hh高財(cái)-企業(yè)合并

1、1第七章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第五節(jié)第五節(jié) 特殊問題特殊問題核心知識(shí)點(diǎn)：核心知識(shí)點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量2第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類二、企業(yè)合并的分類3吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新設(shè)設(shè)合合并并控

2、股合并控股合并母公司母公司子公司子公司4既是獨(dú)立的法人主體既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體一個(gè)整體法律意義上法律意義上:可能是一個(gè)法人主可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體體，也可能是多個(gè)法人主體5企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制

3、權(quán)。業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的一是取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。6（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并

4、后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型7（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類F兩類合并的概念兩類合并的概念F兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)質(zhì)F兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的實(shí)施方式F兩類合并的法律結(jié)果兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較注意：比較8 1.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并

5、的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。制且該控制并非暫時(shí)性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+B合并前后合并前后A控制控制B、C均在均在12個(gè)月以上個(gè)月以上【例例】同一控制同一控制非暫時(shí)性非暫時(shí)性B、C同為同為A 的子公司的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并91.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并）非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制分別控制C、DB（母公

6、司）（母公司）參與合并的各方在合并前后不參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并102。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易交易”，只，只是當(dāng)作一個(gè)是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。進(jìn)行計(jì)量。 合并方，

7、被合并方合并方，被合并方非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱耍噘徺I方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值夠接受的價(jià)值公允價(jià)值公允價(jià)值。購買方，被購買方購買方，被購買方113。兩類合并的合并對價(jià)的形式比較。兩類合并的合并對價(jià)的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金

8、資產(chǎn)付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：12不形成母子公司不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并系的企業(yè)合并控股合并控股合并合并方取得股權(quán)合并方取得股權(quán) 4。兩類合并的法律結(jié)果比較。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體合并方取得凈資產(chǎn)合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法企業(yè)合并的第二種分類方法13（二）按合并后主體

9、的法律形式不同進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類F吸收合并吸收合并F新設(shè)合并新設(shè)合并F控股合并控股合并 企業(yè)合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較比較14同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并結(jié)果結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果結(jié)果2：控股合并控股合并長期長期股權(quán)股權(quán)投資投資企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投資后的處理：投資后的處理：成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：合并時(shí)的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、共同控制、重大影響、重大影響、非控、非共控、

10、非重大影響非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 會(huì)計(jì)方法會(huì)計(jì)方法控控 制制15第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容l企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制16吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 貸：貸： 庫存庫存 現(xiàn)金現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價(jià)支付的合并對價(jià) 股本等股本等 貸：貸： 庫存現(xiàn)金庫存現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價(jià)支付的合并對價(jià) 股本

11、等股本等l對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架合并方賬務(wù)處理基本框架17l確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？合并費(fèi)用如何處理？18第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納二、賬務(wù)處理歸納三、

12、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制三、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要知識(shí)點(diǎn)主要知識(shí)點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？19一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理 合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量合并方支付的合并對價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量直接合并費(fèi)用（評直接合并費(fèi)用（評估審計(jì)咨詢費(fèi)用）估審計(jì)咨詢費(fèi)用）當(dāng)期損益當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用發(fā)行債券的費(fèi)用債

13、券初始計(jì)量金額債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入抵減溢價(jià)收入兩者之差兩者之差調(diào)整股東權(quán)益調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵理解的關(guān)鍵調(diào)整順序調(diào)整順序20放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較21放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 現(xiàn)金、存貨等現(xiàn)金、存貨等 支付

14、的資產(chǎn)的賬面價(jià)值支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 A 貸：庫存現(xiàn)金等貸：庫存現(xiàn)金等 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價(jià)）科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并22發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：發(fā)行債

15、券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 A 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為司賬面價(jià)值為2000萬萬元的凈資產(chǎn)；甲公司元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)另支

16、付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值1800280011有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并23發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手

