投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)減值準備等科目相應的轉入固定（無形）資產(chǎn)的對應科目。借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)） 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn) 累計折舊（攤銷） 固定（無形）資產(chǎn)減值準備投資性房地產(chǎn)轉換為存貨將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉入到存貨中，將投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)減值準備等科目轉銷。借：開發(fā)產(chǎn)品投資性房地產(chǎn)累計折舊投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)減值準備 貸：投資性房地

17、產(chǎn)存貨轉換為投資性房地產(chǎn)將存貨的賬面價值轉入到投資性房地產(chǎn)科目，將存貨原值和存貨跌價準備轉銷。借：投資性房地產(chǎn)存貨跌價準備貸：開發(fā)產(chǎn)品自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)將自用土地使用權或建筑物的賬面價值轉入到投資性房地產(chǎn)的賬面價值，把累計折舊（攤銷）、固定（無形）資產(chǎn)成本、固定（無形）資產(chǎn)減值準備等科目相應的轉入投資性房地產(chǎn)的對應科目。借：投資性房地產(chǎn) 累計折舊（攤銷） 固定（無形）資產(chǎn)減值準備 貸：固定（無形）資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)折舊（攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準備23二、投資性房地產(chǎn)的處置（2）公允價值下，投資性房地產(chǎn)的轉換主要包括投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉換，具體轉換形式、會計處理方法、相關

18、會計分錄如表6-4所示。轉換形式會計處理方法相關會計分錄投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)按照轉換日投資性房地產(chǎn)的公允價值確認固定(無形）資產(chǎn)的入賬價值，與投資性房地產(chǎn)賬面價值（包括成本和公允價值變動）差額計入到“公允價值變動損益”科目。借：固定（無形）資產(chǎn)（公允價值） 貸：投資性房地產(chǎn)成本 公允價值變動 公允價值變動損益（或借方）投資性房地產(chǎn)轉換為存貨按照轉換日投資性房地產(chǎn)的公允價值確認存貨（開發(fā)產(chǎn)品）入賬價值，與投資性房地產(chǎn)賬面價值（包括成本和公允價值變動）差額計入到“公允價值變動損益”科目。借：開發(fā)產(chǎn)品 貸：投資性房地產(chǎn)成本 公允價值變動 公允價值變動損益（或借方）存貨轉換為投資性房地產(chǎn)按照房地產(chǎn)的公允價值確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值，與存貨賬面價值（成本和存貨跌價準備）的差額，若為借方，記“公允價值變動損益”科目；若為貸方差額，記“資本公積其他資本公積”科目借：投資性房地產(chǎn)（公允價值）存貨跌價準備公允價值變動損益貸：開發(fā)產(chǎn)品 資本公積其他資本公積自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)按照土地使用權或建筑物的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，與賬面價值（成本、折舊攤銷、減值準備）的差額，若為借方，記“公允價值變動損益”科目；若為貸方差額，記“其他綜合收益”科目借：投資性房地產(chǎn)（公允價值）累計折舊（攤銷）固定（無形）資產(chǎn)減值準備公允價值變動損益貸：固定（無形