17、續(xù)費(fèi)傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給萬元的普通股給乙公司股東，取得乙乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)股本股本180028001有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積199同一控制同一控制下的合并下的合并24放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額 A 貸：現(xiàn)金、存貨等貸：現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值

18、支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價(jià)）科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并25發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等

19、 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司司80%的股權(quán)。乙公的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為價(jià)值為2000萬元。甲萬元。甲公司另支付發(fā)行債券公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資1800111600資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并26

20、發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元；甲公司另支萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并

21、方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資股本股本資本公積資本公積27一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表同一控制下同一控制下的的企業(yè)合并形成企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系母子公司關(guān)系的，合并方一的，合并方一般應(yīng)在合并日般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合報(bào)表。編制合并日的合并財(cái)并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括般包括合并資合并資產(chǎn)負(fù)債表、合產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。并現(xiàn)金流量表?；A(chǔ)工作基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿將單獨(dú)

22、報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表28三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來一直是一體化存續(xù)下來的，體的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算

23、。報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)點(diǎn)，點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況量情況，相應(yīng)地，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

24、余公積和未分配利潤的情況。29三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值賬面價(jià)值并并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。抵銷分錄抵銷分錄 ：1）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在

25、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)所有者權(quán)益益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。項(xiàng)目下單獨(dú)列示。同時(shí)，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了同時(shí)，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、庫存股、公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利

26、潤和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額。盈余公積、未分配利潤和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額。30三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表2）合并盈余公積與未分配利潤的調(diào)整）合并盈余公積與未分配利潤的調(diào)整在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余盈余公積和未分配利潤之和公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤：方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤：確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后

27、，合并方賬面資本公積確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額貸方余額大于大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分收益中歸屬于合并方的部分自自“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分未分配利潤配利潤”。在合并工作底稿中：。在合并工作底稿中： 借：資本公積借：資本公積 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤未分配利潤31三、同一控制下

28、企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢資本溢價(jià)或股本溢價(jià)價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額貸方余額小于小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積應(yīng)以合并方資本公積(資本資本溢價(jià)或股本溢價(jià)溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自存收益中歸屬于合并

29、方的部分自“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記。在合并工作底稿中，借記“資本公積資本公積”項(xiàng)目，貸記項(xiàng)目，貸記“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”項(xiàng)目。項(xiàng)目。因合并方的資本公積因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。32三、同

30、一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表（2）合并利潤表）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于的企業(yè)合并發(fā)生于207年年3月月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自207年年1月月1日至日至207年年3月月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙

31、方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中合并方在合并利潤表中的的“凈利潤凈利潤項(xiàng)下應(yīng)單列項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤利潤”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。益。(3)合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，合并方在編

32、制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。33第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納二、賬務(wù)處理歸納主要知識(shí)點(diǎn)主要知識(shí)點(diǎn)如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確定合并成本

33、？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？34一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 要點(diǎn)要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量 吸收合并吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬 控股合并控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)

34、凈資產(chǎn)表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。引申引申所以，要對合并成本在取得的凈所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配35一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)要點(diǎn)2合并成本的計(jì)量合并成本的計(jì)量合并成本合并成本作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對價(jià)的公允價(jià)值合并對價(jià)的公允價(jià)值引申引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過

35、多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。36一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額要點(diǎn)要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)商譽(yù)當(dāng)期損益當(dāng)期損益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)

36、告 合并商譽(yù)的計(jì)量：合并商譽(yù)的計(jì)量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果下，有不同的計(jì)量結(jié)果現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念實(shí)體理念”，但合并，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒有采用商譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法全部商譽(yù)法”37一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)要點(diǎn)4合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理與與“同一控制下企同一控制下企業(yè)合并業(yè)合并”相同相同 貸：庫存現(xiàn)金等貸：庫存現(xiàn)金等 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用直接合并費(fèi)用直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)

37、益證券的費(fèi)用發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入抵減溢價(jià)收入38放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理歸納二、購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較39放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價(jià)值承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價(jià)值 A 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值放棄存貨的公

38、允價(jià)值 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 D 借：商譽(yù)借：商譽(yù) B大于大于A 之差之差 D借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) 商

39、譽(yù)商譽(yù) 差額差額 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公對價(jià)的公允價(jià)值允價(jià)值非同一控制非同一控制下的合并下的合并40發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價(jià)值債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并41發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 商

40、譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價(jià)溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并42放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并： 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值放棄存貨的公允價(jià)值 B 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等

41、支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差 B借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) C 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公對價(jià)的公允價(jià)值允價(jià)值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A43發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價(jià)值債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B合并成本合并成本=B A發(fā)行股票實(shí)施的

42、控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資合并成本合并成本=B A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價(jià)溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并44三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合合并資產(chǎn)負(fù)債表并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的

43、被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本成本大于大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成；長期股權(quán)投資的成本本小于小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益合并當(dāng)期損益，因購買日，因購買日不需要編

44、制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤盈余公積和未分配利潤。45三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表抵銷分錄：抵銷分錄：1）將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到公允價(jià)值借：資產(chǎn)借：資產(chǎn) 貸：負(fù)債貸：負(fù)債 資本公積資本公積2）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相互抵銷借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽(yù)商譽(yù) 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤

45、46第五節(jié)第五節(jié) 特殊問題特殊問題一、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理二、反向購買二、反向購買三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別個(gè)別報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益

46、（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一一、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并1.購買方于購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資保持其賬面價(jià)值不變。其中： （1）購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值（2）購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值（3）購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的為至購買日的賬面價(jià)值2.追加的投資按照購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)以

47、購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本； 3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積），購買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售出售被購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益（投資收益）。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公

48、允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；借：長期股權(quán)投資（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額）貸：投資收益 2 .購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。合并成本原持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值3.在按上述計(jì)算合并成本的基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額商

49、譽(yù)合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。借：資本公積貸：投資收益【計(jì)算題】甲公司于2010年1月1日以2 000萬元取得A公司10%的股份，取得投資時(shí)A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18 000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，因未參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000萬元取得A公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22 000萬元。甲

50、公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為2 200萬元。A公司自2010年甲公司取得投資后至2011年再次購買股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。要求：（1）確定甲公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時(shí)的初始投資成本，并編制甲公司企業(yè)合并時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄；（2）確定甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本和應(yīng)確定的商譽(yù)，并編制有關(guān)調(diào)整分錄。 （1）甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理： 2011年再次購買A公司50%股權(quán)時(shí)的初始投資成本原持有10%股權(quán)投資的賬面價(jià)值2 000萬元新增投資成本12 000萬元14 000萬元。會(huì)計(jì)處理如下

51、：借：長期股權(quán)投資A公司12 000貸：銀行存款等 12 000（2）甲公司合并報(bào)表中的處理：計(jì)算合并成本合并成本原10%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值2 200萬元支付的對價(jià)12 000萬元14 200萬元。計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額應(yīng)計(jì)入損益的金額原持有的10%股權(quán)的公允價(jià)值2 200萬元其賬面價(jià)值2 000萬元200萬元編制如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資 200貸：投資收益 200計(jì)算商譽(yù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù) 14 20022 00060%1 000（萬元）編制合并抵銷分錄：借：股本等22 000商譽(yù)1 000貸：長期股權(quán)投資14 200（2 20012 000）少數(shù)股東權(quán)益 8 800（22

52、00040%）二、反向購買的處理二、反向購買的處理（一）反向購買基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為1 000萬股，2010年1月1日甲公司發(fā)行股票3 000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形

53、式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司75%（3 000/4 000100%）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司乙公司，可見，張三對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)上將乙公司視為購買方（主并方），將甲公司視為被購買方（被并方）。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原股東持有A公司50%以

54、上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。1.企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方B公司）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方A公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券公允價(jià)值的確定：（1）購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報(bào)價(jià)的通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；（2）購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的應(yīng)參照購買方的公允價(jià)值和被購買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 反向購買后，法律上的母公司（A公司）應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司（B公司）的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值